Wyrok WSA w Lublinie z 31 stycznia 2024 r., I SA/Lu 666/23

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r.

Sprawa

sprawy ze skargi R. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji w podatku dochodowym od osób prawnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.530.2023.2 - oddala skargę.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca)
starszy asystent sędziego Tomasz Woźny protokolant

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (płatnik, wnioskodawca, skarżąca) jest odmowa wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ) opinii o stosowaniu zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz "B". z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (podatnik, spółka lub "B") wynikających z umowy pożyczki, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.).

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z 17 maja 2022 r. płatnik wystąpił do organu o wydanie opinii o stosowaniu przez niego zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłacanych na rzecz podatnika wynikających z umowy pożyczki z 27 listopada 2018 r.

W uzasadnieniu wniosku podał, że zarówno on jak i spółka są członkami grupy zajmującej się działalnością inwestycyjną w Luksemburgu oraz w Europie. Podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Jak podał podatnik spełnia warunki określone w art. 21 ust. 3-9 u.p.d.o.p. Do wniosku dołączył dokumentację mającą potwierdzać spełnienie tych warunków.

Organ po dokonaniu oceny stanu faktycznego i prawnego przedmiotowego wniosku zaskarżonym aktem stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie ustawowe warunki, co uzasadnia odmowę wydania przedmiotowej opinii.

Jak podkreślił w sprawie spełnione zostały warunki z: art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. (płatnik wypłacający odsetki jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), art. 21 ust. 3 pkt 2 i art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. (podatnik, któremu wypłacane są odsetki, jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu i funkcjonuje w formie "societe a responsabilite limitee" - odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), art. 21 ust. 3 pkt 3, ust. 3b u.p.d.o.p. (podatnik posiada 100% udziałów w kapitale płatnika) oraz art. 22b u.p.d.o.p. (istnieje podstawa prawna, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego).

Ponadto, w ocenie organu spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, spółka nie spełnia jednak warunku z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p. czyli posiadania statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek uzyskiwanych z tytułu zawartej z płatnikiem umowy pożyczki.

W tym zakresie organ przywołując treść sprawozdania finansowego za rok 2020 podniósł, że podatnik wykonuje działalność holdingową, której celem jest nabywanie, posiadanie, zarządzanie i nabywanie udziałów w luksemburskich lub zagranicznych spółkach handlu nieruchomościami. Dodatkowo może on udzielać wsparcia finansowego przedsiębiorcom z grupy oraz inwestować swoje środki w nieruchomości. Jak wynika z przywołanego sprawozdania finansowego, w skład aktywów trwałych podatnika wchodzą udziały w jednostkach powiązanych tj. udziały w pięciu polskich spółkach nieruchomościowych. W 2020 r. wartość bilansowa udziałów opiewała na kwotę 10 813 865,00 EUR (w 2021 r. 23 419 384,00 - siedem polskich spółek nieruchomościowych).

Ponadto jak wynika z bilansu do sprawozdania finansowego za 2020 r. podatnik udzielił na rzecz spółek powiązanych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 57.371.004,33 EUR, zaś w 2019 r. i 2021 wyniosła kolejno 100.359.579,33 EUR i 55.027.473,34 EUR. Zgodnie z informacjami zawartymi w notach do tego sprawozdania podatnik uzyskuje finansowanie wewnętrzne w formie pożyczek i wniesienia wkładów od jedynego wspólnika, tj. Funduszu real added value SCS SICAV - RAIF. W 2020 r. podatnik uzyskał finansowanie w formie wewnątrzgrupowych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 51.673.000,00 EUR, zaś w roku 2019 i 2021 kolejno 66.547.500,00 EUR i 55.027.473,34 EUR. W 2020 r. podatnik dokonał zwrotu kapitału zakładowego (z agio) w łącznej kwocie 19.000.000,00 EUR na rzecz jedynego wspólnika, zaś w tym samym roku jedyny wspólnik wniósł na poczet kapitału podatnika kwotę 1.827.000,00 EUR. Z rachunku zysków i strat podatnika za 2020 rok wynika, że z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych "B" osiągnął przychód w wysokości 1.101.372,70 EUR, natomiast z tytułu odsetek od jednostek powiązanych osiągnął przychód w wysokości 2.340.447,90 EUR (w 2019 r. 1.695.058,07 EUR). W tym samym roku podatnik poniósł koszty odsetkowe na rzecz swojego jedynego wspólnika w wysokości 2.110.873,29 EUR (w 2019 r., 1.656.277,01 EUR). Wynik za rok obrotowy - 2020 - po opodatkowaniu wyniósł 1 003 041,97 EUR (2019 r. ok. 3 tyś EUR). W dniu 11 grudnia 2020 r., Podatnik wypłacił dywidendę zaliczkową na rzecz jedynego wspólnika w wysokości 1.101.372,70 EUR.

Dalej organ zaznaczył, że po otrzymaniu odsetek z tyt. Pożyczek udzielonych w dniu 27 listopada 2018 r. spółce "A" sp. z o.o. (232.736,36 EUR) oraz spółce "C" sp. z o.o. (176.028,67 EUR) spółka dokonała zwrotu kapitału na rzecz jedynego wspólnika. Zapłacona kwota stanowiła równowartość całkowitej kwoty odsetek otrzymanej od tych dwóch spółek córek.

W dniu 29 czerwca 2021 r. real added value SCS, SICAV-RAIF udzieliła spółce pożyczki na łączną kwotę 43.000.000,00 PLN, która miała być przekazana w kilku transzach. Pierwsza transza przekazana w roku 2021 stanowiła równowartość 39.700.000,00 PLN.

Dalej organ wskazał, że siedziba podatnika znajduje się pod tym samym adresem, co siedziba jego jedynego wspólnika (funduszu) oraz spółki zarządzającej Funduszem tj. SPV Management SARL. Dodatkowo zaznaczył, że G. K. oraz M. H. pełnią funkcje członka zarządu zarówno w spółce zarządzającej Funduszem jak i u podatniku. Podatnik nie zatrudnia żadnych pracowników.

Powyższe zdanie organu świadczy, że podatnik pełni w strukturze grupy wyłącznie role pośrednika, tj. nie otrzymuje odsetek dla własnej korzyści oraz nie decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i nie ponosi ryzyka ekonomicznego związanego z ich utratą, jest zobowiązany prawnie i faktycznie do przekazania całości lub części odsetek jedynemu wspólnikowi oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Świadczą o tym m.in. przepływy pieniężne między podmiotami zależnymi - spółkami polskimi, a podatnikiem oraz jego wspólnikiem - Funduszem - udzielającym wyłącznie finansowania w postaci pożyczek wewnątrzgrupowych oraz w postaci wkładów kapitałowych. Pożyczki uzyskane od Funduszu w tym kwoty pożyczek, oprocentowanie, waluta oraz terminy płatności są porównywalne (identyczne) z pożyczkami udzielonymi spółkom polskim w tym płatnikowi. Co więcej podatnik dokonuje w krótkich odstępach czasu przekazywania środków w tym odsetek otrzymanych od spółek zależnych do swojego jedynego udziałowca oraz otrzymanych m.in. pożyczek od Funduszu do spółek zależnych. Odsetki zostają również konwertowane w postaci (jako) spłaty kapitału. Dodatkowo niektóre z pożyczek mają charakter partycypacyjny uprawniający wspólnika do udziału w zyskach/przychodach podatnika wynikających z uzyskanych odsetek z tyt. udzielonych pożyczek. Podatnik również w krótkich odstępach czasowych przekazuje uzyskane należności/dochody w postaci dywidendy tymczasowej do jedynego wspólnika, która to jest wyższa od osiągniętego zysku podatnika w 2020 r.

Powyższe oraz brak substratu majątkowo - osobowego świadczy w ocenie organu, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji tj. w Luksemburgu i nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Ponadto istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Za wskazaną sztucznością konstrukcji w której uczestniczy spółka, przemawia przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w Grupie tj. pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez podmioty z grupy w tym jedynego wspólnika, a pożyczkami udzielonymi przez podatnika skarżącej. Powiązanie to przejawia się nie tylko w zbliżonych kwotach odsetek w tym oprocentowaniu, ale również w zakresie okresu ich udzielenia oraz potencjalnej daty spłaty. Powyższe wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za lata 2020 i 2021 z którego jednoznacznie wynika, że zakup nieruchomości inwestycyjnej został sfinansowany ze środków Funduszu, tj. jedynego wspólnika spółki. Niewątpliwie przedmiotowa umowa pożyczki powinna być zaliczona do transakcji finansowych, prowadzących do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których celem oraz przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (zysków) otrzymanych ze spółek operacyjnych w tym płatnika za pośrednictwem spółki celowej - "B" do głównego podmiotu w Grupie będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem (udziałowcem) spółki pośredniczącej, a w konsekwencji uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego.

Końcowo organ podniósł, że nie należy tracić z pola widzenia faktu, iż podatnik pozostaje w ścisłych powiązaniach majątkowo - osobowych ze swoim jedynym wspólnikiem - Funduszem oraz spółką zarządzającą. Fundusze luksemburskie działające w formie SICAV-RAIF nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem fundusz będzie uważany za płatnika podatku od subskrypcji, który jest stosowany w wysokości 0,01% wartości aktywów netto funduszu. W związku z powyższym, uznać należy, że Fundusz - jedyny udziałowiec spółki z uwagi na niespełnienie warunku opodatkowania całości osiąganych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mógłby być uważany za "spółkę państwa członkowskiego" w rozumieniu dyrektywy 2003/49, a tym samym nie mógłby korzystać ze zwolnienia. Dlatego też umieszczenie "B" w strukturze Grupy miało na celu skorzystanie przez podmiot nieuprawniony, tj. Fundusz ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez polskie spółki zależne w tym płatnika w związku z udzielonymi pożyczkami.

Tym samym, w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.

W skardze na opisane rozstrzygnięcie skarżąca wnosząc o jego uchylenie i zwrot kosztów postępowania zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

• art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) i art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela odsetek od pożyczki wypłacanych na jego rzecz, podczas gdy liczne okoliczności wskazują, iż spełnia to kryterium;
• art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zaistniała przesłanka do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z uwagi na to, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika, podczas gdy przytoczona przez organ treść oświadczenia nie odpowiada faktycznej treści oświadczenia, przedłożonego w ramach postępowania;
• art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy ukształtowanie transakcji ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne i nie miało głównego celu skorzystania z ww. zwolnienia;
• art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez brak pełnego i wnikliwego przeanalizowania faktów istotnych w sprawie, niezebranie wystarczającego materiału dowodowego, w tym niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych okoliczności, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podatnika jako podmiotu holdingowego i finansowego oraz zasobów potrzebnych do prowadzenia tej działalności, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na sprawozdaniach finansowych podatnika za rok 2020 i 2021 oraz oświadczeniu, które nie jest oświadczeniem złożonym przez podatnika w sprawie, wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, niedokonanie ustaleń dotyczących aktualnej sytuacji podatnika w kontekście definicji rzeczywistego właściciela.

Uzasadniając podniesione zarzuty argumentowała, że fakt iż zachodzą przepływy pieniężne pomiędzy podatnikiem a jego udziałowcem oraz między podatnikiem a skarżącą nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik nie ma swobody decyzji co do tego, kiedy dokona spłaty np. transzy pożyczki do swojego udziałowca i nie ponosi ryzyka ekonomicznego w odniesieniu do płatności (odsetek) otrzymywanych od skarżącej itp.

Organ nie ustalał przy tym, jak wygląda proces decyzyjny podatnika i co miało wpływ na decyzje. Nie analizował również umów pożyczek zawartych przez podatnika z udziałowcem. Skarżąca zawarła z podatnikiem jedną umowę pożyczki. Data zawarcia umowy pożyczki to 27.11.2018. W dniu 18.12.2020 r. skarżąca spłaciła większą część tej pożyczki. Jednocześnie podatnik spłacił część pożyczki do swojego udziałowca. Nie było to spowodowane tym - jak wynika z niczym niepopartej tezy organu - że podatnik nie miał woli decyzji i był zobowiązany do przekazania otrzymanej od skarżącej kwoty (części) do udziałowca, ale celami biznesowymi i ekonomicznymi. Pożyczka do udziałowca może być spłacona do 31.12.2029 i można też ją spłacić przed upływem terminu. Spłata była podyktowana chęcią uniknięcia konieczności ponoszenia dalszych wydatków z tytułu odsetek. Należy również zauważyć, że kwota otrzymana przez podatnika od skarżącej i spłacona do jego udziałowca była zupełnie inna. Również okoliczność, że zdarzyło się, iż spłata przez skarżącą odsetek do podatnika odpowiada zwrotowi kapitału na rzecz udziałowca, nie świadczy o braku samodzielności w podejmowaniu decyzji i braku ryzyka ekonomicznego, a także zobowiązaniu do przekazania należności. Te płatności dotyczą zupełnie różnych tytułów. Ponadto jednostkowe tego typu zdarzenie nie może stanowić podstawy do wysuwania tak daleko idących wniosków, kwestionujących status podatnika jako rzeczywistego właściciela odsetek.

Ponadto podniosła, że brak istotnego substratu majątkowego nie powinien automatycznie przesądzać o niespełnieniu przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, ponieważ - jak wskazano powyżej - powinna być ona oceniana przez pryzmat tego, na czym ta działalność polega i jakich zasobów jej prowadzenie wymaga. Jeżeli zasoby, którymi dysponuje dany podmiot, są wystarczające dla realizacji celów biznesowych (celów, dla których ten podmiot został zgodnie z prawem utworzony), wówczas ta przesłanka nie powinna być kwestionowana. Celem podatnika jest nabywanie posiadanie, zarządzanie i zbywanie udziałów w luksemburskich lub zagranicznych spółkach handlu nieruchomościami. Podatnik może udzielać wsparcia finansowego przedsiębiorstwom z grupy, oraz wykonywać inne czynności określone w rejestrze handlowym. Jest to rodzaj działalności dopuszczalny na gruncie luksemburskich przepisów i podatnik wypełnia wszystkie wymogi formalne dla zarejestrowania i prowadzenia takiej działalności. Taki rodzaj działalności determinuje sposób funkcjonowania podatnika - pełnione przez niego funkcje, podejmowane czynności (bieżąca działalność) oraz wymagania co do koniecznych zasobów personalno-sprzętowych. Co więcej, ze względu na bliską relację z pożyczkodawcą, pozwalającą na uniknięcie długotrwałych procedur badania wiarygodności pożyczkobiorcy, był on w stanie szybko i bez nadmiernych nakładów inwestycyjnych pozyskać potrzebne środki finansowe. Podstawową korzyścią dla obydwu stron transakcji było zatem zwiększenie konkurencyjności wobec podmiotów niemających możliwości szybkiego uzyskania środków finansowych na finansowanie działalności. Współpraca w zakresie przedmiotowej transakcji pozwala podmiotom powiązanym na osiągnięcie obustronnych korzyści.

Jednocześnie organ nie ustalił, w jaki sposób podatnik realizuje swoje funkcje, w tym zwłaszcza czy i na jakich zasadach współpracuje z innymi osobami (niebędącymi pracownikami), jakich w ogóle zasobów personalnych potrzebuje w kontekście rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i pełnionych funkcji. Organ nie ustalił również, czy dysponuje lokalem (innymi zasobami). Organ nie ustalił, jakie zasoby są typowe do prowadzenia analogicznej działalności na terytorium Luksemburga. Organ zauważył jedynie, że podatnik ma siedzibę pod adresem, pod którym funkcjonują także inne podmioty, co w żadnym wypadku nie powinno stanowić o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Jest to praktyka powszechnie stosowana przez podmioty tworzące grupy kapitałowe, służąca optymalizacji i obniżeniu kosztów działalności. Funkcje zarządcze w spółce podatnika wykonuje wykwalifikowany personel, tj. C. B., D. H., M. H. i G. K., którzy podejmują niezbędne decyzje operacyjne. Organ wskazując, że G. K. i M. H. pełnią również funkcje członka zarządu w spółce zarządzającej Funduszem nie wyjaśnił, w jaki sposób świadczy to o nieprowadzeniu przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. Kwestia tożsamości (dwóch) osób zarządzających oraz reprezentujących powiązane podmioty również wynika z praktyk funkcjonowania takich podmiotów w ramach grup kapitałowych, a także służy efektywnej realizacji procesów decyzyjnych, zmniejszeniu kosztów zarządzania oraz uproszczeniu komunikacji na poziomie zarządczym. W ocenie podatnika posiada on wystarczający substrat majątkowo-osobowy, pozwalający na prowadzenie działalności holdingowej i finansowej, która nie może ograniczać się wyłącznie do biernego czerpania korzyści wynikających z praw właścicielskich. Również koszty ponoszone przez podatnika (wynagrodzenia za badanie, doradztwo podatkowe, koszty usług prawnych, wydatki administracyjne) świadczą, że podatnik faktycznie, rzeczywiście wykonuje działalność, do prowadzenia której został powołany.

Tym samym organ niezasadnie uznał, że podatnik nie może być uznany za rzeczywistego właściciela odsetek od pożyczek wypłacanych na jego rzecz i nie spełnił przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit a) u.p.d.o.p.

Jednocześnie organ w kwestii rzeczywistego właściciela przywołał oświadczenia o innej treści niż złożone przez podatnika. Ponadto nie odniósł się do poszczególnych elementów oświadczenia i nie wskazał, które konkretnie punkty stoją w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym i jakim konkretnie (jakimi dokumentami).

W zakresie sztuczności działania podatnika skarżąca wskazała, że wbrew opinii organu ukształtowanie transakcji ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne i nie miało głównego celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W szczególności organ nie wykazał, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu ukształtowania transakcji w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Organ w sposób całkowicie dowolny wysnuł wniosek o "sztucznej konstrukcji" na podstawie danych finansowych ze sprawozdań finansowych podatnika za lata 2020 i 2021.

Jednocześnie wskazując, że Fundusz nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawych pominął, że chociaż Fundusz nie jest podatnikiem podatku dochodowego (podmiot transparentny podatkowo), to podatnikami tego podatku są podmioty partycypujące w jego zyskach. Organ podatkowy nie przeanalizował, czy ta okoliczność ma wpływ na kwestie opodatkowania odsetek od pożyczki.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła m.in. że organ:

• nie dokonał pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, wskazując jedynie na dane finansowe wynikające ze sprawozdań finansowych, pomijając przy tym inne dowody, jak np. umowę pożyczki, tj. w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy,
• oparł się na oświadczeniu, którego podatnik nie złożył,
• nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności, przede wszystkim w zakresie funkcji gospodarczych podatnika jako podmiotu holdingowego i udzielającego finansowania, potrzebnych do takiej działalności zasobów, a także aktualnej jego sytuacji w kontekście definicji rzeczywistego właściciela,
• nie uprzedził skarżącej o nowym materiale zebranym w sprawie (sprawozdanie finansowe za rok 2021).

Zdaniem skarżącej organ jest obowiązany dojść do prawdy materialnej, co oznacza, że wszelkie czynności tego organu muszą być podejmowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. Zatem, nie może zaistnieć sytuacja, w której materiał dowodowy znany organowi jest przez niego pominięty przy wydawaniu rozstrzygnięć, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jest to zachowanie sprzeczne z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, takimi jak: zasadą legalizmu czy zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddanie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona i z tego względu podlega oddaleniu.

Przywołując ramy prawne przedmiotu sporu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p). Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2).

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody z odsetek jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym przychody, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka:

1. wypłacająca odsetki, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody, lub
2. uzyskująca przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej odsetki;
3. rzeczywistym właścicielem należności jest spółka uzyskująca przychody.

Zwolnienie stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b). Zwolnienie stosuje się, jeżeli spółka uzyskująca przychody, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c). Kolejnym warunkiem jest także nieprzerwane posiadanie udziałów (akcji) w minimalnej wysokości przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4).

Zwrócić należy także uwagę, że art. 22c u.p.d.o.p przewiduje, że przywołanych przepisów art. 21 ust. 3 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (ust. 1). Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (ust. 2).

Przytoczona regulacja u.p.d.o.p., zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków stanowi wyraz implementacji rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2003.157.49). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z pkt 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku europejskiego barier w swobodzie przepływu kapitałów. Dlatego, na co wskazuje pkt 3, niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych, mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L.2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Wprowadzona została mianowicie, zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku (art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.).

Jednakże, jak wynika z art. 26 ust. 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza skazaną kwotę płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Zgodnie z ust. 1 tego ostatniego przepisu organ podatkowy na wniosek złożony przez m.in. przez podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1. niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;
3. istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;
4. istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania takowej opinii. Organ bowiem przyjął, że z opisu oraz z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że pomimo formalnego spełnienia warunków wskazanych w art. 21 ust. 3 pkt 1, 2, 3 (z wyjątkiem pkt 4) występują negatywne przesłanki do wydania opinii, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

W ocenie sądu stanowisko organu zawarte w odmowie wydania opinii jest prawidłowe.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, prawodawca konstruując przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby.

Legalną definicję pojęcia "rzeczywistego właściciela", zawiera u.p.d.o.p. w art. 4a pkt 29, zgodnie z którym jest nim ten kto spełnia łącznie następujące warunki:

1. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Wykładnia pojęcia rzeczywistego właściciela dokonywana powinna być, jak słusznie zwrócił uwagę organ z odwołaniem się do dyrektywy Rady 2003/49/WE, a także posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Ogromne znaczenia dla odkodowania pojęcia rzeczywistego właściciela będzie mieć także orzecznictwo TSUE. Znaczenie będzie miała również dyrektywa Rady 2011/96/UE.

Mianowicie, zgodnie z art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Natomiast ust. 4 przewiduje, że Spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

Ogólnie przyjmuje się, że pojęcie właściciela odsetek lub należności licencyjnych odnosi się do podmiotu, który ma pełne prawo do bezpośredniego korzystania z otrzymywanych odsetek i jest ich faktycznym, ekonomicznym dysponentem. A contrario nie uważa się za uprawnionego odbiorcę podstawionej spółki pośredniczącej, ponieważ mimo, iż jest ona formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami. W wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 wskazano, że pojęcie "właściciela odsetek" w rozumieniu rzeczonej dyrektywy należy interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych. Art. 1 ust. 4 dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości ekonomicznej, wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

O ile w kilku wersjach językowych art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49, na przykład w języku bułgarskim, francuskim, łotewskim i rumuńskim, używa się wyrazu "beneficjent", o tyle w innych wersjach językowych korzysta się z wyrażeń takich jak "rzeczywisty beneficjent" (wersje w językach hiszpańskim, czeskim, estońskim, angielskim, maltańskim, portugalskim i fińskim) lub "właściciel/ten, kto ma prawo korzystać" (wersje w językach niemieckim, duńskim, greckim, chorwackim, węgierskim, polskim, słowackim, słoweńskim i szwedzkim), czy też "ten, kto jest ostatecznie uprawniony" (wersja w języku niderlandzkim).

Trybunał wskazuje także, że z rozwoju Modelowej Konwencji podatkowej OECD i komentarzy do niej wynika, że pojęcie "właściciela" wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.

Z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że określenie "osoby uprawnionej" zostało wprowadzone do ustępu 2 artykułu 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów "wypłacone (...) osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ustępie 1 artykułu 11 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję.

Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od podatku tylko z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie.

Byłoby również sprzeczne z przedmiotem i celem konwencji, gdyby państwo źródła przyznało obniżkę lub zwolnienie od opodatkowania osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z umawiających się państw, która nie działa w charakterze przedstawiciela lub powiernika, lecz jako osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód. Spółka podstawiona nie może normalnie być uważana za osobę uprawnioną, ponieważ mimo iż jest formalnym właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje ona bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron. W tych odrębnych przykładach (agent, pełnomocnik, spółka podstawiona działająca w charakterze powiernika lub zarządcy) bezpośredni odbiorca odsetek nie jest "osobą uprawnioną", ponieważ prawo odbiorcy do korzystania i rozporządzania odsetkami jest ograniczone zobowiązaniem kontraktowym lub ustawowym do przekazania uzyskanej płatności osobie drugiej.

Co istotne, zobowiązanie nie musi wynikać z konkretnych dokumentów prawnych, lecz może również istnieć na podstawie faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca w sposób oczywisty nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami.

Jeżeli odbiorca odsetek ma faktyczne prawo do korzystania z odsetek i rozporządzania nimi bez ograniczenia, to jest on "osobą uprawnioną" do tych odsetek.

Jednocześnie w Komentarzu zwraca się uwagę, że fakt, iż odbiorca płatności odsetek uważany jest za osobę uprawnioną do odsetek, nie oznacza jednak, że ulga podatkowa musi zostać automatycznie przyznana. Ulga podatkowa nie powinna być przyznana w przypadku niewłaściwego stosowania tego przepisu. Istnieje bowiem wiele sposobów traktowania spółek podstawionych, a ogólniej mówiąc, kupczenia konwencjami podatkowymi. Obejmują to zawarte w konwencjach przepisy przeciwko nadużywaniu prawa, normy dotyczące nadrzędności treści nad formą oraz przewagi istoty ekonomicznej.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą stosowania przepisu prawa Unii nie można rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (wyroki: z 5 lipca 2007 r., Kofoed, C-321/05, pkt 38; z 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, pkt 27, a także z 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, pkt 99).

Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie.

Również w literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi Dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności. Taka wykładnia ma ponadto charakter uniwersalny - również na podstawie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przyjmuje się, że klauzula rzeczywistego właściciela ma zapobiegać pewnej formie unikania opodatkowania, ale jej spełnienie nie wyklucza automatycznie innych przypadków nadużycia dwustronnych umów podatkowych (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, PP 2019/10/29-40).

TSUE zwrócił uwagę, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony - wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści. W tym zakresie Trybunał wskazuje pewne okoliczności, których wystąpienie może być miarodajne dla ustalenia czy zachodzi podstawa do przyjęcia, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa. Zdaniem Trybunału za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego.

Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki, a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek. Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia podatkowego stanowi zatem okoliczność, że należności te są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania zwolnienia.

Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy głównym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej.

Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje.

Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot.

Powracając do ram przedmiotowego postępowania należy raz jeszcze wskazać, że celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia wyrażone w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Niespełnienie choćby jednego z nich powoduje, że organ traci uprawnienie do wydania opinii.

Zdaniem sądu, organ słusznie uznał, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek (art. 26b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.p.) oraz, że istnieją uzasadnionego przypuszczenia, że nie prowadzi w Luksemburgu rzeczywistej działalności gospodarczej (art. 26b ust. 3 pkt 4), a także przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c - skorzystanie ze zwolnienia było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji a sposób działania był sztuczny (art. 26b ust. 3 pkt 3).

W sprawie bezsporne jest, że podatnik jest spółką zależną, należącą w całości do Funduszu real added value SCS SICAV - RAIF. Jego celem (podatnika) jest nabywanie, posiadanie, zarządzanie i zbywanie udziałów w luksemburskich lub zagranicznych spółkach handlu nieruchomościami. Dodatkowo może on udzielać wsparcia finansowego przedsiębiorcom z grupy oraz inwestować swoje środki w nieruchomości.

Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r., w skład jego aktów trwałych wchodziły udziały w jednostkach powiązanych, tj. udziały w pięciu polskich spółkach nieruchomościowych. W 2020 r. wartość bilansowa udziałów opiewała na kwotę 10.813.865,00 EUR (w 2021 r. 23.419.384,00 - siedem polskich spółek nieruchomościowych).

Co istotne podatnik we wskazanym okresie udzielił na rzecz spółek powiązanych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 57.371.004,33 EUR, zaś w 2019 r. i 2021 wyniosła kolejno 100.359.579,33 EUR i 55.027.473,34 EUR.

Bezsporne przy tym jest, że podatnik uzyskuje finansowanie wewnętrzne w formie pożyczek i wniesienia wkładów od jedynego wspólnika tj. Funduszu real added value SCS SICAV - RAIF. W 2020 r. uzyskał finansowanie w formie wewnątrzgrupowych pożyczek, których wartość księgowa wyniosła 51.673.000,00 EUR, zaś w roku 2019 i 2021 kolejno 66.547.500,00 EUR i 55.027.473,34 EUR.

Jednocześnie podatnik w 2020 r. dokonał zwrotu kapitału zakładowego (z agio) w łącznej kwocie 19.000.000,00 EUR na rzecz jedynego wspólnika, zaś w tym samym roku jedyny wspólnik wniósł na poczet kapitału podatnika kwotę 1.827.000,00 EUR.

Z rachunku zysków i strat podatnika za 2020 rok wynika, że z tytułu udziałów kapitałowych w jednostkach powiązanych podatnik osiągnął przychód w wysokości 1.101.372,70 EUR, natomiast z tytułu odsetek od jednostek powiązanych osiągnął przychód w wysokości 2.340.447,90 EUR (w 2019 r. 1.695.058,07 EUR). W tym samym roku poniósł koszty odsetkowe na rzecz swojego jedynego wspólnika w wysokości 2.110.873,29 EUR (w 2019 r., 1.656.277,01 EUR).

Wynik za rok obrotowy - 2020 - po opodatkowaniu wyniósł 1.003.041.97 EUR (2019 r. ok. 3.000,00 EUR). W dniu 11 grudnia 2020 r., podatnik wypłacił dywidendę zaliczkową na rzecz jedynego wspólnika w wysokości 1.101.372.70 EUR.

Jak wynika z noty 11 do sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r., po otrzymaniu odsetek z tytułu pożyczek udzielonych 27 listopada 2018 r. spółce "A" sp. z o.o. (232.736,36 EUR) oraz spółce "C" sp. z o.o. (176.028,67 EUR) podatnik dokonał zwrotu kapitału na rzecz jedynego wspólnika. Zapłacona kwota stanowiła równowartość całkowitej kwoty odsetek otrzymanej od tych dwóch spółek córek.

W dniu 29 czerwca 2021 r. real added value SCS SICAV - RAIF udzielił spółce pożyczki na łączną kwotę 43.000.000,00 PIN, która miała być przekazana w kilku transzach. Pierwsza transza przekazana w 2021 r. stanowiła równowartość 39.700.000,00 PIN.

W dniu 25 czerwca 2021 r. podatnik udzieliła swojej spółce córce "D" sp z o.o. pożyczki również na łączną kwotę 43.000.000,00 PLN z przeznaczeniem na zakup nieruchomości inwestycyjnej położonej przy [...], Polska. Pożyczkę tę można wypłacać w kilku transzach. Pierwsza transza przekazana w 2021 r. stanowiła równowartość 39.700.000,00 PLN.

Podatnik w 2020 r. z tytułu wykonywanej działalności holdingowej poniósł koszty w wysokości 166.865,14 EUR (w 2019 r. 39.990,17 EUR). Jak wynika z noty 9 do sprawozdania finansowego za 2020 r. koszty te składają się z wynagrodzenia za badanie, doradztwo podatkowe, kosztów usług prawnych oraz wydatków administracyjnych.

Mając powyższe dane na uwadze, słusznie uznał organ, że świadczą one o tym, że spółka jest faktycznie zobowiązana do przekazania całości uzyskanego przychodu do jedynego udziałowca, od którego wcześniej sama uzyskała środki w ramach pożyczek.

Powyższe ewidentnie świadczy to o tym, że podatnik jest finansowany ze środków Funduszu i bez jego wsparcia nie byłby w stanie prowadzić jakiejkolwiek działalności. Podatnik nie dysponuje własnymi środkami w odpowiedniej wysokości, umożliwiającymi finansowanie innych spółek z grupy i prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zależność ta wskazuje, że spółka jest podmiotem zobowiązanym do przekazywania uzyskanych od podmiotów od niej zależnych kwot do podmiotu dominującego.

Nie można było zatem uznać skarżącej za rzeczywistego właściciela należności. Trudno bowiem mówić o niezależności podatnika, w sytuacji bazowania przez niego na pożyczonym kapitale, realizującego nie swoje przedsięwzięcia w ramach grupy. W takiej sytuacji podatnik kieruje się nie własnymi zamierzeniami, ale służy realizacji zamierzeń innych uczestników obrotu. W analizowanej sprawie te zamierzenia nie mieszczą się w systemie unikania podwójnego opodatkowania, ale realnie stwarzają ryzyko unikania opodatkowania.

Klauzula rzeczywistego właściciela w pewnym sensie nakazuje badać głębokość relacji pomiędzy podatnikiem a przedmiotem opodatkowania, gdzie za kluczową należy uznać przesłankę swobody podejmowania decyzji co do wykorzystania otrzymanej należności. Założenie stojące u podstaw dodania kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej, badania "substancji" opiera się na tezie, że podmiot "pusty" nie może ekonomicznie zarządzać, swobodnie decydować o przeznaczeniu otrzymanych środków, tj. nie dysponuje atrybutami właścicielskimi, co eliminuje go ze zbioru rzeczywistych właścicieli.

Jak wskazano wyżej w wersji językowej niderlandzkiej dyrektywy 2003/49 użyto sformułowania "ten kto jest ostatecznie uprawniony". Analiza sprawy wskazuje, że skarżąca nie jest podmiotem "ostatecznie uprawnionym" do otrzymania odsetek od swojej spółki zależnej, ale zobowiązana jest przekazać odsetki w przytłaczającej większości dalej do podmiotu nadrzędnego, który co należy podkreślić, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co oznacza, że nie mógłby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

W konsekwencji trafna jest ocena organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej oraz wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.

Podatnik w istocie nie zajmuje się pozyskiwaniem środków finansowych, lecz realizuje inwestycje w oparciu o finansowanie zapewniane przez Fundusz. Fundusz udziela mu pożyczek, które są następnie wykorzystywane w celu zapewnienia finansowania spółkom celowym (z reguły poprzez wkłady kapitałowe i/lub pożyczki). Siedziba podatnika znajduje się pod tym samym adresem, co siedziba jedynego wspólnika (Funduszu) oraz spółki zarządzającej Funduszem tj. SPV Management SARL. Natomiast G. K. oraz M. H. są członkami zarządu zarówno skarżącej jak i zarządzającej Funduszem. Skarżąca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby spółka prowadziła działalność inną niż posiadanie udziałów w spółkach, udzielaniu im pożyczek ze środków Funduszu i przekazywaniu przychodów do niego jako jedynego udziałowca w formie odsetek.

To również świadczy to o tym, że to Fundusz decyduje o inwestycjach oraz innych istotnych zdarzeniach finansowych, natomiast podatnik podejmuje jedynie działania o charakterze wykonawczym.

Istnienie podatnika w rozpatrywanych relacjach (powiązaniach) miało służyć wyłącznie lub w głównej mierze celom podatkowym, nie zaś rzeczywistej aktywności gospodarczej. Za sztucznością konstrukcji w której uczestniczy spółka przemawia przede wszystkim wzajemne powiązanie pożyczek udzielonych między podmiotami w Grupie tj. pożyczkami udzielonymi podatnikowi przez podmioty z grupy w tym jedynego wspólnika, a pożyczkami udzielonymi przez podatnika podmiotowi od niego zależnemu – podatnikowi. Powiązanie to przejawia się nie tylko w zbliżonych kwotach odsetek w tym oprocentowaniu, ale również w zakresie okresu ich udzielenia oraz potencjalnej daty spłaty. Nadto część zysku uzyskanego z działalności finansowo - kredytowej podatnika oraz z tytuły uzyskiwanych dywidend od podmiotów powiązanych transferowana jest w formie zaliczki na poczet dywidendy do jedynego wspólnika. Również niektóre z pożyczek udzielanych w relacjach Fundusz - podatnik ma charakter partycypacyjny tj. uprawnia do udziału w zyskach. Fundusz nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że nie mógłby być uważany za "spółkę państwa członkowskiego" w rozumieniu dyrektywy 2003/49, a tym samym nie mógłby korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Dlatego też umieszczenie podatnika w strukturze Grupy miało na celu skorzystanie przez podmiot nieuprawniony, tj. Fundusz ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek wypłacanych przez polskie spółki zależne w tym płatnika w związku z udzielonymi pożyczkami.

Podsumowując, przyznanie w przedstawionej sytuacji zwolnienia podatkowego u źródła przewidzianego dla odsetek realnie może okazać się sprzeczne z celem tego zwolnienia, prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek kapitałowych państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny.

Wbrew przekonaniu skarżącej, stanowisko organu ma obiektywne podstawy. Wynikają one z jednej strony z: - analizy charakterystyki aktywności podatnika; - jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; - istoty realizowanych zadań; - finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; - otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym. Z drugiej zaś z konieczności podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania.

Wprowadzenie do struktury Grupy spółki, pośredniczącej w przekazywaniu środków finansowych od Funduszy do spółki polskiej będącej płatnikiem i od tej spółki do Funduszy z wykorzystaniem transakcji odpłatnej pożyczki udzielonej przez spółkę w istocie prowadzi do uniknięcia zapłaty podatku "u źródła" i nie znajduje istotnego uzasadnienia w okolicznościach spoza prawa podatkowego, co uzasadnia tezę o sztuczności działania.

Zapatrywanie organu uwzględnia dorobek orzeczniczy TSUE oraz sądów krajowych. Organ wziął pod uwagę aspekt obiektywny i subiektywny aktywności podatnika. Nie bazował na jakichkolwiek warunkach formalnych. Za punkt wyjścia do formułowania ocen prawnych przyjął wszystkie okoliczności towarzyszące aktywności podatnika na płaszczyźnie organizacyjnej i finansowej. Kierował się przy tym regułami i celem systemu unikania podwójnego opodatkowania oraz koniecznością zapobieżenia oszustwom i unikaniu opodatkowania.

Nie są również - w ocenie sądu - uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Należy bowiem wskazać, że specyfika postępowania w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji jest sformalizowana. Organ nie jest w tym postępowaniu zobowiązany do poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia prawdy materialnej. Jego rola ogranicza się do wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz twierdzeń strony zawartych we wniosku w aspekcie prawnopodatkowym. Innymi słowy ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Oczywiście ocena ta nie może być wybiórcza czy dowolna, ale powinna uwzględniać wszystkie istotne elementy sprawy.

W ocenie sądu - organ prawidłowo dokonał analizy przedstawionych przez skarżącą okoliczności, jak również prawidłowo zinterpretował przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie, trafnie wywodząc, że spółka nie wykazała łącznego spełnienia wszystkich warunków uprawniających do wydania opinii o stosowaniu preferencji. Bez wpływu na wynik sprawy jest natomiast trafny zarzut spółki dotyczący błędnego przywołania treści oświadczenia przedłożonego w ramach postępowania. Różnice w treści oświadczenia nie miały bowiem wpływu na ocenę przesłanek uzyskania przedmiotowej opinii. Zdaniem sądu, ocena przez organ zgromadzonego materiału miała charakter kompleksowy i dokonana została zgodnie z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Organ nie pomijał także argumentacji skarżącej, natomiast w świetle całokształtu zgromadzonego materiału, dokonał innej oceny co do zaistnienia przesłanek do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji niż prezentowana przez nią. Sama odmienność konkluzji organu w stosunku do prezentowanej przez skarżącą, nie oznacza jednak naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji.