Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 569/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]., znak: [...]; [...], wydaną wobec H. S. w sprawie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2014 w kwocie [...]zł i określił ją w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny przedstawia się następująco.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2014 w kwocie [...]zł (tj. o [...] zł niższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym [...] za 2014 r.).

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2014 w kwocie [...]zł (tj. o [...] zł niższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2014 r.).

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył odwołanie, w rozpoznaniu którego organ odwoławczy w dniu [...] r. po raz kolejny uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił skarżącemu wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2014 w kwocie [...]zł (tj. o [...] zł niższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2014 r.).

Podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia wynikające z kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego ponownie postępowania podatkowego, na gruncie których organ I instancji stwierdził:

1. 1) zawyżenie przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z transakcjami prowadzonymi ze spółką G. R. s. c. H. S. i s-ka (dalej: "GR s.c."),
2. 2) nieprawidłowe udokumentowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu i sprzedaży zbóż (żyto, pszenica) oraz nieprawidłowe zaewidencjonowanie stanów magazynowych zboża na 1 stycznia 2014 r. i 31 grudnia 2014 r.,
3. 3) niewykazanie w księdze całości przychodów z usług rolniczych, usług mechanicznych oraz innych świadczeń na rzecz GR s.c.

Konsekwencją tych ustaleń było uznanie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną – zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. – oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania:

1. 1) w zakresie transakcji z GR s. c. skorygowano uzyskane przychody i poniesione koszty o 85%, tj. o wartość udziałów skarżącego w tej spółce oraz uznano, że w takiej części uzyskał on przychody od samego siebie i odpowiednio poniósł koszty na rzecz samego siebie; za przychody i koszty uznano zatem 15% wartości transakcji z GR s.c.;
2. 2) w zakresie obrotu zbożem ustalono niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży żyta w kwocie [...]zł, niezaewidencjonowane koszty zakupu żyta w kwocie [...]zł i niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży pszenicy w kwocie [...]zł; ponadto skorygowano stany remanentowe na początek i koniec 2014 r.;
3. 3) w zakresie usług na rzecz GR s. c. ustalono niewykazany przychód w kwocie [...]zł z tytułu prac świadczonych przez Z. N..

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako wydanej bezpodstawnie i z rażącym naruszeniem norm prawa podatkowego oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

Zarzucając naruszenie: art, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący:

1. - zakwestionował ustalenia dotyczące przychodu ze świadczenia usług na rzecz GR s. c. poprzez nieprawidłową interpretację zeznań świadków. W jego ocenie błędnie ustalono w trakcie przesłuchań zakres prac wykonywanych przez pracowników, w tym E. D., który wykonywał prace sezonowo oraz zaokrąglono w górę godziny pracy, co spowodowało zawyżenie kosztów, a co za tym idzie zmniejszenie poniesionej straty. Nie ustalono nadto, czy pracownicy pracując w GR s.c. wykonywali pracę na podstawie umowy o pracę, czy byli "wypożyczani", tj. pracowali u pracodawcy, który wykonywał usługi w Z. U. W. H. S. (dalej: "ZUW"). Wyliczenie w błędny sposób godzin pracy spowodowało również wzrost kosztów i zmniejszenie poniesionej straty. Natomiast posługiwanie się kalkulatorem podatkowym, a nie faktycznym "byciem" w pracy doprowadziło do błędnych i negatywnych skutków;
2. - nie zgodził się z ustaleniami dotyczącymi obrotu pszenicą "[...]" i żytem "[...]" zakupionymi do oczyszczania i oczyszczonych (kwalifikatów) oraz ustaleniami w zakresie wielkości odpadów powstałych w wyniku ich oczyszczania. W jego ocenie, organ podatkowy powinien powołać biegłego z zakresu obrotu ziarnem kwalifikowanym i uzyskać od niego stosowne wyjaśnienia, które bez wątpienia przyznałyby mu rację;
3. - zakwestionował ustalenia, że nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 39.360 kg pszenicy, zaniżył o 880 kg materiał siewny w remanencie początkowym oraz nierzetelnie sporządził remanent końcowy, zaniżając o 3.360 kg ilość żyta do oczyszczania oraz poddał w wątpliwość zawyżenie remanentu końcowego o kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą ZUW w zakresie: 01.61.Z Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, 46,21.Z Sprzedaż hurtowa zbóż, 56.10.A Restauracje i inne placówki żywienia, 81.29.Z Odśnieżanie dróg. Działalność gospodarcza ZUW prowadzona była głównie pod adresem: D. N. [...], na terenie gospodarstwa rolnego, którego skarżący jest współwłaścicielem i gdzie również prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik GR s.c.

W rozpoznaniu zarzutów skargi przedstawił, co następuje:

1. 1) Ustalenia dotyczące transakcji z GR s. c.

W 2014 r. skarżący pozostawał z żoną M. S. we wspólności majątkowej małżeńskiej. Był też wraz z nią wspólnikiem GR s.c. w rozumieniu art. 860 § 1 k.c. Posiadał 85% udziałów w spółce, zaś jego małżonka - 15%.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy jej wspólnikami; nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k. c. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.).

W tym kontekście argumentował, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U, z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.o.p.d.f.") przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (zdefiniowaną w art. 5a pkt 26), u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.o.p.d.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.o.p.d.f.).

W związku z powyższym świadczenie usług przez wspólnika spółki cywilnej w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz tej spółki należało uznać w tej części za świadczenie na rzecz samego siebie. Tym samym wartość świadczonych usług, w części przypadającej na tego wspólnika, określonej na podstawie art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f. nie jest dla niego przychodem ani kosztem w tej części, która na niego przypada.

W ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, tj. ZUW skarżący świadczył usługi na rzecz GR s.c., której jest wspólnikiem i które również zostały zaewidencjonowane w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów dla ZUW na podstawie faktur nr: [...], [...], [...], [...]. Razem wartość sprzedaży usług na rzecz GR. S.c. wyniosła [...] zł netto.

Organ odwoławczy podkreślił, że w wydanej decyzji z dnia [...] marca 2019 r. zlecił, aby wyjaśnić kwestie ponoszonych wydatków, które związane były z wykonywaniem usług na rzecz GR s.c., czy zostały zaewidencjonowane w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, jako wydatki związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. W przypadku wskazania przez skarżącego na ponoszone wydatki należało ustalić, jakie one były (zakup paliwa, innych towarów handlowych, materiałów, wynagrodzenia, amortyzacja, inne), w jakiej kwocie, w rozbiciu na każdą usługę wynikającą z następujących faktur: nr [...] z dnia 27 maja 2014 r., nr [...] z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji podejmował próby ustalenia wielkości ponoszonych wydatków w związku ze świadczeniem usług na rzecz GR s. c. (wezwanie z dnia 30 maja 2019 r.). Jednakże w odpowiedzi, pismem z dnia 9 października 2019 r. skarżący wskazał, że "Wszystkie wydatki uwidocznione zostały w postaci zakupów materiałów lub naliczeń, np. amortyzacji w zestawieniach ujętych w rozliczeniach danego roku podatkowego. Wydatki ponoszone na usługi nie zawsze pokrywają się z miesiącami, w których świadczy się usługi". Ponadto do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 4 grudnia 2019 r., zeznał, że nie prowadził ewidencji, która pozwalałaby na rozdzielenie ponoszonych kosztów na usługi świadczone na rzecz GR s. c. i poza nią. Z uwagi na brak możliwości ustalenia tak ponoszonych kosztów, pomimo że usługi te w 85 % skarżący świadczył na rzecz samego siebie, organ I instancji przyjął zarówno koszty jak i przychód z tych usług w takich wielkościach, jakie były zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ZUW.

Prowadzone postępowanie wykazało także, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ZUW, oprócz świadczenia usług na rzecz GR s. c. skarżący zakupił od GR s.c. pszenicę "[...]", co udokumentowano fakturami: nr [...] z dnia 6 września 2014 r. - 30.000 kg, nr [...] z dnia 20 listopada 2014 r. - 30.360 kg. Razem wartość zakupów netto wyniosła [...] zł. Ustalono także, że sprzedał on GR s.c. żyto "[...]" w ilości 5.000 kg - faktura nr [...] oraz pszenicę "[...]" w ilości 11.100 kg - faktura nr [...]. Razem wartość sprzedaży netto wyniosła [...] zł.

Organ I instancji do wyliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w odniesieniu do ww. transakcji handlu zbożem z GR s. c., której skarżący jest wspólnikiem przyjął współczynnik 15%, odpowiadający wysokości udziału drugiego wspólnika, tj. żony, zgodnie z przedłożonym w dniu 25 października 2019 r. aneksem do umowy spółki. Tylko w tej części uzyskane przez skarżącego przychody i poniesione wydatki w ww. transakcjach handlu zbożem z GR s. c. nie zostały potraktowane jako otrzymane od samego siebie lub ponoszone na rzecz samego siebie.

Organ I instancji w tabeli na str. 11 przedstawił skorygowaną wielkość przychodów i kosztów o współczynnik 85% w stosunku do zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ostatecznie z tytułu obrotu zbożem z GR s. c. jako koszt uzyskania przychodów uznano kwotę [...]zł (tj., 15% z kwoty [...]zł), zaś jako przychód uznano kwotę [...]zł (tj. 15% z kwoty [...]zł). Nie uznano za koszt i przychód kwot odpowiednio: [...] zł i [...] zł.

Organ odwoławczy podzielając powyższe zwrócił uwagę, iż skarżący we wniesionym odwołaniu nie uczynił przedmiotem zarzutu kwestii ustalonego w ten sposób przychodu i kosztów. Ponadto – w jego ocenie – organ I instancji prawidłowo zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu umowy o dzieło zawartej z P. W..

1. 2) Ustalenia dotyczące nieprawidłowości w dokumentowaniu zakupu i sprzedaży zbóż (żyto, pszenica) oraz stanów magazynowych na początek i koniec 2014 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że kwestia zarówno obrotu pszenicą jak i żytem była wyjaśniana z udziałem skarżącego już od 2016 r., w czasie przeprowadzonej w dniach 27 czerwiec – 5 październik 2016 r. kontroli podatkowej. Dodał, że mimo dwukrotnego uchylenia decyzji organu I instancji oraz próby ustalenia faktycznego obrotu ww. zbożem również na etapie aktualnego postepowania odwoławczego nie została ona dostatecznie wyjaśniona. Z tego też względu – w jego ocenie – należało odstąpić w całości od dokonanych ustaleń organu I instancji w tym zakresie i poprzestać na dokumentach składanych przez skarżącego, jego wyjaśnieniach i zeznaniach.

1. 3) Ustalenia dotyczące niezaewidencjonowanych przychodów z usług na rzecz GR s. c.

Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do przychodów zaliczył sprzedaż usług wspomagających produkcję rolną w 2014 r., między innymi na podstawie następujących faktur wystawionych dla GR s.c.:

1. - nr [...], data wystawienia: 27 maj 2014 r., data wykonania usługi: 1-15 maj 2014 r., usługi rolnicze, czas wykonania usługi: 42 godziny, cena jednostkowa netto (za 1 godzinę usługi) – [...] zł, wartość netto usługi - [...] zł, wartość brutto – [...] zł;
2. - nr [...], data wystawienia: 30 czerwiec 2014 r., data wykonania usługi: 1-30 czerwca 2014 r., usługi remontowo-budowlane, czas wykonania usługi: 165 godzin, cena jednostkowa netto (za 1 godzinę usługi) – [...] zł, wartość netto usługi – [...] zł, wartość brutto – [...] zł;
3. - nr [...], data wystawienia: 31 lipiec 2014 r., usługi remontowo-budowlane, czas wykonania usługi: 190 godzin, cena jednostkowa netto (za 1 godzinę usługi) – [...] zł, wartość netto usługi – [...] zł, wartość brutto – [...] zł;
4. - nr [...], data wystawienia: 20 sierpień 2014 r., czas wykonania usług 1-31 sierpień 2014 r.;
5. - usługi remontowo-budowlane, czas wykonania usługi: 70 godzin, cena jednostkowa netto (za 1 godzinę usługi) – [...] zł, wartość netto usługi – [...] zł, wartość brutto – [...] zł;
6. - usługi rolnicze, czas wykonania usługi: 18 godzin, cena jednostkowa netto (za 1 godzinę usługi) – [...] zł, wartość netto usługi – [...] zł, wartość brutto – [...] zł.

Z powyższego wynika, że w 2014 r., w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej w ZUW, skarżący świadczył również usługi na rzecz GR s.c., której był współwłaścicielem, a które zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód osiągnięty w ZUW, na podstawie ww. faktur.

W ocenie organu I instancji ilość godzin pracy pracowników ZUW w GR s. c., a tym samym ilość usług na rzecz tej spółki i przychód ZUW z tytułu tych usług były jednak wyższe niż wskazują na to ww. faktury. Dodatkowy przychód z usług świadczonych na rzecz GR s. c. ustalono w oparciu o czas pracy tylko jednego pracownika ZUW, tj. Z. N. i sprowadził się on do kwoty [...]zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w działalności gospodarczej ZUW, w miesiącach styczeń - luty 2014 r. skarżący zatrudniał 4 pracowników: R. K., Z. N., S. P. i J. D., który od marca 2014 r. został pracownikiem GR s. c. W toku kontroli podatkowej ww. pracownicy zostali przesłuchani w charakterze świadków w celu wyjaśnienia okoliczności świadczenia przez ZUW usług wspomagających produkcję roślinną. Z przeprowadzonych przesłuchań wynikało, że oprócz prac realizowanych w ZUW pracownicy w nim zatrudnieni rzeczywiście wykonywali pracę na rzecz GR s.c., w której wspólnikami są skarżący i jego małżonka.

Dyskwalifikując stanowisko organu I instancji oraz odstępując w tym zakresie od dokonanych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że:

1. - przychód z usług świadczonych na rzecz GR s.c. ustalono tylko w oparciu o złożone zeznania oraz listy obecności w pracy w ZUW jednego pracownika, tj. Z. N., chociaż w świetle zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań tego świadka nie można niezbicie stwierdzić, iż ww. świadczył pracę na rzecz GR s. c., będąc jednocześnie pracownikiem ZUW w takim rozmiarze jak to wywiedziono,
2. - przychód ten w kwocie [...]zł jest stosunkowo niewielki, a uwzględniając metodę jego obliczenia (w zasadzie całkowicie szacunkową) i przyjęte do tej metody przybliżone założenia, wynik dokonanych ustaleń mieści się w granicach błędu statystycznego i nie może zostać przyjęty za udowodniony,
3. - wątpliwości budzi oparcie się w wyliczeniu tego przychodu na kalkulatorze podatkowym https://www.money.pl/podatki/kalkulatory/plac i dokonanych na jego podstawie obliczeniach z uwzględnieniem PIT- 11 wystawionego na rzecz Z. N. z należności ze stosunku pracy w ZUW.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie jako udowodnione należało uznać wyłącznie ustalenia opisane w pkt 1, czyli dotyczące zawyżenia przychodów i kosztów w związku z transakcjami z GR s. c. i w konsekwencji określić stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł ([...] zł - [...] zł).

W skardze do Sądu, skarżący – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego – zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. 1) art. 121 § 1 poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
2. 2) art. 122 poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy,
3. 3) art. 187 § 1 poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności nieprawidłowe ustalenie wysokości dochodu i kosztów uzyskanych przez skarżącego, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,
4. 4) art. 187 § 1 poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania,
5. 5) art. 191 poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
6. 6) art. 248b § 2 poprzez dokonanie ustaleń w sprawie na podstawie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli.

W uzasadnieniu skargi wyraził przekonanie, że w niniejszej sprawie dokonano wadliwej interpretacji zeznań świadków i w błędny sposób wyliczono godziny ich pracy.

W podobny sposób – w jego ocenie – dokonano wadliwego rozliczenia obrotu zbożami: pszenicy "[...]" i żyta "[...]" zakupionych do oczyszczenia i oczyszczonych – kwalifikatów w 2014 r. oraz powstałych w wyniku oczyszczania odpadów i ich wielkości, którą to kwestię winien wyjaśnić biegły z zakresu obrotu ziarnem kwalifikowanym, stwierdzając, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo i jako taka nie może pozostać w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie tłumaczył, że w toku postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji uznał za uzasadnione ustalenia organu I instancji opisane w pkt 1), natomiast odstąpił w całości od ustaleń opisanych w pkt 2) i 3). Podkreślił przy tym, że w uzasadnieniu skargi skarżący nie sformułował żadnych nowych zarzutów czy zastrzeżeń wobec zaskarżonej decyzji, a treść uzasadnienia skargi jest tożsama z treścią uzasadnienia odwołania, a nadto, że nie zarzucił żadnych wadliwości w zakresie pkt 1), tj. zawyżenia przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z prowadzonymi transakcjami z GR s.c., co do których organ I instancji skorygował uzyskane przychody i poniesione koszty o 85%, tj. o wartość udziałów skarżącego w tej spółce, a co zostało zaakceptowane w postepowaniu odwoławczym.

Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu skargi skarżący w dalszym ciągu przedstawia zarzuty odnoszące się do decyzji organu I instancji, która została w całości uchylona, a wniesione zastrzeżenia – uwzględnione, co aktualnie czyni je nieuzasadnionymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Na wstępie podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 180 ze zm.). Przepis ten zezwala wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, w okresie obowiązywania stanu epidemii z powodu COVID-19, na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, jeśli przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jednocześnie należy stwierdzić, że art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

O skierowaniu sprawy do rozpoznania w trybie powołanego wyżej przepisu strony zostały zawiadomione (k. 21-23, 26-27 akt sądowych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd przede wszystkim nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., tom III, s.

22) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest ewidentny charakter tego uchybienia. Ma ono miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 692/05, CBOSA). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 218/06, CBOSA).

Sąd, jak już wyżej zaznaczono, takiego naruszenia prawa w niniejszej sprawie nie stwierdził.

Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania.

Wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga między innymi, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie ww. przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc samo niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia organu nie oznacza naruszenia zasady działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie, czy też skutkujący przyjęciem wykładni profiskalnej (por. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2020 r., II FSK 793/20 i z dnia 5 marca 2020 r., I FSK 1181/19, CBOSA).

W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Strona bowiem jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Z kolei zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r., II FSK 2109/18, CBOSA).

Odnosząc powyższe zasady do meritum sprawy podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy zrealizował je w pełni, w szczególności z uwzględnieniem i pełnym poszanowaniem przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, czyli zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, której istotą jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań, mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ich ramach organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, przy czym nie musi powtarzać czynności dowodowych (typu np. przesłuchanie świadków), ale powinien ponownie, samodzielnie, ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić na jego podstawie fakty istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy, spór pomiędzy skarżącym a organami koncentrował się na trzech zagadnieniach:

1. 1) zawyżeniu przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z prowadzonymi transakcjami z GR s.c.;
2. 2) nieprawidłowym dokumentowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu i sprzedaży zbóż (żyto, pszenica) oraz nieprawidłowym zaewidencjonowaniu stanów magazynowych zboża na 1 stycznia i 31 grudnia 2014 r.;
3. 3) niewykazaniu w księdze całości przychodów z usług rolniczych, usług mechanicznych oraz innych świadczeń na rzecz GR s.c.

Organ I instancji w zakresie:

1. - pkt 1) skorygował uzyskane przychody i poniesione koszty o 85%, tj. o wartość udziałów skarżącego w GR s.c. oraz uznał, że w takiej części uzyskał on przychody od samego siebie i odpowiednio poniósł koszty na rzecz samego siebie. Za przychody i koszty uznano zatem 15% wartości transakcji z GR s.c.;
2. - pkt 2) ustalił niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży żyta w kwocie [...]zł, niezaewidencjonowane koszty zakupu żyta w kwocie [...]zł i niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży pszenicy w kwocie [...]zł; ponadto skorygował stany remanentowe na początek i koniec 2014 r.;
3. - pkt 3) ustalił niewykazany przychód w kwocie [...]zł z tytułu prac świadczonych przez Z. N..

W wyniku wniesionego odwołania, organ odwoławczy w zakresie:

1. - pkt 1) podzielił stanowisko organu I instancji, że w sytuacji, w której w 2014 r. skarżący pozostawał z żoną M. S. we wspólności majątkowej małżeńskiej oraz że wspólnikami GR s. c. był on (85% udziałów) oraz żona (15% udziałów), ziściła się dyspozycja art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (zdefiniowanej w art. 5a pkt 26 ww. ustawy), u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) i, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.o.p.d.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.o.p.d.f.). W związku z powyższym świadczenie usług przez wspólnika spółki cywilnej w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz tej spółki należało uznać w tej części za świadczenie na rzecz samego siebie. Tym samym, wartość świadczonych usług, w części przypadającej na tego wspólnika, określonej na podstawie art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f. nie jest dla niego przychodem ani kosztem w tej części, która na niego przypada.

W konsekwencji, przy bezspornych ustaleniach, że w 2014 r. skarżący w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, tj. ZUW:

1. - świadczył usługi na rzecz tej GR s.c., której jest wspólnikiem i które również zostały zaewidencjonowane w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów dla ZUW na podstawie faktur nr: [...], [...], [...], [...] ([...] zł netto),
2. - zakupił od GR s.c. pszenicę "[...]", co udokumentowano fakturami: nr [...] z dnia 6 września 2014 r. - 30.000 kg pszenicy, nr [...] z dnia 20 listopada 2014 r. - 30.360 kg pszenicy (razem wartość zakupów netto wyniosła [...] zł),
3. - sprzedał GR s.c. żyto "[...]" w ilości 5.000 kg - faktura nr [...] oraz pszenicę "[...]" w ilości 11.100 kg - faktura nr [...] (razem wartość sprzedaży netto wyniosła [...] zł), organ odwoławczy uznał za zasadne – podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji – aby do wyliczenia przychodów i kosztów ich uzyskania w odniesieniu do ww. transakcji handlu zbożem przyjąć współczynnik 15%, którego wartość odpowiada wysokości udziału drugiego wspólnika, tj. żony w GR s.c., albowiem tylko w tej części uzyskane przez skarżącego przychody i poniesione wydatki w ww. transakcjach handlu zbożem z GR s.c. nie są traktowane jako otrzymane od samego siebie lub ponoszone na rzecz samego siebie.

Ostatecznie z tytułu obrotu zbożem z GR s.c. jako koszt uzyskania przychodów uznano kwotę [...]zł (tj., 15% z kwoty [...]zł), zaś jako przychód uznano kwotę [...]zł (tj. 15% z kwoty [...]zł). Nie uznano za koszt i przychód kwot odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem w zakresie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu umowy o dzieło zawartej z P. W.;

1. - pkt 2) odstąpił w całości od ustaleń organu I instancji dodając, że kwestia obrotu zbożem nie została dostatecznie wyjaśniona, a w konsekwencji poprzestał na dokumentach składanych przez skarżącego, jego wyjaśnieniach i zeznaniach;
2. - pkt 3) odstąpił w całości od ustaleń organu I instancji dodając, że dodatkowy przychód z tytułu usług na rzecz GR s. c. ([...] zł) jest stosunkowo niewielki, a uwzględniając metodę jego obliczenia (w zasadzie całkowicie szacunkową) i przyjęte do niej przybliżone założenia należało uznać, iż wynik dokonanych ustaleń mieści się w granicach błędu statystycznego i nie może zostać przyjęty za udowodniony; poddał także w wątpliwość sposób wyliczenia w oparciu o kalkulator podatkowy https://www.money.pl/podatki/kalkulatory/plac oraz zarzucił organowi

I instancji niewskazanie podstawy prawnej dodatkowego przychodu wyliczonego w ww. kwocie.

W wyniku wniesionego odwołania zarzuty dotyczące pkt 2 i pkt 3 zostały zatem uwzględnione z korzyścią dla skarżącego, czego zdaje się on nie zauważać.

W uzasadnieniu skargi skarżący nie sformułował żadnych zastrzeżeń wobec zaskarżonej decyzji, a treść skargi jest tożsama z treścią uzasadnienia odwołania. Wobec reformatoryjnej decyzji organu odwoławczego, w istocie rzeczy zarzuty skargi należy uznać za skierowane pod adresem organu I instancji, a nie zaskarżonej decyzji.

Skarżący ani w odwołaniu, ani też w skardze nie zarzucił żadnych wadliwości w zakresie pkt 1), tj. zawyżenia przychodów i kosztów ich uzyskania w związku z prowadzonymi transakcjami z GR s.c., co do których organ I instancji skorygował uzyskane przychody i poniesione koszty o 85%, tj. o wartość udziałów skarżącego w tej spółce.

Jak bowiem stanowi art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a taką jest niewątpliwie spółka cywilna, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.o.p.d.f.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.o.p.d.f.) – por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 3506/16, CBOSA).

W związku z powyższym świadczenie usług przez wspólnika spółki cywilnej w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz tej spółki należało uznać w tej części za świadczenie na rzecz samego siebie. Tym samym wartość świadczonych usług, w części przypadającej na tego wspólnika, określonej na podstawie art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f. nie jest dla niego przychodem ani kosztem w tej części, która na niego przypada. Rozstrzygnięcie zatem w tej części poprzedzone dokonaną korektą należało uznać za prawidłowe.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej (w skardze błędnie wskazano art. 248b § 2).

Jak wynika z akt sprawy, kontrolę przeprowadzono na podstawie upoważnienia do kontroli: nr [...] z dnia 27 czerwca 2016 r. (okres objęty kontrolą: 1 stycznia 2014 r. – 31 grudnia 2014 r.). Kontrolę rozpoczęto dnia 27 czerwca 2016 r. Upoważnienie do kontroli doręczono i legitymację służbową okazano w tym samym dniu, stosownie do art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej postanowieniami z dnia 26 lipca 2016 r. (tom I, k.

1. 17) i z dnia 14 września 2016 r. (tom I, k.
2. 24) prawidłowo przedłużono termin zakończenia kontroli do dnia 15 września 2016 r., a następnie do dnia 15 października 2016 r. Kontrolę podatkową zakończono wraz z doręczeniem protokołu kontroli podatkowej w dniu 6 października 2016 r. (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Z materiału dowodowego nie wynika, aby został złożony jakikolwiek sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem określonych przepisów.

Z wyżej przytoczonych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.