Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 524/20

Uzasadnienie

Decyzją z [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] maja 2020 r. określającą dla "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł. Powodem jej wydania były ustalenia postępowania podatkowego, które wskazują, że podatnik we wrześniu 2018 r. nabył i posiadał 60 m3 oleju napędowego (CN 2710) oraz 30 m3 benzyny bezołowiowej (Pb-95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Paliwa te zostały wprowadzone do obrotu na podstawie faktur: nr [...]/2018 z [...].09.2018 r. (20 m3 oleju napędowego; 10 m3 benzyny bezołowiowej), nr [...]/2018 z [...].09.2018 r. (20 m3 oleju napędowego; 10 m3 benzyny bezołowiowej) i nr [...]/2018 z [...].09.2018 r. (20 m3 oleju napędowego; 10 m3 benzyny bezołowiowej), na których jako dostawcę paliwa wskazano "B" Spółka z o.o., która to Spółka wprowadzała do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia lub dokumentowała transakcje, których w rzeczywistości nie było. Podstawą opodatkowania paliwa był art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020, poz. 722, dalej – u.p.a.).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że odwołujący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego założenia, art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na odwołującego, podczas gdy ustalono, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot, tj. "B" Sp. z o.o., art. 13 ust. 4 u.p.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy ciążący na kilku podatnikach wygasł na skutek zapłaty akcyzy przez jednego z tych podatników oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej – O.p.), poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadom określonym w O.p. i błędne przyjęcie, że strona jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż z dniem nabycia tych wyrobów odwołujący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. N. i F. K. na okoliczność sprzedaży oleju napędowego odwołującemu, zobowiązania "B" Sp. z o.o. do zapłacenia z tego tytułu podatku akcyzowego oraz faktycznego uiszczenia podatku akcyzowego przez "B" Sp. z o.o. oraz dowodu z potwierdzenia przekazania przelewu do realizacji na okoliczność przekonania odwołującego, że podmiotem na rzecz którego dokonuje zapłaty należności jest "B" Sp. z o.o. Podatnik podniósł też, że gdyby nawet podatek akcyzowy nie został od zakupionych niego wyrobów akcyzowych zapłacony to i tak nie powinien on z tego tytułu ponosić żadnej odpowiedzialności, ponieważ dokonał zakupu w dobrej wierze. Sprawdził firmę, z której przedstawicielem rozmawiał, ustalił że działa na rynku, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz że posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Zostały mu dostarczone świadectwa jakości oleju napędowego, płatności dokonywał przelewem i otrzymał zapewnienie od N. N., iż akcyza od zakupionego towaru została uiszczona.

Po rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Wskazując na zebrany materiał dowodowy, organ podał, że wyraźnie wskazuje on na to, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistości, bowiem Spółka ta nie mogła sprzedać podatnikowi paliwa, gdyż we wrześniu 2018 r. nie prowadziła w tym zakresie działalności, choć strona rzeczywiście nabyła paliwa w ilości wskazanej w fakturach, które następnie sprzedała. Zebrane dowody wskazują także na to, że skarżący nabywając paliwo nie dołożył należytej staranności w sprawdzeniu, czy rzeczywiście nabywa je od podmiotu wskazanego na fakturach, ani czy od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza.

Na fakt, że podatnik nie nabył paliwa od "B" Sp. z o.o. wskazują następujące okoliczności: Spółka "B" nie wykazała kwestionowanych faktur w ewidencji sprzedaży VAT; nie wykazała także zakupu jakiegokolwiek paliwa w okresie od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r.; w dniu wystawienia faktur nr [...]/2019 i [...]/2018 nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi; we wrześniu 2018 r. nie posiadała rachunku bankowego; Prezes Zarządu Spółki F. K. nie odbierał wysyłanych do niego wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka; dokonany przez stronę przelew za dostarczone rzekomo przez Spółkę "B" we wrześniu 2018 r. paliwo ciekłe został dokonany na rachunek bankowy Spółki "C" zs. w S., której udziałowcem była N. N., również niestawiająca się na wezwania organu na przesłuchanie w tej sprawie; jej oświadczenie jakoby od nabytego przez stronę paliwa zapłacona była akcyza, a faktury wystawione z tytułu jego nabycia przez "D" Spółka z o.o. jest niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami; parametry oleju napędowego, rzekomo nabytego przez K. P. od "B" Sp. z o.o., określone w świadectwie jakości z [...].09.2018 r. nie odpowiadają parametrom próbki zawartym w sprawozdaniu z [...].01.2019 r., pierwsze dotyczą oleju napędowego, drugie - mieszaniny oleju napędowego, oleju bazowego oraz ftalanu.

O tym, że strona nie dołożyła należytej staranności podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji wskazuje to, że ograniczyła się ona jedynie do zapoznania się z dokumentami rejestrowymi Spółki, nie sprawdziła ani osoby z którą prowadziła negocjacje ani czy Spółka ta rzeczywiście handluje paliwami, ponadto w kwestii opłacenia akcyzy od nabytego paliwa oparła się jedynie na niewiarygodnym oświadczeniu N. N., że została ona zapłacona. Strona pomimo braku adnotacji na fakturach o zapłaceniu tego podatku nie zażądała żadnych dowodów w tym zakresie. Nie sprawdzała także jakości paliwa. Spółka takowe dołączyła jedynie do pierwszej faktury, natomiast wyniki badania próbek paliwa, które miałoby być zakupione od "B" Sp. z o.o. wskazują na to, że paliwo nie spełniało wymagań jakościowych.

Zdaniem organu odwoławczego, faktury wystawione przez Spółkę "B" Sp. z o.o. są nierzetelne, a jako że K. P. faktycznie dysponował paliwem w nich wymienionym uznać należy, że we wrześniu 2018 r. nabył on paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego dostawcy, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Od nabytego w ten sposób paliwa strona obowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy na podstawie art. 5, art. 8 ust 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań N. N. i F. K. oraz z potwierdzenia przekazania przelewu do realizacji na okoliczność przekonania strony, że podmiotem na rzecz którego dokonuje zapłaty należności jest "B" sp. z o.o., organ odwoławczy zauważył, że przedłożone potwierdzenie przekazania przelewu nie dotyczy zapłaty za towar zakupiony przez stronę we wrześniu 2018 r. nie wchodzi więc w zakres niniejszego postępowania. Co do wniosku o przesłuchanie świadków organ podkreślił, że pomimo wielokrotnych prób ich przesłuchania, nie doszło do tego z uwagi na ich niestawiennictwo.

W skardze złożonej do Sądu, K. P. zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszania poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, pomimo, że nie ustalono w sposób bezsporny, aby w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego założenia;
3. b) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i nałożenie obowiązku zapłaty akcyzy na skarżącego, podczas gdy ustalono, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot, tj. "B" sp. z o.o.;
4. c) art. 13 ust. 4 u.p.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy ciążący na kilku podatnikach wygasł na skutek zapłaty akcyzy przez jednego z tych podatników;
5. II. przepisów prawa procesowego, tj.
6. a) art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organów obu instancji, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w tym przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę;
7. b) art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu - pomimo istniejących wątpliwości - podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej;
8. c) art. 124 O.p., polegające na naruszeniu ogólnej zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwianiu sprawy;
9. d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że skarżący jest nabywcą lub posiadaczem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których to wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż z dniem nabycia tych wyrobów skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Wskazując na te naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do wydania w terminie 14 dni decyzji wskazującej, że skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego oraz o zasądzenie od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z potwierdzenia przekazania przelewu do realizacji na okoliczność przekonania skarżącego, że podmiotem na rzecz którego dokonuje zapłaty należności jest "B" sp. z o.o., przeprowadzenie dowodu z wydruków systemu [...] na okoliczność, że nieuzasadnione jest twierdzenie, jakoby paliwo pochodziło "z niewiadomego źródła" oraz na okoliczność ustalenia, że zostało ono nabyte od "B" sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że na podstawie oświadczenia N. N. był przekonany o tym, że od zakupionego od "B" paliwa podatek akcyzowy został zapłacony. Powinna zostać ona przesłuchana w tej sprawie, a skoro tak się nie stało, to skarżący nie może ponosić negatywnych skutków bierności organu.

Skarżący podniósł, że jako nabywca wyrobów akcyzowych w dacie ich nabycia samodzielnie ustalił, że akcyza od tych wyrobów została zapłacona. Co do zasady podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który wyprowadza wyrób akcyzowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Niezależnie od tego, nawet jeśli akcyza nie została zapłacona, to że skarżący nie powinien z tego tytułu ponosić żadnej odpowiedzialności, bowiem obowiązek uiszczenia podatku w tym przypadku ciąży na "B" Sp. z o.o. Skarżący kupując paliwo od tej Spółki działał w dobrej wierze, co potwierdza m.in. potwierdzenie realizacji przelewu na rachunek podany w fakturach. Skarżący sprawdził firmę z której przedstawicielem rozmawiał. Uzyskał informację, że działa na rynku, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz że posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Co warto podkreślić wszystkie te informacje pochodziły od organów państwowych.

Skarżący zweryfikował także status nabytych paliw za pomocą elektronicznego rejestru zgłoszeń stworzonym specjalnie na potrzeby realizacji przepisów ustawy z 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U.2020.859 t.j. z późn. zrn.). Zostały mu dostarczone świadectwa jakości oleju napędowego. Płatności dokonywał przelewem i otrzymał zapewnienie, iż akcyza od towaru została uiszczona.

Skarżący stwierdził, że organ powinien był w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Pomimo kilkukrotnych wniosków organ nie przesłuchał N. N.. Nie przesłuchano również Prezesa Zarządu "B" sp. z o.o. będącej wystawcą faktur.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie, stwierdzić należy, że organy nie naruszyły w tym zakresie przepisów formalnoprawnych. Postępowanie toczyło się zgodnie z zasadami: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, udzielania informacji, prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron oraz przekonywania strony, określonymi w przepisach art. 120 – 124 O.p. Stan faktyczny został ustalony w myśl art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a jego ocena nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów.

Zgodzić się należy z Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. na dostawę paliw: nr [...]/2018 z [...].09.2018 r. - 20 m3 oleju napędowego i 10 m3 benzyny bezołowiowej, nr [...]/2018 z [...].09.2018 r. - 20 m3 oleju napędowego i 10 m3 benzyny bezołowiowej oraz nr [...]/2018 z [...].09.2018 r. - 20 m3 oleju napędowego i 10 m3 benzyny bezołowiowej nie potwierdzały rzeczywistych transakcji; skarżący w rzeczywistości nabył taką ilość paliwa, lecz nie od tej Spółki, a od nabytego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i dowodów zebranych w tej sprawie, w okresie objętym kontrolą (wrzesień 2018 r.) K. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie sprzedaży detalicznej paliw silnikowych. Działalność w tym zakresie prowadził od 10.09.1990 r.

W rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2018 r. ujął faktury nr: [...]/2018 z [...].09.2018 r., nr [...]/2018 z [...].09.2018 r. i nr [...]/2018 z [...].09.2018 r.

W toku postępowania organ pierwszej instancji wezwał "B" Spółka z o.o. do przedłożenia między innymi wyciągów z rejestrów sprzedaży VAT za miesiąc wrzesień 2018 r., wydruku z konta rozrachunkowego z "A" za 2018 r., uwierzytelnionych kopii faktur zakupu paliw płynnych w 2018 r., kopii dokumentów poświadczających zapłatę podatku akcyzowego i wydruków z kont rozrachunkowych z dostawcami paliw płynnych, które następnie w miesiącu wrześniu 2018 r. zafakturowano na rzecz "A". Spółka nie przedłożyła tych dokumentów. Z ustaleń organu natomiast wynika, że Spółka ta została wpisana 22.04.2015 r. do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł, a udziały w nim posiadają: G. M., M. A. (prokurent samoistny) i K. F. (Prezes Zarządu Spółki). Koncesję na obrót paliwami ciekłymi Spółka posiadała od 15.01.2016 r. do 18.09.2018 r. W 2018 r. zadeklarowała nabycia i dostawy towarów jedynie w styczniu.

We wrześniu 2018 r. nie posiadała żadnych rachunków bankowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na wniosek Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o. F. K.. Świadek nie odebrał wezwania przesłanego na adres zamieszkania. Nie udane były też próby kontaktu z nim za pośrednictwem telefonu, biura rachunkowego, które prowadziło dokumentację księgową działalności gospodarczej prowadzonej przez F. K., ani za pośrednictwem biura wirtualnego "E" w P., z którym "B" Sp. z o.o. ma prawdopodobnie podpisaną umowę o świadczenie usług.

W trakcie przesłuchania w charakterze strony K. P. zeznał, że paliwo zafakturowane na jego rzecz przez "B" Spółka z o.o. zostało dostarczone przez dostawcę ciągnikiem siodłowym o nr rej. [...] Organ ustalił, że z komunikatów podglądu zgłoszenia przewozu rozpoczynającego się na terytorium Polski dla przewoźnika i odbiorcy towaru [...] wynika, że faktycznie jest to numer rejestracyjny cysterny do przewozu paliw [...]. Płatności za dostarczone paliwo K. P. dokonał w formie przelewu na rachunek bankowy w [...] S.A. nr [...]. Organ ustalił, że przedmiotowy rachunek został wskazany na wystawionych fakturach, a następnie [...].04.2019 r. zlikwidowany. Jego posiadaczem była Spółka "C" zs. w S., która została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy w S. 2.06.2016 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 300 EURO i w całości został objęty przez N. N.. Spółka została wykreślona z rejestru 12.06.2017 r. Pięciokrotnie wezwana na przesłuchanie N. N. nie zgłosiła się, pomimo nałożenia na nią na podstawie art. 262 § 1 O.p. kary porządkowej.

W toku postępowania K. P. przekazał organowi otrzymane przez niego oświadczenie N. N. z 18.07.2019 r., w którym stwierdziła, że akcyza za zakupiony przez niego towar została opłacona przez sprzedającego, a faktury z nowym znakiem numeracji zostały zaksięgowane i rozliczone przez firmę "D" Sp. z o.o.

Z ustaleń organu wynika, że "D" Spółka z o.o., została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] w dniu 6.03.2018 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 70.000 zł, a jej udziały w większości objęli "F" Spółka z o.o. i M. N.. Prezesem Zarządu Spółki jest A. M.. Spółka "D" Sp. z o.o. otrzymała koncesję nr [...] na obrót paliwami ciekłymi na okres od 12 lipca 2018 r. do 12 lipca 2028 r. W roku 2018 "D" Sp. z o.o. nie realizowała nabyć i dostaw towarów. Dostawy towarów Spółka zadeklarowała w styczniu, maju i lipcu 2019 r.

Z przedstawionych ustaleń wynikają powiązania osobowe pomiędzy "B" Sp. z o.o. a N. N., której firma miałaby reprezentować tę Spółkę, przy czym ona sama była udziałowcem Spółki "D" Sp. z o.o., czyli Spółki, która według jej oświadczenia miałaby zapłacić podatek akcyzowy od paliwa sprzedanego przez Spółkę "B" K. P.. N. N. Była też udziałowcem "C" zs. w S., wykreślonej z rejestru 12.06.2017 r. Rachunek tej Spółki podany był na fakturach mających potwierdzać transakcje przedstawione na zakwestionowanych przez organy fakturach.

Te powiązania oraz wcześniej opisane okoliczności, tzn.: - zadeklarowanie przez Spółkę "B" dostaw towarów jedynie w styczniu 2018 r.; - cofnięcie jej koncesji na obrót paliwami ciekłymi [...].09.2018 r.; - nieposiadanie przez nią rachunków bankowych we wrześniu 2018 r. i wskazanie na fakturach numeru rachunku Spółki "C" zs. w [...], nieistniejącej od 12.06.2017 r. jako właściwego do zapłaty za dostawy; - wskazanie na oświadczeniu N. N., że jeszcze inna Spółka - "D" Sp. z o.o. miałaby zapłacić akcyzę od nabytego przez stronę paliwa, a która to Spółka w 2018 r. nie realizowała nabyć i dostaw towarów; - uchylanie się od złożenia zeznań przez F. K. i [...] oraz nieprzedstawienie przez Spółkę "B" żądnych przez organ dokumentów księgowych potwierdzających kwestionowane transakcje oraz fakt opłacenia akcyzy od paliwa, które Spółka miała sprzedać K. P. wskazują na to, że Spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności polegającej na handlu paliwami.

Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika ponadto, że 5.10.2018 r. na stacji paliw podatnika w R. P. dokonano pobrania próbek oleju napędowego który miałby być zakupiony w "B" Spółka z o.o. Według przedstawionego przez stronę świadectwa jakości z [...].09.2018 r. wydanego przez "G" S.A. [...] w K. pobrana próbka spełnia wymagania dla oleju napędowego. Jednakże [...] w K. w sprawozdaniu z badań [...].01.2019 r. stwierdził, że produkt z pobranej próbki można sklasyfikować w grupie "olejów ciężkich" z wyłączeniem olejów napędowych oraz 6 olejów opałowych; przedmiotowa próbka może być klasyfikowana w grupie "oleje smarowe; pozostałe oleje" w zależności od zastosowania, w tym do deklarowanego kodu CN 27 10 19 91. Pismem z [...].05.2019 r. [...] potwierdził, że parametry oleju napędowego określone w świadectwie jakości z [...].09.2018 r. nie odpowiadają parametrom próbki zawartym w sprawozdaniu z [...].01.2019 r. Parametry badań w świadectwie jakości z [...].09.2018 r. dotyczą oleju napędowego, natomiast badana próbka była mieszaniną oleju napędowego, oleju bazowego oraz ftalanu.

Dział Laboratorium Celne w K. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji o nr [...] w dziedzinie: badania chemiczne paliw ciekłych, materiałów smarowych, ropy naftowej, innych przetworów naftowych.

W toku prowadzonego postępowania podatnik przedstawił organowi: kopię koncesji na obrót paliwami ciekłymi wystawioną na rzecz "B" Spółka z o.o., kopię zaświadczenia z [...].04.2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] na rzecz "B" Spółka z o.o., że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, kopię pełnomocnictwa ogólnego z 17.10.2017 r. wystawionego przez F. K., działającego w imieniu "B" Spółka z o.o. firmie [...] N. N. do występowania w imieniu Spółki "B" w sprawach zawierania transakcji handlowych oraz doprowadzania do podpisywania umów w zakresie kupna produktów naftowych, kopię niepodpisanej umowy dostaw ON i Pb z [...].08.2018 r. zawartej pomiędzy [...] Spółka z o.o., a "A", wiadomość mailową z 24.07.2019 r. przesłaną przez N. N. K. P. o przesłaniu oświadczenia o rozliczeniu faktur pierwotnie wystawionych w zeszłym roku, a przeniesionych i rozliczonych w tym roku przez firmę "D" Sp. z o.o., kopię postanowienia z [...].01.2019 r. o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie doprowadzenia K. P. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd przez firmę "B" Spółka z o.o., wyciąg z Krajowego Rejestru Sądowego "B" Spółka z o.o., kopie zamówień na dostawę paliw z 20.08.2018 r. i z 6.09.2018 r. oraz kopię potwierdzenia przekazania przelewu z 28.08.2018 r.

Wskazując na powyższe dokumenty, K. P. stwierdził, że dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z "B" Sp. z o.o.

Z jego zeznań wynika natomiast, że paliwo zafakturowane przez "B" Sp. z o.o. zostało przez niego zakupione; kontakt z tą Spółką nawiązał poprzez jej przedstawiciela, który zaproponował mu sprzedaż oleju napędowego i benzyny bezołowiowej; nie zna Prezesa Zarządu Spółki, ani też wystawiającej faktury N. N.; nie weryfikował czy Spółka posiada odpowiednią bazę magazynową i transportową do handlu paliwami płynnymi; nie wystąpił do właściwego miejscowo urzędu skarbowego z zapytaniem, czy "B" Sp. z o.o. została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony; nie pamięta czy dokonał weryfikacji czy od nabytego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy; weryfikację kontrahenta przeprowadził poprzez sprawdzenie Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, w zakresie czy posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz czy jest czynnym podatnikiem VAT.

Odnosząc się do ustaleń organu dotyczących jakości nabytego przez stronę paliwa oraz zeznań i dokumentów przedstawionych przez skarżącego, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że fakt posiadania (niepodpisanej) umowy o współpracy, dokumentów rejestrowych, czy koncesji na obrót paliwami ciekłymi (cofniętej [...].09.2018 r.) nie dowodzi dochowania należytej staranności strony. Opisany przez podatnika sposób przeprowadzania transakcji, w czasie których nie uczestniczyły osoby trzecie; brak jego zainteresowania jakością oleju napędowego; zawieranie transakcji z nieznanym podmiotem bez jakichkolwiek zabezpieczeń; brak wiarygodnych dokumentów, z których wynikałoby, iż na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy, zwłaszcza w sytuacji braku adnotacji na fakturach o uiszczeniu akcyzy od nabywanego paliwa, wymaganej zapisami umowy na dostawę oleju napędowego i wskazania w oświadczeniu N. N., że akcyzę zapłacił inny podmiot niż dostawca wskazany na fakturze; a zwłaszcza niższa od publikowanych na stronie internetowej [...] cena paliwa, wskazują na to, że skarżący powinien mieć świadomość, że bierze udział w transakcji, podczas której naruszane są przepisy prawa.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprzesłuchania N. N. i J. K. na okoliczność zapłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu, jak wynika z akt sprawy organ próbował przesłuchać obie te osoby. N. N. była wzywana pisemnie pięciokrotnie do stawiennictwa do organu, dwa razy pracownik organu dodatkowo potwierdzał z nią termin telefonicznie (akta adm. k. 74, 100, 111, 114,115, 118, 137, 121, 126). Nałożona została też na nią kara porządkowa (k. 132). Pomimo tego nie stawiła się na żadne z tych wezwań. Z kolei J. K. nie odebrał wezwania przesłanego na adres zamieszkania, nie udane były też próby kontaktu z nim za pośrednictwem telefonu, biura rachunkowego, ani biura wirtualnego "E" w P., z którymi miał on współpracować. Jak wskazał skarżący, organ winien zebrać materiał dowodowy starannie i nie powinien pominąć żadnego z dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Powinien uwzględniać wnioski strony o przeprowadzenie dowodów mogących potwierdzić jej twierdzenia.

Jednakże nie ma on nieograniczonego obowiązku dowodzenia. W sytuacji gdy wielokrotnie próbował przeprowadzić wnioskowane dowody, lecz bez swojej winy bezskutecznie, nie można zarzucić mu bierności w postępowaniu. Niestawiennictwo wskazanych przez stronę świadków potwierdza natomiast wniosek organu co do nierzetelności dokumentów wystawionych przez [...] Sp. z o.o., którą te osoby reprezentowały. Gdyby wystawione przez tą Spółkę faktury były rzetelne, nie miałby one powodu do uchylania się od złożenia zeznań.

Co do dowodów załączonych przez skarżącego do skargi: wydruków z systemu SENT i przelewu bankowego, z którego ma wynikać, że skarżący według jego wiedzy nabył paliwo od Spółki [...] i przelał środki za nabyte paliwo tej Spółce, dokumenty te nie wskazują na fakt zapłacenia podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, a z przepisów powołanych niżej wynika, że tylko to jest istotne w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 5 u.p.a., czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 – 6 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: produkcja wyrobów akcyzowych; wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło; wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, co też miało miejsce w sprawie niniejszej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, iż w sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Przepis ten stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych (por. wyroki NSA z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I GSK 1337/19, z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 243/16, z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I GSK 252/17, z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 567/17, z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1308/16). W orzeczeniach tych zgodnie podkreślano, iż udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie pustych faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony, bowiem w tej sytuacji nie sposób wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu.

Stanowisko to Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa, a dla jego interpretacji nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta. Pogląd ten zaprezentowano w powołanym wyżej orzeczeniu I GSK 1337/19 z powołaniem się także na literaturę przedmiotu oraz wcześniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest zatem wykazanie przez organ jedynie dwóch podstawowych okoliczności, po pierwsze - posiadania przez tego podatnika towaru objętego obowiązkiem akcyzowym, po drugie wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem, co też organ w niniejszej sprawie uczynił, a skarżący nie wykazał, aby było inaczej.

Mając na uwadze, powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).