Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 18 października 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 476/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Q. o. w W., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję organu, działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia 9 września 2021 r. określającą zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2017 r. do października 2018 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące za października, listopad i grudzień 2017 r. oraz kwiecień, wrzesień i października 2018 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2017 r. do października 2018 r.

Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu 13 grudnia 2018 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 11 grudnia 2018 r. została wszczęta wobec spółki kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2017 r. do października 2018 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z dnia 1 grudnia 2020 r., w którym zawarto informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach.

Ponieważ spółka nie skorzystała z prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT, postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 11 stycznia 2021 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2017 r. do czerwca 2017 r. oraz od września 2017 r. do października 2018 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działający jako organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 9 września 2021 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2017 r. do października 2018 r. uznając, że czynności wykazane w fakturach sprzedaży towarów importowanych z Chin wystawionych przez stronę dla spółki T. za okres od 1 października 2017 r. do 31 października 2018 r. nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w związku z czym kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzanych dla potrzeb rozliczania podatku. Organ odwołał się do treści art. 7 ust.

1. ustawy o VAT i przywołał następnie treść art. 108 ust. 1 powołanej ustawy wskazując, że podatek od towarów i usług wynikający z "pustych faktur" dokumentujących dostawy towarów jest podatkiem należnym do zapłaty. Organ przyjął, że przepisy art. 108 ust. 1 i as Spółkę na rzecz T., niedokumentujących faktycznej dostawy towarów o łącznej wartości netto 10.421.008,07 zł, podatek VAT 2.396.831,85 zł. Organ wskazał, iż obowiązek zapłaty podatku określonego we wskazanych fakturach nie wynika z wykonywania przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie w T..

Organ stwierdził również, że spółka wystawiła na rzecz S. H. faktury VAT, których nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT za grudzień 2017 r. oraz kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2018 r. Zaniżenie podatku należnego z tytułu nie wykazania w rejestrze sprzedaży VAT spółki obrotu według wskazanych faktur wystawionych dla S. H. przedstawia się następująco: grudzień 2017 r. -1.501,90 zł, kwiecień 2018 r. - 1.644.50 zł, maj 2018 r. - 1.840,00 zł, sierpień 2018 r. - 1.633,00 zł oraz wrzesień 2018 r. - 1.598.50 zł.

Stwierdzono również, że spółka przed zarejestrowaniem jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiła niżej wymienione faktury VAT na rzecz P. (faktura z 31 maja 2017 nr [...] netto 28.453,80 podatek VAT 6.544,37 brutto 34.998,17 i z 12 czerwca 2017 nr [...] netto 8.475,00 podatek VAT 1.949,25 brutto 10.424,25). Zaniżenie podatku należnego z tytułu nie wykazania w rejestrze sprzedaży VAT strony obrotu według wskazanych faktur wystawionych dla firmy A. wynosi za maj 2017 r. - [...] zł, a za czerwiec 2017 r. - [...] zł.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował też prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z importem towarów sprowadzanych z Chin stwierdzając w decyzji, że spółka nie dokonywała obrotu towarami pochodzącymi z importu, w związku z czym w świetle powołanych przepisów nie posiada ona prawa do obniżenia kwot podatku należnego o sumę kwot podatku naliczonego z dokumentów celnych dotyczących wskazanych faktur od kontrahentów azjatyckich oraz pozostałych towarów i usług związanych z importem, tj. faktur wystawionych przez spółkę W.. Dlatego, w ocenie organu stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu, jako nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną, w kwotach, za październik 2017 r. 528.497 zł: listopad 2017 r. 484.406,40 zł, grudzień 2017 r. 707.271 zł, marzec 2018 r. 43.173 zł, za kwiecień 2018 r. 20.978 zł, wrzesień 2018 r. 67.657 zł i za październik 2018 r. 651.736 zł.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę B., które to w ocenie organu działającego w pierwszej instancji faktycznie nie zostały przeprowadzone, w związku z czym przyjął on, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia za wrzesień 2017 r. podatku naliczonego w kwocie 29.841,12 zł.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę D. z P.. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego stwierdził, że D. nie wystawiła faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, które spółka wykazała w rejestrach VAT, przez co stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zawyżyła w rejestrach, a w konsekwencji w złożonych deklaracjach podatkowych podatek naliczony za: luty 2018 r. o kwotę 6.727,50 zł, kwiecień 2018 r. o kwotę 18.352,39 zł, maj 2018 r. o kwotę 12.477,50 zł, czerwiec 2018 r. o kwotę 6.773,50 zł, lipiec 2018 r. o kwotę 7.820 zł, sierpień 2018 r. o kwotę 6.141 zł, wrzesień 2018 r. o kwotę 13.156 zł oraz za październik 2018 r. o kwotę 10.718 zł.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3b. ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Celnokarbowego zakwestionował też prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez W. Sp. z o.o. z W. (W.). Organ wskazał, że W. wystawiała dla spółki faktury za świadczone usługi spedycyjno-transportowe towarów importowanych z Chin do Polski. Spółce nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę W., jako nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną towarów pochodzących z importu oraz kwot niezgodnych z podatkiem wynikającym z tych faktur: za październik 2017 r. w kwocie 43.486,82 zł, za listopad 2017 r. w kwocie 9.342,31 zł, za grudzień 2017 r. w kwocie 59.809,67 zł, za maj 2018 r. w kwocie 2.722,71 zł, za wrzesień 2018 r. w kwocie 36,80 zł i za październik 2018 r. w kwocie 455,40 zł.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował też prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją udokumentowaną fakturą wystawioną przez firmę E. w A. Ł.. Spółka dwukrotnie, tj. w rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2018 r. i za maj 2018 r. ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r., wobec czego ustalono, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury w rozliczeniu za maj 2018 r. w wysokości 24.092,50 zł.

Na podstawie przepisu art. 86a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował również prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami udokumentowanymi fakturami potwierdzającymi nabycie przez nią paliw (benzyny PB i gazu płynnego LPG) do wykorzystywanego przez spółkę w działalności gospodarczej samochodu NISSAN [...], który napędzany jest olejem napędowym (ON). W wyniku ujęcia w rejestrach zakupu VAT 50% podatku zawartego w 31. fakturach dokumentujących nabycie paliwa nie wykorzystywanego do napędu wskazanego pojazdu i z faktury nie potwierdzającej nabycia przez nią paliwa, naruszyła ona wskazane przepisy i zawyżyła podatek naliczony za: kwiecień 2018 r. o kwotę 45,08 zł, maj 2018 r. o kwotę 37,37 zł, czerwiec 2018 r. o kwotę 60,81 zł, za lipiec 2018 r. o kwotę 28,05 zł, za sierpień 2018 r. o kwotę 27,97 zł, a wrzesień 2018 r. o kwotę 18,70 zł oraz za październik 2018 r. o kwotę 4,68 zł.

Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3b. ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował również prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami na potwierdzenie, których spółka nie przedstawiła faktur, które wykazała w rejestrach zakupu VAT za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. i na ich podstawie obniżyła podatek należny o podatek naliczony. Ustalono bowiem, że w dokumentach źródłowych brakuje faktur ujętych w rejestrach zakupu VAT. W związku z tym organ uznał, że zawyżono podatek naliczony do odliczenia: za styczeń 2018 r. o kwotę 532,06 zł, za luty 2018 r. o kwotę 1.642,63 zł, za marzec 2018 r. o kwotę 526,14 zł oraz za kwiecień 2018 r. o kwotę 307,92 zł.

Od powyższej decyzji wpłynęły odwołania spółki z dnia 27 i 29 września 2021 r., (jedno sporządzone przez pełnomocnika P. W., drugie przez adwokata T. K.. Zarzucono w nich niezebranie całokształtu materiału dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktur importowych w badanym okresie. Zarzucono też bezpodstawne odrzucenie przez organ wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz ugruntowanego stanowiska organów podatkowych w zakresie importu towarów. W odwołaniu sformułowany został także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 3b ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w badanym okresie w ramach transakcji z T., podczas gdy spółka, prowadząc działalność gospodarczą dokonywała importu towarów, o czym świadczy zebrana przez organ dokumentacja celna. W ocenie spółki organ nie wykazał w żaden sposób w jakim zakresie, i czy w ogóle, doszło do naruszenia interesu publicznego poprzez udział spółki w imporcie towarów i ich sprzedaży do T., w szczególności nie przedstawiono wyliczeń, które wskazywałyby na uszczuplenie należności publicznoprawnych spowodowanych tym, że spółka dokonywała importu i sprzedawała towar do T.. Spółka nabywała towary, rozporządzała nimi jak właściciel, i przekazywała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostaw, na których uzyskiwała marżę, zapłaty dokonywała przelewami, ponosiła i zarządzała ryzykiem dostaw, co zostało wykazane przez spółkę w toku postępowania. Organ nie wziął pod uwagę, że żaden przepis ustawy o VAT nie nakazuje, aby podatnik chcący odliczyć VAT zapłacony przy imporcie towarów musiał być właścicielem importowanych towarów. Nawet więc jeśli uznać, że spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, to dokonując jego importu, powinna zachować prawo do odliczenia. W odwołaniu zarzucono również naruszenie art. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: "dyrektywa 112", poprzez brak uwzględnienia zasady powszechności opodatkowania skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących import towarów przez spółkę w badanym okresie poprzez przyjęcie, że nie wykonywała ona realnej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia rozliczenia podatkowego ani do naruszenia przepisów postępowania. Organ wskazał, że podstawę dokonanego rozstrzygnięcia stanowi zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał dowodowy z akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. Zwrócił też uwagę, że istotą sporu jest udział spółki w łańcuchu dostaw towarów importowanych z Chin, który w ocenie organu pierwszej instancji był tylko pozorny, gdyż w rzeczywistości, to nie spółka importowała towary z Chin oraz, że czynności importu po stronie spółki w ogóle nie było, a faktycznym importerem towarów z Chin była T.. Strona nie dokonywała faktycznych dostaw produktów na rzecz T.. Wykreowany został natomiast sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] ustalił, że:

• spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z ulokowaniem produkcji bielizny i odzieży w krajach azjatyckich, jej importem do kraju, a następnie sprzedażą,
• nie posiadała ona własnych środków finansowych w celu dokonywania płatności za importowane towary, ponieważ całość wydatków związanych z produkcją, sprowadzaniem do kraju i uiszczaniem należności celno-podatkowych finansowała T., która środki finansowe, głównie w formie zaliczek, przelewami bankowymi przekazywała stronie,
• zaliczki najczęściej tego samego dnia lub następnego były przekazywane przez stronę firmom azjatyckim oraz polskim (D. i W., a płatności były nadzorowane przez T.,
• pracownica T., J. P. oraz A. P. - jej wiceprezes, dostarczali K. B., czyli prezesowi strony e-maile z fakturami i dokumentacją od kontrahentów azjatyckich, agencji celnej i spedytora, a także instrukcje wykonania czynności dotyczących importowanych towarów przez spółkę i to oni głównie nadzorowali odprawy celne i rozliczenia z kontrahentami azjatyckimi i polskimi,
• K. B., prezes spółki, stosował się do ich wskazówek, co wynika z ich zeznania oraz treści zabezpieczonej korespondencji elektronicznej w tej sprawie i opisanej w protokole badania ksiąg nr [...] z dnia 29 stycznia 2021r.,
• K. B. dokumenty dotyczące importu (zakupu towaru) z firm azjatyckich otrzymał od wskazanych osób z T.,
• nie kontaktował się on w tej sprawie bezpośrednio z chińskim dostawcą, lecz z A. P., wiceprezesem T., który inicjował proces wyjaśnienia i potwierdzenia płatności z K. B.,
• pracownicy T. J. P. i A. P. dokumenty otrzymane uprzednio od kontrahentów azjatyckich lub agencji celnej i spedytora przekazywali e-mailem K. B. ze wskazówkami sposobu ich załatwienia,
• J. P. instruowała jak należy je wypełnić, by załatwić odprawę celną i zlecała przy tzw. "tłumaczeniach" podawanie oznaczeń i struktury składu surowcowego wyrobu importowanego, która nie wynikała z jakichkolwiek dokumentów pochodzących od azjatyckich firm,
• K. B. stosował się do instrukcji J. P. i we wszystkich "tłumaczeniach" podawał zlecone przez nią dane, nr swojego dowodu osobistego, pieczęć spółki i parafował faktury zgłoszone do odprawy, których skany następnie pocztą elektroniczną odsyłał jej i wskazanym przez nią osobom ze spółki W., tj. spedytora. Przy odprawie celnej użyte były te "tłumaczenia" i w ten sposób na dokumentach odprawy celnej (SAD i PZC) pojawiał się skład surowcowy towarów importowanych. Żadnych certyfikatów importowanej odzieży spółka nie przedstawiła do odprawy celnej, jak też kontrolującym. Podawany przez K. B. w "tłumaczeniach" skład surowcowy importowanych towarów był zgodny z wymaganiami Wojskowej Dokumentacji Techniczno-Technologicznej [WDTT), które obowiązywały przy realizacji kontraktów w zakresie dostaw do zamawiających, na które przetargi wygrała T..

Organ odwołał się też do zeznań J. P., wyrażając ocenę, że zgromadzone w sprawie dowody bezsprzecznie świadczą o tym, że przedmiotowe faktury zarówno zakupu importowanych towarów, jak i ich sprzedaży są nierzetelne, nie dokumentują faktycznej sprzedaży, nie potwierdzają faktycznego obrotu gospodarczego.

Organ podzielił stanowisko prezentowane w pierwszej instancji, że prawo rozporządzania towarem jak właściciel, przez które należy rozumieć jego dostawę zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, na gruncie podatku od towarów i usług należy rozumieć jako uprawnienie do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko prawo do rozporządzania w sensie prawnym. Podkreślił organ, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko konieczność posiadania faktury jako dokumentu uprawniającego do odliczenia, ale także posiadanie faktycznego władztwa nad towarem. Spółka nie rozporządzała zaś towarem sprowadzanym z Chin jak właściciel, nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z omawianymi w decyzji transakcjami, nie mogła zbyć, odsprzedać czy w inny sposób dysponować towarem sprowadzanym z Chin. W ocenie organu działającego jako organ odwoławczy to T. organizowała, finansowała i faktycznie sprowadzała zamówione z Chin towary. W przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o jakimkolwiek władztwie spółki nad towarem sprowadzanym z Chin, gdyż jej rola w imporcie towarów ograniczała się wyłącznie do wykonywania poleceń i instrukcji otrzymywanych przez zarządzającego spółką K. B. od pracowników T.. Strona nie posiadała wiedzy, kontaktów ani środków finansowych do przeprowadzenia kwestionowanych transakcji.

Organ odwoławczy podzielił przy tym pogląd wyrażony w pierwszej instancji, że zarządzający spółką K. B. miał świadomość, iż zawierane transakcje posiadają stały zespół cech, które nie są typowe dla transakcji prowadzonych w ramach obrotu rzetelnego. Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, które jest nierozłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dostawy towarów następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach, bez angażowania własnych środków finansowych. Źródłem finansowania towarów z importu były zaliczki pochodzące od T.. Powtarzalny przebieg transakcji, w ograniczonym kręgu podmiotów, bez ryzyka gospodarczego wobec stosowania systemu wcześniejszych zapłat przez odbiorcę, bezproblemowy zbyt towaru wskazują, że spółka zdawać musiała sprawę sobie z tego, że uczestniczy w łańcuchu podmiotów dokonujących pozornych transakcji. Udział spółki był z gospodarczego punktu widzenia nieracjonalny, wydłużał łańcuch dostaw i zwiększał koszty zakupu towarów przez T. nie wnosząc żadnej widocznej wartości dodanej.

Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego nie pozwala na postawienie zarzutu działania na szkodę budżetu państwa poprzez utratę wpływów podatkowych związanych z importem towarów z Chin, gdyż jak wynika z materiału dowodowego sytuacja taka nie miała miejsca. Jednakże sam fakt wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych rodzi niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, które nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte do czasu, gdy faktura taka pozostaje w obrocie gospodarczym, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją użyć w celu skorzystania z odliczenia. Organ odwołał się do wyroków TSUE w sprawie C-18/13 oraz C-277/14 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i stwierdził, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przedstawiając poglądy orzecznictwa i doktryny w zakresie pustych faktur oraz faktur wystawionych przez firmanta organ odwoławczy uznał, że zgromadzone dowody oraz argumentacja zaprezentowana przez w decyzji pierwszej instancji jest jednoznaczna i konsekwentna. Faktury wystawione przez stronę nie dotyczą w istocie rzeczywistego obrotu towarami, ale zostały wystawione z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywcy) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, zawartych w piśmie z dnia 3 kwietnia 2022 r., organ podzielił stanowisko wyrażone w pierwszej instancji przyjmując, że realizacja wnioskowanych dowodów nie przyczyniłaby się do wyjaśnienia sprawy oraz, z uwagi na fakt, że przedmiot wniosku dowodowego wystarczająco został stwierdzony innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Organ wyraził w związku z tym ocenę, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo postanowieniem z dnia 24 maja 2022 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych.

Następnie organ odwołał się do odpowiedzi 74 Rejonowego Przedstawicielstwa Wojskowego odnośnie do dostaw i procesu nadzorowania jakości, zawartej w piśmie z dnia 18 maja 2022r., i stwierdził, że wyjaśnienia te potwierdzają dokonaną w pierwszej instancji ocenę faktur wystawionych przez spółkę, które nie dotyczącą rzeczywistego obrotu towarami, ale zostały wystawione z zatajeniem wobec nabywcy, tj. Ministerstwa Obrony Narodowej, prawdziwego podmiotu realizującego dostawę. W tym kontekście organ odniósł się do istoty firmanctwa.

Podsumowując organ stwierdził, że chybione są zarzuty odwołania w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także poprzez zastosowanie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w sprawie nie miały miejsca przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a nadto przepisy pozwalające organowi na jego ustalenie nie mogą znajdować zastosowania jako regulacje sprzeczne z prawem unijnym oraz prawa materialnego przez ich błędną wykładnie, tj. art..5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 i uznanie, iż z dostawa towarów istnieje wyłącznie w sytuacji gdy zostały spełnione łącznie dwie przesłanki, tj. przeniesienia własności w sensie prawnym oraz ekonomicznym. Organ odwoławczy ocenił, że w pierwszej instancji organ prawidłowo zastosował w przedmiotowej decyzji przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwołał się następnie do treści art. 112b ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT i wskazał, że spółka złożyła w trakcie kontroli celno-skarbowej (w okresie od 27 grudnia 2018 r. do 2 stycznia 2019 r.) korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące od września 2017 r. do października 2018 r., które nie uwzględniały stwierdzonych nieprawidłowości i nie zostały w całości wpłacone kwoty zobowiązania podatkowego, a zatem nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 112 ust. 3 cyt. ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym w tym okresie), powodujące wykluczenie stosowania sankcji. Organ zauważył przy tym, że w sprawie wykazano, że działanie strony miało charakter umyślny, nie została ona wprowadzona w błąd, nie doszło również do pomyłki. Stwierdzonych przez organ pierwszej instancji naruszeń w żadnym wypadku nie można uznać za błędy w rozliczeniu czy też nieprawidłowości wynikających z niejasności przepisów prawa. Nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika. W ocenie organu odwoławczego brak zatem jest okoliczności obiektywnych i niezależnych od spółki, a uzasadniających odstąpienie od zastosowania sankcji. Nie można uznać, że spółka pozostawała w dobrej wierze. Efektem wykonanych czynności było uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa.

W skardze z dnia 9 sierpnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sporządzonej przez doradcę podatkowego A. B. i doradcę podatkowego P. W. skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p., poprzez przyjęcie za własne i uczynienie z nich podstawy faktycznej wydania decyzji takich ustaleń, z których wynika, że w sprawie nie miały miejsca rzeczywiste dostawy towarów wykonywane przez skarżącą na rzecz T., chociaż dowody, z których część organ pominął, nie potwierdzają tezy o pozorności tych dostaw, czy też innej treści ekonomicznej tych dostaw;
2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przyjęcie za własne i uczynienie z nich podstawy faktycznej wydania decyzji takich ustaleń, z których wynika, że faktury wystawione przez skarżącą dotyczące dostaw towarów na rzecz T. nie dokumentują rzeczywistych czynności, lecz są fakturami, o których mowa w art. 108 ustawy VAT, chociaż istniejące w sprawie dowody, przy ich ocenie zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, nie dawały podstawy do przyjęcia takiego stanu faktycznego;
3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do podnoszonych przez spółkę w odwołaniu zarzutów; organ odwoławczy nie ustosunkował się do dużej części argumentów, poprzestając jedynie na bezrefleksyjnym powieleniu argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy strona wskazywała na wadliwość tej argumentacji;
4. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 O.p. poprzez nie odniesienie się do zarzutu sprzeczności z prawem unijnym przepisów pozwalających na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;
5. art. 112b ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zmianami) w związku z art. 273 dyrektywy 112, poprzez jego zastosowanie, chociaż po pierwsze, w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozostające na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś po drugie przepis ten jako naruszający zasadę proporcjonalności pozostaje sprzeczny z prawem unijnym, w związku z czym nie mógł w ogóle znajdować zastosowania.

W uzasadnieniu tej skargi jej autorzy podnosili, że organ wskazuje na nierzetelność faktur, podkreślając, iż nie pozwalają one na odliczenie podatku, jednak skarżąca ocenia te uwagi jako nieadekwatne w sytuacji, gdy podatek naliczony u skarżącej jest związany z importem towarów i wynika z dokumentów celnych, a nie z faktur wystawionych przez innych polskich dostawców. Zatem źródłem podatku naliczonego dla skarżącej jest dokonana czynność importu towarów potwierdzona dokumentami celnymi (mającymi walor dokumentów urzędowych), a nie wystawiona w Polsce faktura. Skarżąca podkreślała, że występowała jako podmiot importujący towary do Polski z kraju trzeciego, nie było zatem po jej stronie żadnego obowiązku podatkowego (ani w polskim, ani w unijnym VAT) na poprzednim etapie obrotu.

Skarżąca podnosiła też, że wiele fragmentów decyzji jest nieadekwatnych do stanu faktycznego i prawnego sprawy. Skarżącej zakwestionowano możliwość odliczenia podatku od importu towarów, w związku z tym, że uznano, iż nie dokonała ona rzeczywistej dostawy tych towarów (materiałów-dzianin) do nabywcy, tj. T.. Tymczasem organ przywołuje okoliczności dotyczące dostawy wykonanej przez T. dla innego nabywcy, a mianowicie dostawy dla wojska. Zdaniem skarżącej nie ma to znaczenia dla sprawy. Organ miał uzasadnić dlaczego uważa, że dostawa towarów przez importera, tj. skarżącą do T. była fikcyjna.

Skarżąca wywodziła również, że nie ma mowy o żadnych oszustwach i wyłudzeniach podatku na szkodę budżetu państwa. Organ nie wskazuje dlaczego jego zdaniem obrót towarem ma charakter sztuczny. Skoro bowiem to T. nadzorowała cały łańcuch dostaw, to przecież ewidentnie skarżąca musiała by być podmiotem "wydmuszką" w tym łańcuchu. Organ nie potrafi, albo nie chce dostrzec przy tym, że powyższe związane było z przyjętym podziałem ról w ramach wspólnego przedsięwzięcia polegającego na imporcie i dostarczeniu określonych towarów dla zamawiającego wojska, zaś nadzór nad całością przedsięwzięcia sprawowany przez T. był nie tylko ekonomicznie uzasadniony, ale wynikał również z uwarunkowań formalnych, tj. wykonywania zamówienia publicznego i realizacji procedur AQAP 2110 w powiązaniu z ISO 9001.

Organ podatkowy pomija okoliczność, że podmioty działające w ramach wspólnego przedsięwzięcia miały pełne prawo dokonania legalnego (całkowicie zgodnego z prawem podatkowym, cywilnym, celnym, etc.) podziału funkcji i ryzyka w ramach przedsięwzięcia polegającego na dostarczeniu do wojska określonych towarów, które były produkowane z materiałów importowanych z kraju trzeciego.

Kolejną skargę, datowaną na 10 sierpnia 2022 r., sporządził adwokat T. K., wskazując na naruszenia proceduralne oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 3b ustawy o VAT akcentując, że przedstawiona przez organ ocena transakcji dokonanych pomiędzy Q. a T. nie może być uznana za prawidłową i zgodną z przepisami ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów nie zostało uzależnione od faktycznego nabycia towarów, czy też otrzymania faktury przez podatnika, ale uzależnione jest jedynie od dokonania faktycznej czynności importu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Na wstępie zauważyć trzeba, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 83 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2017 r. do czerwca 2017 r. oraz od września 2017 r. do października 2018 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji. Zgodnie z art. 83 ust. 4 ustawy o KAS w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji.

Podkreślić należy, że kontrola celno-skarbowa, jak wynika z upoważnienia z dnia 11 grudnia 2018 r. obejmowała swym zakresem okresy rozliczeniowe w podatku VAT od maja 2017 r. do października 2018 r., co oznacza, że postanowienie z dnia 11 stycznia 2021 r. o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe nie objęło swym zakresem lipca i sierpnia 2017 r. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako organ pierwszej instancji, mając na względzie zakres czasowy postępowania podatkowego określony w treści postanowienia z dnia 11 stycznia 2021 r. miał podstawy do wydania, zgodnie z art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 2 O.p. decyzji w podatku od towarów i usług dla skarżącej tylko za miesiące objęte tym postanowieniem. Nie był natomiast uprawniony do decyzyjnego określenia zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r., tj. za miesiące nieobjęte postanowieniem o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, gdyż wobec tych miesięcy postępowanie podatkowe nie zostało zainicjowane. Zakres czasowy decyzji wydanej w pierwszej instancji nie dotyczy lipca i sierpnia 2017 r., bo dotyczyć ich nie mógł, natomiast określenie przedmiotu rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ odwoławczy, wskazuje na to, że organ zakresem rozstrzygania objął wszystkie olejne miesiące od maja 2017 r. do października 2018 r., "utrzymując w mocy decyzję organu I instancji". Orzeczenie organu działającego jako organ odwoławczy obejmuje zatem szerszy zakres czasowy niż rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działający jako organ odwoławczy prowadził zatem postępowanie podatkowe i wydał rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim nie było zainicjowane i nie było prowadzone postępowanie w pierwszej instancji oraz w jakim nie było podjęte rozstrzygnięcie zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Już to naruszenie przepisów postępowania podatkowego powoduje, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Narusza bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z treści art. 127 O.p. Zasada ta zakłada dwukrotność rozstrzygnięcia tej samej sprawy, najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie, o ile wniesione zostanie odwołanie, przez organ odwoławczy. Oznacza to konieczność pokrywania się zakresów postępowań w obydwu instancjach. Zakres postępowania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego działającego w pierwszej instancji oraz, w wyniku wniesienia odwołania, jako organ odwoławczy nie był zaś tożsamy.

Następnie wziąć należy pod uwagę, że koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co oznacza, że organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą one ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak też uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może więc pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić określonemu dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym rozpatrzeniu dowodów, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale również wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w co do oceny stanu faktycznego płynących z zebranych dowodów. Przy tym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale na podstawie własnego przekonania organu, jednakże uwzględniającego wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3536/15, ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że z kontrolowanej decyzji nie wynika, jakie konkretnie transakcje zakwestionował organ – usługi szycia, czy nabycia towarów z krajów azjatyckich; pomiędzy jakimi podmiotami, na jakie kwoty, jak te transakcje się odbywały; nie wiadomo też, jakimi dowodami posłużył się organ ustalając poszczególne elementy przyjętego stanu faktycznego. Z treść decyzji wynika, że "w oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik (...) ustalił", nie wiadomo jednak, jakim materiałem dowodowym posłużył się organ, który w całokształcie doprowadził do wydania decyzji, które dowody organ wziął pod uwagę, którym dał wiarę, które przesądziły o tym, iż organ stwierdził o udziale spółki w łańcuchu podmiotów dokonujących pozornych transakcji, że wykreowany został wten sposób sztuczny obrót towarem. W decyzji brak jednak szerszego odniesienia się jak, według ustaleń organu, ten obrót faktycznie wyglądał, jaka była rola i udział skarżącej. W dość lakonicznej decyzji organ poświęca całe fragmenty teoretycznym rozważaniom w przedmiocie pustych faktur, odnosi się też teoretycznie do zagadnienia firmanctwa. Następnie opisując odpowiedź od 74 Rejonowego Przedstawicielstwa Wojskowego (pismo z 18 maja 2022 r.) organ ogólnie kwituje, że wyjaśnienia zawarte w piśmie potwierdzają dokonaną już przez organ ocenę wystawionych przez spółkę faktur, które nie dotyczą rzeczywistego obrotu towarami. Nie wiadomo jednak dlaczego ten dowód organ eksponuje jako decydujący w sprawie, poświęca bowiem temu pismu dość obszerny fragment, i co konkretnie z jego treści potwierdza ustalenia organu i jakie te ustalenia są.

Zauważyć też trzeba, że strona skarżąca w toku postępowania formułuje konkretne wnioski dowodowe, odwołuje się do przepisów ustawy Prawa zamówień publicznych, do umowy konsorcyjnej, polemizuje z ustaleniami organu pierwszej instancji, natomiast z decyzji organu odwoławczego nie wynika, dlaczego organ uznał za zbędne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Organ nie odnosi się także rzeczowo do argumentów odwołania, kwitując ogólnikowo, że argumenty odwołania są chybione. Nie tłumaczy on jednak stronie powodów takiego twierdzenia, nie odnosi się szczegółowo do podnoszonych przez stronę kwestii.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji podatkowego wynikał sposób rozumowania organu i zrozumiałe było uzasadnienie twierdzeń formułowanych w treści decyzji. Chodzi zatem o przedstawienie dyrektyw wykładni stosowanych przez organ potwierdzających punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można także oceniać w oderwaniu do zasady prawdy materialnej wyrażonej w treści art. 122 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyjaśniano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), w zasadzie powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 oraz z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00), a w każdym bądź razie organ powinien wyczerpująco wyjaśnić dlaczego przeprowadzenie dowodu jest zbędne. Nie jest więc tak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona zgodnie z wnioskiem dowodowym, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16 oraz z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1059/17).

Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że trudno wskazać jednoznacznie, jakie konkretnie transakcje (jakimi fakturami udokumentowane, w jakich okolicznościach i jakich datach zawarte) z podmiotem T. zakwestionował organ. Organ nie wskazuje przy tym rzetelnie i w sposób uporządkowany dowodów, które pozwoliłyby na szczegółową i przekonywującą rekonstrukcję stanu faktycznego, nie wyjaśnia rzeczowo dlaczego nie przeprowadza wnioskowanych dowodów, mimo, że nie jest w stanie przedstawić przekonywująco i jasno, co i na jakiej podstawie ustalił oraz dlaczego wnioskowane dowody są zbędne.

Sąd również zwraca uwagę, że uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów lub argumentów strony wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów podatkowych oraz zasady przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo).

Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w ocenie Sądu nie spełnia wyżej opisanych kryteriów. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działając jako odwoławczy nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wskazano już wyżej decyzja organu nie zawiera rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, nie wyjaśnia, które dowody posłużyły takiej rekonstrukcji, które uznano za wiarygodne. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zaś wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Podobnie organ winien wypowiedzieć się względem podnoszonych w odwołaniu zarzutów. Tylko decyzja spełniająca powyższe kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Kontrolowana decyzja nie wskazuje natomiast, aby organ odwoławczy dokonał rzetelnego, powtórnego rozpatrzenia sprawy. Ograniczył się on bowiem do lakonicznie wyrażonej kontroli poprawności decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponadto, jco zostało już wyżej zaznaczone, zakres czasowy wyznaczony oboma decyzjami organów nie jest tożsamy. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno natomiast zawierć wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak już wskazywał Sąd wyżej, uzasadnienie decyzji jest lakoniczne, ogólnikowe, nie wiadomo z niej co konkretnie ustalił organ i na jakiej podstawie, dlaczego nie wziął pod uwagę argumentów przedstawionych przez stronę choćby w odwołaniach. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę zakończoną decyzją wydaną w pierwszej instancji.

Doszło zatem do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. oraz art. 127 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego rozpatrzy sprawę zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w jej ramach przedmiotowych i czasowych, formułując uzasadnienie decyzji zgodnie z przedstawionym wyżej wymaganiami. Rozważy także organ przedstawione przez stronę wnioski dowodowe, tak by rozstrzygnięcie oparte zostało na w pełni zebranym i rozważonym materiale dowodowym.

Jednocześnie stwierdzić należy, że na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania podatkowego w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie neguje możliwości orzeczenia przez organ podatkowy sankcji na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT co do zasady. Jednakże stosowanie tego przepisu musi uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE. Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę, że art. 112b ustawy o VAT nie powinien być stosowany automatycznie. Ocena konieczności jego zastosowania musi być zgodna z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności, a także musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organy poza odwołaniem się do treści przepisów i wyliczeniem wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wskazały rzetelnie, czy waga naruszeń związanych wymagała zastosowania sankcji w wysokości 30%. W postępowaniu podatkowym należało w pierwszej kolejności należy więc ustalić, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, które uzasadniały nałożenie sankcji, co wymagało m.in. dokonania ustaleń w kwestii uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia po stronie podatniczki oszustwa podatkowego. W decyzjach organów obydwu instancji brak w tym zakresie rzetelnej oceny, czy stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości, niekwestionowane przez skarżącą, wiążą się z jej oszukańczym działaniem. Tym samym art. 112b ust. 1 ustawy o VAT został zastosowany przedwcześnie.

Z tego względu, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (28.439 zł), i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).