Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (organ I instancji) z [...] r. określającą P. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł.
Organ I instancji przyjął do opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o symbolu ewidencyjnym Bi i powierzchni 49.994 m2 według stawki 0,89 zł/1 m2 (podatek [...] zł); - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 12.657,58 m2 przy zastosowaniu stawki [...] zł/1 m2 (podatek [...] zł); - budowle o wartości [...] zł przy przyjęciu stawki 2% odniesionej do ich wartości (podatek [...] zł).
Organ I instancji, uzasadniając tej treści rozstrzygnięcie, powołał się na prawomocny wyrok wydany w niniejszej sprawie sygn. I SA/Lu 146/18 (znany stronom i dostępny w CBOSA), mocą którego wcześniejsze decyzje organów podatkowych I oraz II instancji (określające wysokość omawianego zobowiązania podatkowego na [...] zł) zostały uchylone z tego powodu, że zaliczenie do kategorii budowli stacji trafo, jak i blaszanego garażu odbyło się bez jakiejkolwiek analizy czy obiekty te można wykluczyć z kategorii budynku, co wymagało pogłębionych ustaleń dotyczących opisu tych przedmiotów opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18 ocenił, że z uwagi na dostrzeżone naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie był uprawniony do dokonywania kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia norm prawa materialnego.
Jednocześnie zobowiązał organy podatkowe, aby przy ponownym rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy uzupełniły materiał dowodowy, a na jego podstawie poczyniły istotne ustalenia faktyczne, które pozwolą na ich ocenę z punktu widzenia regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm., Dz.U.2016.716 ze zm. w brzmieniu dla 2016 r. - u.p.o.l.) z uwzględnieniem poglądów Trybunału Konstytucyjnego (TK) wyrażonych w wyroku sygn. SK 48/15 (Dz.U.2017.2432), dotyczącą stacji trafo i blaszanego garażu, a przede wszystkim czy można zasadnie wykluczyć te obiekty z kategorii budynków.
Organ I instancji stwierdził, że w wykonaniu powyższego prawomocnego wyroku wymienione obiekty, czyli stację trafo i blaszany garaż zaliczył do budynków.
W dalszej kolejności organ I instancji argumentował, że przyjęte do opodatkowania budowle spółki obejmują utwardzenie placu, ogrodzenie zakładu, zbiornik oczyszczalni ścieków, zbiornik szamba, płytę gnojną starą i studnię głębinową.
Następnie organ I instancji tłumaczył, że spółka nie ma prawa do skorzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy [...] nr VIII/42/2015 w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną dla przedsiębiorców na terenie Gminy [...] (Dz.Urz.Woj.Lub.[...] - uchwała). Spółka bowiem zgłosiła zamiar skorzystania z tej pomocy [...] r. Natomiast dwie faktury z 9 i [...] r. dotyczą wydatków związanych z realizacją nowej inwestycji w postaci automatycznej linii technologicznej do pakowania mięsa.
Ponadto spółka [...] r. zawarła umowę leasingu, dotyczącą "części maszyn i urządzeń wchodzących w skład linii do rozbioru mięsa z wagami". Umowa leasingu oznacza, że [...] r. spółka powzięła pierwsze prawnie wiążące zobowiązanie do zamówienia urządzeń wchodzących w skład nowej inwestycji. W następstwie organ I instancji ocenił, że do rozpoczęcia prac związanych z nową inwestycją doszło przed zgłoszeniem zamiaru skorzystania z pomocy inwestycyjnej. W takiej sytuacji spółka nie ma prawa do oczekiwanego zwolnienia podatkowego. W tym zakresie organ I instancji powołał się na § 3 pkt 3 lit. a i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U.2015.174 - rozporządzenie).
W wyniku rozpatrzenia sprawy w instancji odwoławczej organ podzielił ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną zaprezentowane przez organ I instancji.
Dodatkowo, w kontekście zarzutów zawartych w odwołaniu, organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. spółka nie może zasadnie powoływać się na względy techniczne, skoro nie dysponuje decyzją organu nadzoru budowlanego o rozbiórce ani decyzją organu nadzoru górniczego w przedmiocie trwałego wyłączenia budynku, budowli lub ich części z użytkowania. Organ podkreślił przy tym, że spółka, prowadząca działalność gospodarczą, posiada przedmioty opodatkowania na zasadzie związku z prowadzeniem tej działalności bez względu na zakres ich faktycznego wykorzystywania. Natomiast stan zabudowy, powierzchnia budynków, wartość budowli zostały przedstawione przez biegłego S. P. w opinii z [...] r. uzupełnionej [...] r. Spółka, pomimo wezwań w toku postępowania podatkowego, nie określiła wartości budowli, nie przedstawiła żadnych dokumentów na tę okoliczność.
W podstawie prawnej organ nawiązał do art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (aktualnie Dz.U.2020.276 ze zm. - p.g.k.)
Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
Zarzuciła naruszenie art. 156 ust. 3 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami (obecnie Dz.U.2020.65 ze zm.) z powodu wykorzystania nieaktualnego już operatu szacunkowego pochodzącego z [...] r. Od sporządzenia tego dokumentu upłynęło bowiem 12 miesięcy. Jednocześnie autor operatu nie dokonał odpowiedniej adnotacji potwierdzającej jego aktualność.
W motywach formułowanego zarzutu spółka zasadniczo wykazywała, że wartość poszczególnych budowli, a tym samym podstawa ich opodatkowania nie mogła wynikać z nieaktualnego operatu szacunkowego.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Tok argumentacji przyjęty przez spółkę nie uwzględnia przede wszystkim proceduralnych uwarunkowań, w jakich zapadły kontrolowana decyzja organu oraz decyzja organu I instancji z [...] r. W szczególności spółka pomija znaczenie w obrocie prawnym prawomocnego wyroku sądowego wydanego w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18.
Jak wynika z treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Z przytoczonego rozwiązania prawnego wynika jednoznacznie, że w wyniku pierwszej skargi spółki na decyzję organu w tym samym przedmiocie wydaną [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18 kontrolował rozstrzygnięcie podatkowe organu w pełnym zakresie zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. Nie był ograniczony zarzutami i wnioskami sformułowanymi wówczas przez spółkę w skardze. Należy przy tym odnotować, że w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18 spółka toczyła spór z organem wyłącznie o stację trafo i blaszany garaż, które organ zaliczył do budowli, a z kolei spółka kwalifikowała te obiekty do budynków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18 uchylił decyzje organów I oraz II instancji z tym uzasadnieniem, że zaliczenie do kategorii budowli stacji trafo i blaszanego garażu odbyło się bez jakiejkolwiek analizy czy obiekty te można wykluczyć z kategorii budynków, co wymagało od organów pogłębionych ustaleń dotyczących tych przedmiotów opodatkowania.
W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dostrzegł naruszenie przez organy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 233 § 2 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy i w następstwie stwierdził, że nie mógł skontrolować zaskarżonej decyzji z punktu widzenia norm prawa materialnego. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zobowiązał organy do uzupełnienia materiału dowodowego i do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych, które pozwolą na ocenę czy z perspektywy regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem poglądów TK wyrażonych w wyroku sygn. SK 48/15 stację trafo i blaszany garaż można zasadnie wykluczyć z kategorii budynków. U podstaw omawianego prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie zakwestionował żadnych innych ustaleń faktycznych czy kwalifikacji prawnych przyjętych przez organy podatkowe.
W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Przytoczone unormowanie oznacza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania podatkowego wyrażone w prawomocnym orzeczeniu sygn. I SA/Lu 146/18 zobowiązywały organy podatkowe do ustalenia cech konstrukcyjnych stacji trafo i blaszanego garażu, a w dalszej kolejności do prawidłowego przypisania tym obiektom cech budynku bądź budowli na potrzeby rozpoznania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ten sposób skonstruowana moc wiążąca prawomocnego wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18 w konsekwencji ograniczyła zakres przedmiotowy ponownego postępowania podatkowego, a następnie sądowej kontroli legalności ponownie wydanej decyzji do tych kwestii, które były powodem uchylenia wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych.
Zestawienie art. 134 § 1 z art. 153 P.p.s.a. prowadzi do konstatacji, że po prawomocnym wyroku uchylającym decyzje organów podatkowych przedmiot dalszego postępowania podatkowego ulega zawężeniu do tych zagadnień faktycznych i prawnych, które w prawomocnym wyroku sąd przyjął za podstawę wyeliminowania kontrolowanych decyzji z obrotu prawnego. Tym samym prawomocny wyrok uchylający decyzje organów podatkowych stwarza prekluzję, pozbawiającą podatnika prawa do skutecznego kwestionowania tych aspektów sprawy, które już wcześniej zostały objęte zakresem sądowej kontroli legalności (w granicach skargi czy też poza jej granicami) i których sąd w prawomocnym wyroku nie uznał za błąd. Prekluzja ta w istocie zawęża granice nie tylko dalszego postępowania podatkowego, ale konsekwentnie także sądowej kontroli legalności kolejnej decyzji organu do perspektywy wyznaczonej przez art. 153 P.p.s.a., a więc do prawidłowego wykonania prawomocnego wyroku sądu.
Powyższe rozwiązanie proceduralne pozostaje w ścisłej korelacji z zakazem ponownego rozpatrywania sprawy w zakresie już objętym prawomocnym wyrokiem. O ile art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a. wyraża tę zasadę w odniesieniu do sytuacji, w której prawomocny wyrok sądu kończy sprawę co do istoty, o tyle art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a. realizują ją w przypadkach, gdy prawomocny wyrok sądu uchyla decyzje organów z jednoczesnym przedstawieniem prawidłowej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.
Innymi słowy, ustawodawca wyklucza wykorzystanie prawomocnego wyroku sądu uchylającego decyzje organów jako okazję do wielokrotnego składania skarg przez podatnika każdorazowo z zarzutami dotyczącymi innego aspektu sprawy rozpatrywanej i rozstrzyganej przez organ.
Zatem w okolicznościach proceduralnych niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę prawomocny wyrok w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18, zakres jego mocy wiążącej, a więc zawarte w nim stanowisko prawne i wskazania co do dalszego postępowania podatkowego, spółka nie jest uprawniona do skutecznego kwestionowania innych ustaleń czy ocen prawnych organów podatkowych, innych elementów kalkulacyjnych wysokości zobowiązania podatkowego przyjętych wcześniej w decyzji z [...] r. (w tym sposobu wyliczenia wartości budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości), których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podważył w prawomocnym wyroku. W sprawie sygn. I SA/Lu 146/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie konkretnie wymienił obowiązki organów w dalszym postępowaniu podatkowym, jakie okoliczności faktyczne wymagają wyjaśnienia i analizy prawnej z perspektywy przesłanek decydujących o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w rezultacie o wymiarze podstawy opodatkowania, o właściwej stawce podatkowej i wysokości zobowiązania podatkowego.
Dla ścisłości należy odnotować, że stan prawny dotyczący opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. nie uległ zmianie.
W świetle powyższego skarga spółki złożona w niniejszej sprawie, po prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18, mogła jedynie dotyczyć zagadnień związanych z wykonaniem przez organ prawomocnego wyroku sądowego w wymienionej sprawie z perspektywy art. 153 P.p.s.a. Tymczasem kwestie, które spowodowały uchylenie wcześniejszych decyzji, organy podatkowe rozstrzygnęły zgodnie z oczekiwaniami spółki. W następstwie w skardze spółka już nie nawiązywała do tych elementów stanowiska organu, które były przedmiotem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przyjętych w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18.
Dla dopełnienia powyższych rozważań warto zwrócić uwagę na porównanie decyzji organu z [...] r. z zaskarżoną w niniejszej sprawie, z którego wprost wynika, że po prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18 wartość stacji trafo i blaszanego garażu została odjęta od wartości budowli, a jednocześnie powierzchnia użytkowa tych obiektów zwiększyła podstawę opodatkowania budynków (powierzchnia ta została ustalona w wyniku dodatkowych oględzin i czynności biegłego z [...] r.).
W konsekwencji sądowa kontrola legalności decyzji ponownie wydanej przez organ w niezmienionym stanie prawnym sprowadzała się do zakresu przedmiotowego wiążąco wyznaczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18. Jak to zostało omówione wyżej, bezspornie organ rozpatrzył i rozstrzygnął te zagadnienia faktyczne i prawne, które wymienił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18 i uczynił to stosownie do zapatrywania spółki.
Podsumowując przedstawione rozważania sąd ocenia, że skarga spółki nie może prowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji organu. Natomiast w istocie zmierza ona do zakwestionowania mocy wiążącej prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 146/18, sprzecznie z rozwiązaniem przyjętym przez ustawodawcę w art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a.
Jednak w kontekście zarzutów formułowanych w skardze nie sposób nie zauważyć, że spółka w toku kolejnej sądowej kontroli decyzji organu kwestionuje wartość budowli ustaloną według operatu szacunkowego, co do której wcześniej nie miała zastrzeżeń. Jednocześnie spółka nie dokumentuje innej ich wartości i nawet nie podejmuje próby sprecyzowania na czym konkretnie miałby polegać błąd organu w tym zakresie (nie oferuje ani konkretnych twierdzeń, ani dowodów czy choćby źródeł dowodowych). W tym stanie sprawy należy ocenić, że spółka w istocie rzeczy zmierza do nieopodatkowania budowli, nie zaś do ustalenia ich wartości stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie z prawdą obiektywną. Trzeba przypomnieć, że podatek od nieruchomości spoczywający na spółce podlega samoobliczeniu, a więc do niej przede wszystkim należy inicjatywa w celu rzetelnego, udokumentowanego wykazania przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania. Niewykonywanie tych obowiązków - co do zasady i bez względu na spór z organem podatkowym - oznacza uchylanie się przez spółkę od opodatkowania.
Nawiązując do upływu czasu, spółka pomija, że postępowanie podatkowe dotyczyło opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. W takiej sytuacji należy odwołać się do art. 156 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, że ust. 3 i 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych, w tym przypadku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.