Wyrok WSA w Lublinie z 28 listopada 2014 r., I SA/Lu 488/14

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r.

Sprawa

sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Andrzej Niezgoda
Asystent sędziego Krzysztof Kożuch protokolant

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005-2007, Dyrektor Urzędu Kontroli, decyzją z dnia [...], ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 8.022 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania ostateczną decyzją z dnia [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., w kwocie 5.677 zł.

W dniu [...].09.2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, na mocy którego stwierdzona została niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do wzruszenia swojej ostatecznej decyzji. W konsekwencji decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Od powyższej decyzji zostało wniesione odwołanie w wyniku jego rozpoznania organ odwoławczy podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji i zarazem ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie nie było dotknięte jedną z kwalifikowanych, ściśle określonych wad.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że podstawą wniosku strony dotyczącego wznowienia postępowania podatkowego, jest art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Organ przypomniał, że materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, objętych przedmiotowym wnioskiem, był art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 20 ust. 3 w/w ustawy podatkowej.

Organ nadmienił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, orzekł, iż powołany powyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jedynie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Podkreślono, iż moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która w odróżnieniu od uzasadnienia, podlega promulgacji w Dzienniku Ustaw RP.

W przedmiotowym stanie faktycznym decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania dotyczy zobowiązania ustalonego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., brak jest według organu podstaw prawnych do jej uchylenia, skoro jak wskazano powyżej orzeczenie Trybunału wprost stwierdza niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego tylko w latach 1998-2006.

Organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia [...], jak też decyzji z dnia [...] Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r., zatem nie można w tym przypadku stwierdzić, że spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Organ ponownie podkreślił, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, toczącym się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie ustalenie, czy w sprawie zaistniały wyjątkowe okoliczności ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich zastosowanie,
• art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w/w przepisów prawa materialnego oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów, w szczególności zasady in dubio pro tributario.

Strona skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez nierówne traktowanie interesów skarżącej i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięcie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej oraz zasadę in dubio pro tributario. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku NSA z 13.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11 sprowadzającą się według niej do stwierdzenia, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r. nie korzysta z domniemania konstytucyjności i nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Strona zaznaczyła, iż TK wskazał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Wznowienie postępowania uregulowane jest w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, w przepisach art. 240 – art. 246. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W myśl art. 243 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;
3. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Jak wynika z powołanych przepisów, postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999). Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się natomiast, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych (np. gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej). Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia, czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie.

W rozpoznawanej sprawie strona oparła wniosek o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. o przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a wniosek w tym przedmiocie złożyła w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wyżej była mowa, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, na który powołała się strona, Trybunał Konstytucyjny w punkcie 2 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podstawą wydania decyzji ostatecznej, której uchylenia w postępowaniu wznowieniowym żąda strona był natomiast art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., stosownie do którego, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. I GSK 83/11 (LEX nr 1409698 1), z którym sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawie I FSK 1735/08 wskazując, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Skoro zatem w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, TK uznał za niezgodny z Konstytucją RP(art. 2 w związku z art.

64. jedynie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006, to decyzja ostateczna, w której podstawą rozstrzygnięcia był ten przepis w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. nie może zostać z podanych wyżej względów w postępowaniu wznowieniowym uchylona.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...], w związku z brakiem przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2013 r., II FSK 2370/11 zauważyć należy, że został on wydany w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu wznowieniowym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, co skutkować musiało oddaleniem skargi stosowanie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).