Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 665/23

Uzasadnienie

I SA/Lu 665/23

Zaskarżonym aktem z dnia 21 sierpnia 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, po rozpatrzeniu złożonego w dniu 16 maja 2023 r. wniosku o wydanie opinii o stosowaniu przez płatnika H. spółkę z o.o. z siedzibą w W. (strona, płatnik, wnioskodawca) preferencji przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz podatnika R. S.a.r.l. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, odmówił wydania opinii.

W uzasadnieniu wskazano, że płatnik i podatnik są członkami Grupy zajmującej się działalnością inwestycyjną w Luksemburgu oraz na terenie Europy. Podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu oraz spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3-9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT).

Wypłacający odsetki - H. jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy CIT. Podatnik uzyskujący odsetki, zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji wystawionym przez luksemburskie organy podatkowe, jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga, co świadczy o spełnieniu wymogu określonego w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym płatnika (warunek z art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b ustawy o CIT). W oświadczeniu z dnia 23 stycznia 2023 r. podatnik wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższe – zdaniem wnioskodawcy - potwierdza również certyfikat rezydencji wydany przez luksemburskie organy podatkowe z 23 lutego 2023 r. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 21 ust. 3c ustawy CIT. Podatnik wskazał też, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika na jego rzecz odsetek tj. otrzymuje należności dla własnej korzyści oraz decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomicznej związane z ich utratą; nie jest zobowiązany prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części odsetek innemu podmiotowi, nie jest też pośrednikiem przedstawicielem! czy powiernikiem; prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu, w szczególności: wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej; nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez udziałowca i faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem; zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi i interesami gospodarczymi tej jednostki; samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze, przy wykorzystaniu zasobów własnych, takich jak lokal, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, wyposażenie oraz personel, w tym osoby zarządzające obecne w miejscu prowadzenia działalności.

W ocenie organu, powyższe oświadczenie stoi w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym ze sprawozdaniem finansowym podatnika za 2020 r. oraz za 2021 r. Jak ustalono, podatnik wykonuje działalność holdingową, której celem jest nabywanie, posiadanie, zarządzanie i nabywanie udziałów w luksemburskich lub zagranicznych spółkach handlu nieruchomościami. Dodatkowo spółka może m.in. udzielać wsparcia finansowego przedsiębiorcom z Grupy oraz inwestować swoje środki w nieruchomości. Jak wynika z załączonego do wniosku sprawozdania finansowego podatnika za 2020 rok, w skład aktów trwałych jako aktywa finansowe wchodzą udziały w jednostkach powiązanych tj. udziały w pięciu polskich spółkach nieruchomościowych. W 2020 r. wartość bilansowa udziałów opiewała na kwotę 10.813.865 euro (w 2021 roku 23.419.384 - siedem polskich spółek nieruchomościowych). Podatnik udzielił na rzecz spółek powiązanych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 57.371.04,33 euro, zaś w 2019 r. i 2021 wyniosła kolejno 100.359.579,33 euro i 55.027.473,34 euro. Zgodnie z informacjami zawartymi w notach do sprawozdania finansowego za 2020r., podatnik uzyskuje finansowanie wewnętrzne w formie pożyczek i wniesienia wkładów od jedynego wspólnika tj. Funduszu r.. W 2020 r. podatnik uzyskał finansowanie w formie wewnątrzgrupowych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 51.673.000 euro, zaś w roku 2019 i 2021 kolejno 66.547.500 euro i 55.027.473,34 euro. W 2020 r. podatnik dokonał zwrotu kapitału zakładowego (z agio) w łącznej kwocie 19.000.000 euro na rzecz jedynego wspólnika, zaś w tym samym roku jedyny wspólnik wniósł na poczet kapitału podatnika kwotę 1.827.000 euro. Z rachunku zysków i strat podatnika za 2020 r. wynika, że z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych R. S.ŕ.r.l. osiągnął przychód w wysokości 1.101.372,70 euro, natomiast z tytułu odsetek od jednostek powiązanych osiągnął przychód w wysokości 2.340.447,90 euro (w 2019 r.-1.695.058,07 euro). W tym samym roku podatnik poniósł koszty odsetkowe na rzecz swojego jedynego wspólnika w wysokości 2.110.873,29 euro (w 2019 r.-1.656.277,01 euro). Wynik za rok obrotowy 2020, po opodatkowaniu wyniósł 1.003.041.97 euro (w 2019 r. ok. 3.000 euro). W dniu 11 grudnia 2020 r. podatnik wypłacił dywidendę zaliczkową na rzecz jedynego wspólnika w wysokości 1.101.372.70 euro. W 2021 r. sytuacja finansowa kształtowała się podobnie.

W ocenie organu, szczególną uwagę zwrócić należy na warunki udzielania pożyczek podmiotom zależnym oraz na źródła finansowania podatnika (wskazano je w formie tabelarycznej). Nadto, według noty 11 do sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r., po otrzymaniu odsetek od wspólnika z tytułu pożyczek udzielonych w dniu 27 listopada 2018 r. spółce R. M. (232 736,36 euro) oraz spółce R. W. (176 028,67 euro), spółka dokonała zwrotu kapitału na rzecz jedynego wspólnika. Zapłacona kwota stanowiła równowartość całkowitej kwoty odsetek otrzymanej od tych dwóch spółek córek i rozliczonej w dniu 28 grudnia 2021 r.

W dniu 29 czerwca 2021 r. r. udzieliła płatnikowi pożyczki na łączną kwotą 43.000.000 zł, która miała być przekazana w kilku transzach. Pierwsza transza przekazana w roku 2021 stanowiła równowartość 39.700.000 zł. W dniu 25 czerwca 2021 r. spółka R. S.a.r.l. udzieliła swojej spółce córce H. sp z.o.o. pożyczki na łączną kwotę 43.000.000 zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości inwestycyjnej położonej przy ul. [...] w K.. Pierwsza transza przekazana w roku 2021 stanowiła równowartość 39.700.000 zł. Podatnik w 2020 r. z tytułu wykonywanej działalności holdingowej poniósł koszty w wysokości 166.865,14 euro (w 2019 r.- 39.990,17 euro). Jak wynika z noty 9 do sprawozdania finansowego za 2020 r., koszty te składają się z wynagrodzenia za badanie, doradztwo podatkowe, kosztów usług prawnych oraz wydatków administracyjnych. Siedziba podatnika znajduje się pod tym samym adresem co siedziba jedynego wspólnika (Funduszu) oraz spółki zarządzającej Funduszem tj. S. M.. G. K. oraz M. H. pełnią funkcje członka zarządu zarówno w spółce zarządzającej Funduszem, jak i w R. S.a r.l. - tj. podatniku. Podatnik nie zatrudnia pracowników.

W tych okolicznościach organ uznał, że R. S.a.r.l. pełni w strukturze grupy wyłącznie rolę pośrednika tj. nie otrzymuje odsetek dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z ich utratą, jest zobowiązany prawnie i faktycznie do przekazania całości lub części odsetek jedynemu wspólnikowi oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Podkreślono przepływy pieniężne między podmiotami zależnymi - spółkami polskimi a podatnikiem oraz jego wspólnikiem - Funduszem - udzielającym wyłącznie finansowania w postaci pożyczek wewnątrzgrupowych oraz w postaci wkładów kapitałowych. Pożyczki uzyskane od wspólnika, w tym kwoty pożyczek, oprocentowanie, waluta oraz terminy płatności są porównywalne (identyczne) z pożyczkami udzielonymi spółkom polskim, w tym płatnikowi. Podatnik w krótkich odstępach czasu przekazuje środki, w tym odsetki otrzymane od spółek zależnych, do swojego jedynego udziałowca oraz otrzymanych pożyczek od funduszu do spółek zależnych. Odsetki są konwertowane w postaci spłaty kapitału. Dodatkowo, niektóre z pożyczek mają charakter partycypacyjny, uprawniający wspólnika do udziału w zyskach/przychodach podatnika, wynikających z uzyskanych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek - oprocentowanie stałe w wysokości 1% rocznie od pozostałego do spłaty salda pożyczki, które to oprocentowanie będzie naliczane w przypadku braku zysku oraz oprocentowanie zmienne w wysokości 100% rocznie od skorygowanego zysku pomniejszonego o oprocentowanie stałe, zmniejszone o 0,25%. Dywidenda ta jest wyższa od osiągniętego zysku podatnika w 2020 r. Z uwagi na brak substratu majątkowo - osobowego organ uznał, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji tj. w Luksemburgu.

Zdaniem organu, powyższe prowadzi do wniosku, że R. S.ŕ.r.l. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy CIT.

R. S.ŕ r.l. jest wpisany do luksemburskiego Rejestru Handlu i Spółek. Podatnik funkcjonuje jako spółka prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, określana jako société ŕ responsabilité limitée. Dlatego uznano za spełniony warunek określony w art. 21 ust. 8 ustawy o CIT, bowiem société ŕ responsabilité limitée jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 5 do ustawy CIT. Zgodnie z art. 27 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527) istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b ustawy o CIT jest zatem spełniony. Ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji nie wynika także, aby wypłacone należności dotyczyły: przychodów z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, przychodów z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika, przychodów z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika czy przychodów z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności. W przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka negatywna do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wyrażona w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT. Poczynione, w oparciu o przedstawione dokumenty, ustalenia nie wskazują, aby w odniesieniu do ww. pożyczki, zachodziły okoliczności świadczące o nierynkowym charakterze transakcji.

Uwzględniając powyższe, zdaniem organu, w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy CIT. Podatnik nie spełnia przesłanki art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy CIT, ponieważ: nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek; istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 23 stycznia 2023 r., że "jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności", w tym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji (Luksemburgu); istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT prawnych było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Za sztucznością konstrukcji, w której uczestniczy R. S.a.r.l., przemawia przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w Grupie tj. pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez podmioty z grupy w tym jedynego wspólnika, a pożyczkami udzielonymi przez podatnika wnioskodawcy. Powiązanie to przejawia się nie tylko w zbliżonych kwotach odsetek w tym oprocentowaniu, ale również w zakresie okresu ich udzielenia oraz potencjalnej daty spłaty. Zakup nieruchomości inwestycyjnej został sfinansowany ze środków Funduszu - jedynego wspólnika. Niewątpliwie przedmiotowa umowa pożyczki powinna być zaliczona do transakcji finansowych, prowadzących do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których celem oraz przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (zysków) otrzymanych ze spółek operacyjnych w tym płatnika za pośrednictwem spółki celowej (S.) - R. S.a.r.l. do głównego podmiotu w Grupie będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem (udziałowcem) spółki pośredniczącej, a w konsekwencji uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Nadto, cześć zysku uzyskanego z działalności finansowo - kredytowej podatnika oraz z tytuły uzyskiwanych dywidend od podmiotów powiązanych transferowana jest w formie zaliczki na poczet dywidendy do jedynego wspólnika. Jak to już zostało wskazane wyżej, niektóre z pożyczek udzielanych w relacjach Fundusz - podatnik ma charakter partycypacyjny tj. uprawnia do udziału w zyskach. Podatnik pozostaje w ścisłych powiązaniach majątkowo - osobowych ze swoim jedynym wspólnikiem - Funduszem oraz spółką zarządzającą. Podatnik nie zatrudnia pracowników. Jak wynika z informacji dostępnych na stronie internetowej, fundusze luksemburskie działające w formie SICAV-RAIF nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem fundusz będzie uważany za płatnika podatku od subskrypcji, który jest stosowany w wysokości 0,01% wartości aktywów netto funduszu. W związku z powyższym, uznać należy, że Fundusz - jedyny udziałowiec - z uwagi na niespełnienie warunku opodatkowania całości osiąganych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mógłby być uważany za "spółkę państwa członkowskiego" w rozumieniu dyrektywy 2003/49, a tym samym nie mógłby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 6-9 ustawy o CIT. Dlatego też umieszczenie R. S.a.r.l. w strukturze Grupy miało na celu skorzystanie przez podmiot nieuprawniony, tj. Fundusz ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez polskie spółki zależne, w tym płatnika, w związku z udzielonymi pożyczkami.

Zdaniem organu, podatnik jako typowa spółka holdingowa pasywna posiada i zarządza wyłącznie aktywami, tj. udziałami w spółkach polskich. Co więcej, nazwa (firma) podatnika również zbieżna jest z nazwą (firmą) niektórych spółek polskich, a co za tym idzie w ocenie organu uznać należy, że podatnik posiada ściślejsze związki ekonomiczno - gospodarcze z Rzeczpospolitą Polską niż z Wielkim Księstwem Luksemburga, w którym to został zawiązany głównie w celu skorzystania z korzyści podatkowych.

W skardze na powyższą odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku CIT H. spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) i art. 4a pkt 29 ustawy o CIT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela odsetek od pożyczki wypłacanych na jego rzecz, podczas gdy liczne okoliczności wskazują, iż podatnik spełnia to kryterium;
• art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 23 stycznia 2023 r., podczas gdy przytoczona przez organ treść oświadczenia nie odpowiada faktycznej treści oświadczenia przedłożonego w ramach postępowania;
• art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c ustawy o CIT - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy ukształtowanie transakcji ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne i nie miało głównego celu skorzystania z ww. zwolnienia;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy o CIT - poprzez brak pełnego i wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie, niezebranie wystarczającego materiału dowodowego, w tym niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podatnika jako podmiotu holdingowego i finansowego oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie o sprawozdania finansowe podatnika za rok 2020 i 2021 oraz o oświadczenie, które nie jest oświadczeniem złożonym przez podatnika w sprawie, wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, niedokonanie ustaleń dotyczących aktualnej sytuacji podatnika w kontekście definicji rzeczywistego właściciela, a ponadto wskazanie w treści przedmiotowej odmowy (str. 2), iż skarżąca uzupełniła materiał dowodowy o dokumenty niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i wydania opinii, podczas gdy w toku postępowania skarżąca nie była wzywana do przedstawienia jakichkolwiek dodatkowych informacji czy dokumentów, jak również pominięcie, że w dniu 17 sierpnia 2023 r. skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji o umowę pożyczki z dnia 27 kwietnia 2021 r., co świadczy o nierzetelności organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że występowanie przepływów pieniężnych pomiędzy podatnikiem a jego udziałowcem oraz pomiędzy podatnikiem a innymi spółkami zależnymi nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik nie ma swobody decyzji co do spłaty pożyczki do swojego udziałowca i nie ponosi ryzyka ekonomicznego w stosunku do odsetek otrzymywanych od skarżącej. Organ nie ustalił, jak wygląda proces decyzyjny w spółce i co miało wpływ na poszczególne decyzje. Organ podatkowy nie analizował również umów pożyczek pomiędzy podatnikiem a jego udziałowcem. Ogólne wskazanie na "podobieństwo" przepływów, bez wykazania konkretnych powiązań w odniesieniu do pożyczek udzielonych skarżącej i odsetek od tych pożyczek, nie może świadczyć o nieposiadaniu przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela. Ponadto warunki, na jakich zostały udzielone pożyczki i ich oprocentowanie są - wbrew twierdzeniu organu - zupełnie różne i wynikają z różnych uwarunkowań ekonomiczno-gospodarczych i różnych funkcji podmiotów w grupie. Brak istotnego substratu majątkowego nie powinien automatycznie przesądzać o niespełnieniu przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ przesłanka ta powinna być oceniana przez pryzmat tego, na czym ta działalność polega i jakich zasobów jej prowadzenie wymaga. Podatnik wypełnia wszystkie wymogi formalne dla zarejestrowania i prowadzenia swojej działalności, która determinuje sposób jej funkcjonowania. Także wspólny z innymi podmiotami adres siedziby w żadnym wypadku nie powinien stanowić o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, skoro jest to praktyka powszechnie stosowana przez podmioty tworzące grupy kapitałowe, służąca optymalizacji i obniżeniu kosztów działalności. Dotyczy to również osób pełniących funkcje zarządcze w spółce.

W ocenie podatnika posiada on wystarczający substrat majątkowo- osobowy, pozwalający na prowadzenie działalności holdingowej i finansowej, która nie może ograniczać się wyłącznie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie odniósł się do poszczególnych elementów oświadczenia, zmienił jego rzeczywistą treść i nie wskazał, które konkretnie punkty stoją w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym i jakim konkretnie (jakimi dokumentami). W jej ocenie, ukształtowanie transakcji ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne i nie miało głównego celu skorzystania ze zwolnienia. W szczególności, organ nie wykazał, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu ukształtowania transakcji w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Na podstawie informacji zaczerpniętych ze strony internetowej (nie będącej żadną rządową stroną administracji luksemburskiej) organ wskazał, że Fundusz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawych. Pominął przy tym, że chociaż Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podmiot transparentny podatkowo), to podatnikami tego podatku są podmioty partycypujące w jego zyskach. Organ podatkowy nie przeanalizował, czy ta okoliczność ma wpływ na kwestie opodatkowania odsetek od pożyczki.

Zdaniem skarżącej, organ nie dokonał pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, wskazując jedynie na dane finansowe wynikające ze sprawozdań finansowych podatnika za lata 2020 i 2021, pomijając przy tym inne dowody, jak np. dokumentację podatkową cen transferowych za rok 2021 oraz wskazane w tym dokumencie informacje o faktach, tj. w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy, oparł się na oświadczeniu, którego podatnik nie złożył w ramach postępowania o wydanie opinii o stosowaniu preferencji (tj. powołał się na niezgodną z faktyczną treść tego oświadczenia), nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podatnika jako podmiotu holdingowego i udzielającego finansowania, potrzebnych do takiej działalności zasobów, a także aktualnej sytuacji podatnika w kontekście definicji rzeczywistego właściciela zwłaszcza, że przedmiotowa odmowa została wydana w ciągu nieco ponad 3 miesięcy od złożenia wniosku (pomimo ustawowego 6 - miesięcznego terminu), zatem organ podatkowy miał jeszcze dość czasu, aby dokonać dalszych ustaleń faktycznych. Pomimo to, organ uniemożliwił stronie uzupełnienie materiału dowodowego m.in. o umowę podnajmu lokalu biurowego (nie wzywając jej do złożenia takiego dowodu), nie uprzedził skarżącej o nowym materiale zebranym w sprawie (sprawozdanie finansowe za rok 2021), pominął, że w dniu 17 sierpnia 2023 r. uzupełniono wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji o umowę pożyczki z dnia 27 kwietnia 2021 r. Tymczasem, organ był obowiązany dążyć do dojścia do prawdy materialnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem wydany przez organ akt – odmowa wydania opinii w sprawie preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła od dochodu z wypłat odsetek należnych z tytułu umowy pożyczki, pochodzących od spółki mającej siedzibę w Polsce (płatnik, będący równocześnie wnioskodawcą w sprawie) na rzecz spółki holdingowej z siedzibą w Holandii (podatnik).

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z art. 26b ust. 4 ustawy o CIT, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (...).

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Z uwagi na fakt, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła bowiem w skardze naruszenie art 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego (oparł rozstrzygnięcie m.in. na danych zaczerpniętych z internetu, ale też na innej niż rzeczywista treści oświadczenia podatnika), nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów (pomijając część z dowodów zaoferowanych przez stronę, a opierając się zasadniczo wyłącznie na sprawozdaniach finansowych za lata 2020-2021), a dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony, organ – pomimo obowiązku wynikającego z zasady prawdy materialnej – nie wezwał jej do stosownego uzupełnienia materiału dowodowego, przez co została ona pozbawiona możliwości zaoferowania dowodów, które – z punktu widzenia organu – mogłyby mieć zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia (np. umowy podnajmu lokalu biurowego).

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało wskazanych przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Działał przy tym z wymaganą w tym względzie starannością i wnikliwością, zaś fakt wydania aktu w okresie krótszym niż 6 – miesięcznym nie stanowi wystarczającej podstawy do podzielenia zarzutów strony. Ekonomika postępowania zakłada bowiem działanie szybkie i sprawne, zaś wskazywany przez stronę termin ma charakter wyłącznie instrukcyjny. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną - odmienną od organu - ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył w tym zakresie standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z przepisu art. 26b ust. 9 ustawy o CIT wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy o CIT. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Ma to szczególne znaczenie w wypadku, gdy strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu opisane zasady winny być znane. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem w postępowaniu art. 122 O.p. stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie. Organ zatem może, ale nie musi, wzywać stronę do uzupełnienia określonych danych wniosku.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona sama - ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Nie można też uznać, że pominął zasadniczą część materiału dowodowego, by nadać walor dominujący pozostałym. Sprawozdania finansowe są podstawowym źródłem dowodowym na okoliczność sytuacji finansowej oraz aktywności gospodarczej podmiotu gospodarczego. Ich rzetelna analiza (a podkreślić trzeba, że skarżąca nie podważa tych danych wynikających z dokumentów, które organ poddał ocenie i przywołał w treści zaskarżonego aktu) pozwala na uzyskanie podstawowych informacji o rozmiarach majątku jednostki i jego zmianach oraz o źródłach finansowania tego majątku. Informuje również o dokonaniach jednostki w rozpatrywanym okresie, wyrażonych wielkościami przychodów, kosztów i wyniku finansowego. Wynik finansowy jest natomiast wprost zależny od przyjęcia określonego poziomu cen transferowych w przedsiębiorstwie. Z kolei dokumentacja cen transferowych bazuje na danych finansowo-księgowych podatnika. Nie sposób więc uznać, że dane wynikające ze sprawozdania finansowego określonego podmiotu miałyby stać w jakiejkolwiek sprzeczności z pozostałymi dokumentami księgowymi, sporządzanymi na wskazane okoliczności. Informacja o cenach transferowych musi być zgodna nie tylko z danymi wynikającymi z dokumentacji lokalnej, ale także danymi i informacjami pochodzącymi ze sprawozdania finansowego. Skarżąca nie wykazała, że analiza dokumentacji przedstawionej wraz z wnioskiem o wydanie opinii została dokonana w sposób niepełny, wybiórczy, czy też w sposób sprzeczny z treścią informacji o cenach transferowych. Nie wykazano również, by analiza informacji o cenach transferowych miała zasadniczo wpłynąć na wnioski organu w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Z przywołanego bowiem w skardze fragmentu tej dokumentacji wynika, że finansowanie pomiędzy podmiotami powiązanymi w Grupie zasadniczo ma na celu uniknięcie sięgania po finansowanie zewnętrzne (bankowe), co z jednej strony ogranicza zaangażowanie związane z wypełnieniem warunków formalnych niezbędnych do uzyskania kredytu (a ma to znaczenie ze względu na brak historii kredytowej pożyczkobiorcy), z drugiej – pozwala na uzyskanie szybkiego i konkurencyjnego pod względem kosztowym (np. z powodu braku zabezpieczeń transakcji) finansowania inwestycji. Te okoliczności nie podważają jednak ostatecznie sformułowanego przez organ wniosku o braku spełnienia przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela odsetek. Poza sporem pozostaje bowiem to, że podatnik zawarł z płatnikiem umowy pożyczki, jak też to, że dokonuje na rzecz podatnika zapłaty odsetek. Równocześnie jednak wykazano, że podatnik jest finansowany wewnętrznie przez swojego jedynego wspólnika, będącego funduszem SICAV-RAIF. Sposób i zakres tego finansowania oraz związane z tym zobowiązania podatnika są niemal identyczne jak te, które dotyczą skarżącej spółki i jej zobowiązań wobec podatnika – R. S.a.r.l. Dość wskazać, że podatnik udzielił na rzecz spółek powiązanych pożyczek, których wartość w 2019 r. wyniosła 100.359.579,33 euro, w 2020 r. - 57.371.040,33 euro, a w 2021 r. - 55.027.473,34 euro, podczas gdy w tym okresie uzyskał finansowanie (pożyczki) od swojego wspólnika w kwotach: w 2019 r. - 66.547.500 euro, w 2002 r. - 51.673.000 euro, zaś w 2021 r. - 55.027.473,34 euro. Z tytułu odsetek od jednostek powiązanych podatnik osiągnął w 2020 r. przychód w wysokości 2.340.447,90 euro, zaś w 2019 r. - 1.695.058,07 euro. W tym okresie poniósł koszty związane z odsetkami na rzecz funduszu w kwotach: 2.110.873,29 euro w 2020 r. i 1.656.277,01 euro. Za 2020 r. wynik finansowy podatnika wyniósł 1.003.041,97 euro, a dywidenda dla funduszu – 1.101.372,70 euro. Po otrzymaniu odsetek od dwóch spółek polskich w 2020 r. (R. M. spółki z o.o. i R. W. spółki z o.o.) cały otrzymane kwoty zostały następnie przekazane do jedynego wspólnika jako zwrot kapitału. Jak podniesiono, sytuacja finansowa podatnika w strukturze Grupy w 2021 r. kształtowała się analogicznie.

Z zestawienia tego (które jest tylko fragmentem analizy sprawozdawczości podatnika przeprowadzonej przez organ) wynika, że podatnik tylko formalnie dysponował kwotami przeznaczonymi na pożyczki dla spółek powiązanych (w tym skarżącej), a następnie również kwotami zwracanego kapitału i odsetek. Należności te były bowiem przekazywane do wspólnika podatnika – funduszu, który – poprzez udzielanie pożyczek – faktycznie finansował działalność tego podmiotu.

Organ ustalił również, że zawierane umowy pożyczek pomiędzy podatnikiem i jego wspólnikiem oraz podatnikiem i spółkami zależnymi, w tym wnioskodawcą cechują liczne podobieństwa, w tym w oprocentowaniu, kwocie pożyczki lub dacie jej spłaty (np. pierwsza transza pożyczki udzielonej przez fundusz podatnikowi w 2021r.- 39.700.000 euro wyniosła dokładnie tyle, ile pierwsza transza pożyczki wypłaconej przez podatnika w tym roku na zakup nieruchomości inwestycyjnej dla spółki zależnej – R. H. spółki z o.o.). Co istotne, część pożyczek udzielanych przez fundusz podatnikowi ma charakter partycypacyjny, co daje funduszowi prawo do udziału w zyskach podatnika.

Jak ustalono, podatnik pozostaje również w ścisłych relacjach osobowych ze swoim wspólnikiem (funduszem) oraz ze spółką zarządzającą – G. K. i M. H. są członkami zarządu podatnika i spółki zarządzającej funduszem (S. M.. Siedziba podatnika znajduje się pod tym samym adresem, co siedziba funduszu i spółki zarządzającej. Sam podatnik nie zatrudnia pracowników, a na jego koszty składają się głównie wynagrodzenia za doradztwo podatkowe, usługi prawne i wydatki administracyjne.

Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej, nie można uznać, że organ nie odniósł się zagadnienia substratu osobowego i majątkowego podatnika, ale ustalone fakty ocenił odmiennie niż strona z punktu widzenia przesłanek wydania opinii w sprawie.

Zupełnie niezrozumiałym jest zarzut niemożności złożenia przez skarżącą umowy podnajmu powierzchni biurowej, której stroną jest podatnik. Strona aż do czasu wydania zaskarżonego aktu miała bowiem prawo uzupełnienia stanowiska i materiału dowodowego, nie będąc w tej mierze ograniczona wystąpieniem do niej organu. Dotyczy to również twierdzeń o współpracy podatnika z innymi osobami nie będącymi pracownikami, zasobów lokalowych oraz realnych potrzeb spółki w tym zakresie. W tych okolicznościach organ dokonał ustaleń na podstawie tych danych, które zostały zaoferowane przez stronę.

Jakkolwiek w treści zaskarżonego aktu (pkt 5) nie przywołano in extenso oświadczenia podatnika z 23 stycznia 2023 r., to jednak okoliczność ta nie ma - zdaniem Sądu – żadnego znaczenia z punktu widzenia dokonanych w sprawie ocen. Oświadczenie, o którym mowa, ocenia się bowiem wyłącznie z punktu widzenia stwierdzenia, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności. Uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym, które stanowią podstawę odmowy wydania opinii, dotyczą bowiem oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, o czym wprost stanowi art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT (tym samym organ nie był zobowiązany, jak sugeruje skarżąca, do ustosunkowania się do każdego z elementów oświadczenia w ramach oceny przesłanki z art 26b ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Pozostałe zatem oświadczenia podatnika (o charakterze informacyjnym) nie mają ani charakteru wiążącego dla organu, ani też nie stanowią podstawy do formułowania wniosków o przesłankach negatywnych wydania opinii o stosowaniu preferencji. Winny być one wykazane innymi niż oświadczenie dowodami (np. w zakresie twierdzenia o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, czy też o posiadaniu statusu rezydenta podatkowego), co podlega stosownej ocenie w ramach pozostałych przesłanek wydania opinii.

W ocenie Sądu, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że wykorzystanie przez organ danych dostępnych w publikatorach internetowych, stanowiło naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Należy zastrzec, że dane obejmujące takie okoliczności jak reprezentacja spółki przez osoby pełniące równocześnie podobne funkcje w innych podmiotach, wynikają z ogólnie dostępnych danych udostępnianych przez poszczególne podmioty oraz z jawnych (także publikowanych w sieci) rejestrów. Jawność powyższych danych nie czyni je nierzetelnymi, zaś spółka nie wykazała, iżby były one w jakiejkolwiek części wadliwe i błędnie przywołane przez organ. Podobnie rzecz się ma z zaczerpniętymi ze stron internetowych doradców podatkowych i inwestycyjnych danymi dotyczącymi zasad funkcjonowania funduszy typu SICAV-RAIF. Jakkolwiek nie sposób odmówić racji stwierdzeniu, że pozyskane w tym trybie informacje nie mają statusu informacji urzędowych, to jednak równocześnie skarżąca nie podniosła, że są one nieprawdziwe lub niepełne, a wadliwe powołanie się na nie przez organ w istotny sposób wpłynęło na treść rozstrzygnięcia.

Skarżąca wielokrotnie powoływała się na specyfikę spółek holdingowych, która determinuje sposób działania oraz zakres substratu majątkowo – osobowego. Jakkolwiek nie można odmówić racji, że spółki o takim profilu funkcjonują na rynku, zasadniczo różniąc się np. od spółek produkcyjnych, to jednak – zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie – nie sposób podzielić stanowiska o zaniedbaniach dowodowych organu w zakresie rynkowej praktyki i zwyczajów w działalności tego rodzaju, o czym stanowi skarga. Zwyczaju (rozumianego jako utrwalona praktyka danego podmiotu, czy grupy podmiotów powiązanych) nie można bowiem domniemywać. Tylko w wypadku przedstawienia stosownych dowodów może on stać się elementem rekonstrukcji faktów. Nawet jeśli jednak uznać za logiczne (a przez to prawdziwe) twierdzenie spółki, że outsourcing pracowniczy, czy ulokowanie siedziby pod tym samym adresem co fundusz i spółka zarządzająca wpisują się w standard działania holdingu, to jednak okoliczności te (stwierdzone również w wypadku podatnika) oceniane wespół z pozostałymi ustalonymi w sprawie, np. z danymi dotyczącymi przepływów pieniężnych, o których mowa powyżej, nie pozwalają – zdaniem Sądu – na podzielenie stanowiska strony, że organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 191 O.p., a przez to wadliwie zrekonstruował istotne dla rozstrzygnięcia fakty.

Raz jeszcze podkreślić należy, że przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy o CIT, wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera natomiast art. 26b ust. 3 ustawy o CIT. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i w związku z tym podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2. powołanego artykułu, wskazaną regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (...), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak wynika z art. 21 ust. 3 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przytoczone regulacje ustawy o CIT, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków, stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3., niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),
2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednak, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei art. 26b ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3. cytowanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
3. istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;
4. istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Co istotne, wskazane przesłanki mają charakter rozłączny. Oznacza to, że spełnienie choćby jednej z nich powoduje, że organ ma podstawy do wydania odmowy.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

W Komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek wskazano, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie.

Argumentacja tej treści wynika również z orzecznictwa TSUE, bogato cytowanego także w zaskarżonym akcie (m.in. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16). Wynika z niego, że to analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. Zdaniem Trybunału, za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki, a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości, z reguły w krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu, zostało ono ujęte w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym zarówno w Konwencji Modelowej, jak i dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia byłoby:

1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jak wynika z treści ust. 2, przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny (artificial arrangement), jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie niespornie wykazano spełnienie przesłanek wydania opinii, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit a), art. 21 ust. 3 pkt 2, pkt 3 lit b), ust. 3b, ust. 3c ustawy o CIT oraz art. 22b tej ustawy. Ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu. Jednak równocześnie organ wykazał, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 ustawy o CIT, gdyż:

1. R. S.a.r.l. (podatnik) nie spełnia przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o CIT, ponieważ nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu odsetek;
2. w kontekście zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z 23 stycznia 2023 r., że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, w tym prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji - Luksemburgu;
3. istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 21 ust. 3 ustawy podatkowej było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez występującego o opinię płatnika.

Jak wynika z przedstawionego materiału dowodowego oraz dokonanych w oparciu o ten materiał ustaleń faktycznych, R. S.a.r.l. jest spółką holdingową pasywną, posiadającą rezydencję w Księstwie Luksemburga, posiada i zarządza wyłącznie aktywami w postaci udziałów w spółkach zależnych ulokowanych w Polsce. Wskazane powyżej przepływy środków pieniężnych pomiędzy podatnikiem, jego wspólnikiem oraz spółkami zależnymi wskazują na fakt, że prowadzi on działalność wyłącznie jako pośrednik, jest w całości finansowany przez jedynego wspólnika będącego funduszem SICAV-RAIF, z uzyskanych od funduszu pożyczek finansuje inwestycje w spółki zależne oraz udziela takim podmiotom – za pośrednictwem płatnika -pożyczek, zaś płatnik odzyskiwany kapitał i odsetki przekazuje swojemu wspólnikowi – funduszowi, albo w charakterze zwrotu udzielonych mu pożyczek, albo jako zaliczkę na poczet dywidendy. Wbrew stanowisku skarżącej powyższe obrazują dane ze sprawozdań finansowych. Nie chodzi tu bowiem o jakiekolwiek przepływy pieniężne, ale przepływy skorelowane czasowo i wartościowo, co upoważniało do postawienia zawartych w odmowie wniosków. Podatnik pozostaje też w ścisłym związku majątkowym i osobowym z funduszem i jego spółką zarządzającą. W sprawie nie wykazano, by substrat majątkowy i osobowy podatnika był wystarczający z punktu widzenia rodzaju i zakresu działalności gospodarczej. Podobnie rzecz się ma z wykazywanymi kosztami działalności i ich adekwatnością do przedmiotu i zakresu działalności. Zarzut braków dowodowych w tym zakresie jest zatem całkowicie nieuprawniony, skoro inicjujący sprawę płatnik nie przedstawił stosowanego materiału dowodowego w omawianym zakresie.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, zasadna jest konstatacja organu, że podatnik faktycznie finansuje swoją działalność ze środków jedynego udziałowca. W takiej sytuacji nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez płatnika w związku z umowami pożyczki, o których mowa w sprawie. Nie spełnia zatem warunku zastosowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z odsetek, przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o CIT, tj. warunku bycia rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek. Biorąc pod uwagę ustalone wyżej fakty i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, należy zgodzić się z argumentacją organu, że podatnik jedynie formalnie występuje jako pożyczkodawca. Z zebranego materiału wynika bowiem, że uzyskuje on finansowanie przede wszystkim wewnątrzgrupowe, a otrzymywane z tytułu odsetek środki przekazuje w krótkim czasie swojemu jedynemu wspólnikowi - funduszowi. Aby natomiast uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby, w świetle art. 4a pkt 29 ustawy o CIT stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym, jak była wyżej mowa, o wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem, ale o brak zobowiązania (formalnego lub nieformalnego) do przekazania należności innemu podmiotowi. Dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną. Fakty te zostały przez organ wskazane w zaskarżonym akcie, a wnioski z nich płynące są logiczne. Organ zasadnie więc uznał, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek, które w istocie – jako pośrednik – przekazuje do dyspozycji swojemu wspólnikowi. Nie prowadzi też realnej działalności gospodarczej, a jego aktualny udział w strukturze grupy ma charakter sztuczny, nakierowany na osiągnięcie nie tyle celów gospodarczych i ekonomicznych, ile podatkowych. Organ ustalił bowiem, że fundusz SICAV-RAIF nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (jest – co przyznała strona – podmiotem transparentnym podatkowo), w związku z czym nie spełnia warunku opodatkowania całości osiąganych dochodów podatkiem CIT bez względu na miejsce ich osiągania, jak stanowi art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT. Jak zatem słusznie stwierdzono w sprawie, umieszczenie w strukturze grupy podatnika miało na celu skorzystanie przez podmiot nieuprawniony (fundusz) ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez spółki zależne, w tym płatnika. Wbrew stanowisku skarżącej, w sytuacji, gdyby zapłata odsetek nastąpiła z pominięciem spółki holdingowej, bezpośrednio do realnego właściciela (funduszu), nie można byłoby skorzystać ze zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu, za znajdującą potwierdzenie w materiale dowodowym należy zatem uznać również ocenę w zakresie sztuczności konstrukcji podatnika i jej nakierowanie bezpośrednio na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Istnieje zatem również uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy o CIT, z uwagi na przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji. Przepis ten reguluje tzw. małą klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, która w ściśle określonych w ustawie wypadkach umożliwia odmowę przewidzianych w danych sytuacjach uprawnień. W sytuacji, gdy stan faktyczny wykaże brak wystarczającego uzasadnienia gospodarczego czynności rzeczywiście dokonanych przez podatnika, organ podatkowy jest władny pominąć konsekwencje tych działań, które wynikałyby z normalnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dochodzi więc do pozbawienia podatnika preferencji, które powinny przysługiwać mu na podstawie zawartych w ustawach podatkowych przepisów. Innymi słowy, zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie stosuje się, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów lub głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

To zaś oznacza, jak słusznie wskazał organ, że w sprawie istniała podstawa do odmowy wydania opinii, zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 1 - 4 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie i nie znajdując podstaw do podważenia zasadności twierdzeń organu w zakresie uzasadnienia stanowiska zawartego w kontrolowanym akcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.