Wyrok WSA w Lublinie z 28 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 69/20

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz NSA Danuta Małysz
specjalista Julita Kula protokolant

Uzasadnienie

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] r. i orzekł o wysokości zobowiązania K. K. (skarżący, podatnik) w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3 w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik 30 listopada 2010 r. złożył w Oddziale Celnym w L. deklarację uproszczoną w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym opisanego samochodu. Wskazał podstawę opodatkowania [...] zł, stawkę podatku 18,6% oraz kwotę do zapłaty [...] zł. Wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, nie wyraził zgody na zmianę podstawy opodatkowania i nie wskazał przyczyn uzasadniających różnicę pomiędzy ceną zakupu, a średnią wartością rynkową pojazdu. W związku z tym, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu 4 grudnia 2012 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania, wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Wyjaśniał, że nie mógł z tych dowodów (faktur i dokumentów odnoszących się do kosztów naprawy), skorzystać wcześniej, ponieważ część z nich była w dyspozycji innych osób, a część zagubiono lub utracono w inny sposób. Zaznaczył jednocześnie, że naprawa miała skomplikowany charakter, gdyż uszkodzone były części elektroniczne, dodatkowo występowały problemy z oprogramowaniem. Finalnie pojazd nadal nie jest w pełni sprawny technicznie, a koszty związane z jego naprawą nadal są ponoszone.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej i stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ponownie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a wyrokiem z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1107/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika.

Od wyżej wymienionego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna, a w wyniku jej uwzględnienia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1932/15 uchylił zarówno wyrok sądu I instancji jak i decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] r. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że prawidłowe jest stanowisko organów, że dokumenty wystawione po dacie wydania decyzji ostatecznej oraz żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie spełniają warunku określonego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uznał natomiast, że w prowadzonym postępowaniu nie dokonano prawidłowej oceny ujawnionych nowych dowodów istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej i w konsekwencji zobowiązał organ do szczegółowej ich analizy w odniesieniu do kosztów naprawy samochodu przyjętych do określenia wartości nabytego samochodu.

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zalecił jednocześnie szczegółową ocenę zgłoszonych dowodów istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej ze szczególnym uwzględnieniem pisma J. Polska sp. z o.o. i J. Centrum sp. z o.o. w kontekście przyjętej wartości pojazdu. Nadto zobowiązał organ pierwszej instancji do przeanalizowania i ewentualnego uzupełnienia dowodów służących ustaleniu, czy w pojeździe dokonano wymiany sterowników (modułów sterowników) i czy wymiana ta była związana z naprawami powypadkowymi.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uzasadniając to brakiem możliwości wydania nowej decyzji orzekającej o istocie sprawy z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2015 r., podczas gdy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z zaniżeniem podatku akcyzowego. Wskazując na powyższe zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sytuacji przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdzenie istnienia podstawy do wznowienia postępowania obliguje organ do zbadania, czy ujawniona okoliczność miała wpływ na treść decyzji oraz czy wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej. Odpowiedź twierdząca na oba postawione pytania przesądza o konieczności uchylenia w całości lub części decyzji dotychczasowej i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Dalej organ stwierdził, że część wskazanych przez podatnika dowodów nie spełnia warunku określonego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej.

W szczególności warunku takiego nie spełniają zeznania wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania świadków, gdyż nie zostały one jeszcze w ogóle przeprowadzone. Ponadto organ zauważył, że okoliczności, które miały zostać potwierdzone tymi dowodami zostały już wystarczająco wyjaśnione.

Analizując dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty, organ odwoławczy wskazał, że zaświadczenie z 26 listopada 2012 r. wystawione przez inżyniera P. D.-K. (działającego pod firmą E.), zaświadczenie z 28 listopada 2012 r. wystawione przez J. S. (działającego pod firmą S. E. J. L. R.) oraz faktura nr [...]/[...] z 26 listopada 2012 r. wystawiona przez J. P. A. P. (na zakup grilla samochodowego) nie istniały w dacie wydania decyzji.

W przypadku wystawionych przez J. C. Spółkę z o.o. w W. na inżyniera P. D.-K. (działającego pod firmą E.) faktur: a) nr [...] z dnia 21 września 2011 r., dokumentującej nabycie wentylatora chłodnicy (F.&C.); b) nr [...] z dnia 13 października 2011 r., dokumentującej nabycie podstawy tablicy rejestracyjnej oraz spinki; c) nr [...] z dnia 28 czerwca 2011 r., dokumentującej nabycie czujnika poduszek, organ stwierdził, że okoliczności uszkodzenia pojazdu i konieczności przeprowadzenia w nim napraw z użyciem wymienionych w wyżej wskazanych fakturach części, znane były organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Nie można ich uznać za okoliczności nowe, które nie istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi podatkowemu. Okoliczności faktyczne (uszkodzenia pojazdu) istotne dla wyniku sprawy udokumentowane zostały innym dowodem znajdującym się w aktach sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] r.

Tak samo zostały ocenione okoliczności (za wyjątkiem nabycia pilota alarmu 315 Mhz) wynikające z wystawionych przez J. C. Spółkę z o.o. w W. na M. K. faktur: a) nr [...] z dnia 27 października 2011 r. dokumentującej nabycie spinki nakładki, klucza (złomowanie), zaczepu zamka maski, spinki, pilota alarmu 315 Mhz"; b) nr [...] z dnia 9 czerwca 2011 r. dokumentującej nabycie przewodu do filtra powietrza, a także okoliczności wynikające ze sporządzonych w języku angielskim: faktury nr [...] z dnia 3 grudnia 2011 r. wystawionej na "pana G. ", dokumentującej nabycie śruby (bolt), faktury nr [...] z dnia 29 października 2010 r., gdzie jako nabywcę wskazano M. S., dokumentującej nabycie przewodu giętkiego, listwy i mieszka ochronnego ([...]).

Taką samą ocenę organ przypisał również okolicznościom wynikającym z dwóch potwierdzeń przyjęcia przelewu zagranicznego od inżyniera P. D.-K. (działającego pod firmą E.) na rachunek M.. G. w banku [...] jednego z dnia 8 grudnia 2011 r. z tytułu zapłaty za śrubę, drugiego z dnia 30 grudnia 2011 r. z tytułu zapłaty za sterownik.

W ocenie organu okoliczność faktyczna udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował pełną wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej z innego dokumentu. Z uzasadnienia stanowiska organu wynika, że wiedzę o stanie technicznym pojazdu marki [...] organ podatkowy powziął w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwyczajnym między innymi z wyceny nr [...] z dnia 17 września 2010 r. sporządzonej przez J. P. w celu określenia wartości rynkowej pojazdu dla potrzeb Urzędu Celnego, przedstawionej przez pełnomocnika strony w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo wycena została w trakcie postępowania uzupełniona i skorygowana. Będąca częścią materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wycena Nr [...] z dnia 17 września 2010 r. nie odbiega w swej treści od tej załączonej do wniosku o wznowienie postępowania. Jak każdy dokument stanowiący materiał dowodowy wycena została poddana ocenie. Organ podatkowy przyjął za wiarygodne opisane przez rzeczoznawcę uszkodzenia pojazdu i w oparciu o tę wycenę ustalił stopień uszkodzeń pojazdu i prognozowany koszt naprawy w wysokości [...] zł brutto, pomimo że strona nie okazała wówczas rachunków ani innych dokumentów dotyczących napraw czy zakupu części. Analizując przedstawione obecnie faktury potwierdzające zakup części lub wykonanie usługi naprawy określające przedmiot nabycia jako "wentylator chłodnicy", (faktura nr [...] z dnia 21 września 2011 r.), "podstawa tablicy rejestracyjnej, spinka" (faktura nr [...] z dnia 13 listopada 2011 r.), "czujnik poduszek" (faktura nr [...] z dnia 28 czerwca 2011 r.,), "przewód do filtra powietrza" (faktura nr [...] z dnia 9 czerwca 2011 r.), uwzględniając uszkodzenia dotyczące maski (zaczep zamka maski), o których mowa w fakturze nr [...] z dnia 27 października 2011 r., organ stwierdził, że zostały one uwzględnione w wycenie nr [...] z dnia 17 września 2010 r. i w arkuszu kalkulacyjnym. Przykładowo wyżej wymienione elementy zostały ujęte, np. jako uszkodzenie chłodnicy i konieczność jej wymiany, "wzm. tablicy rej. P", uszkodzenie czujnika poduszek wycenione przez rzeczoznawcę na kwotę [...]zł brutto, "filtr pow. kpl". Pozostałe części: "spinka nakładki", "klucz złomowanie", "spinka" (faktura Nr [...] z dnia 27 października 2011 r., "spinka" (faktura Nr [...] z dnia 13 października 2011 r.), "śruba" (faktura nr [...] z dnia 3 grudnia 2011 r.), "przewód giętki", "listwa", mieszek ochronny" (faktura nr [...] z dnia 29 października 2010 r.) zdaniem organu również uwzględnione są w wycenie pojazdu sporządzonej przez rzeczoznawcę. Wezwaniem z dnia 25 maja 2018. r. organ podatkowy wzywał stronę postępowania do wskazania przeznaczenia i miejsca montowania wyszczególnionych powyżej części w samochodzie marki [...]. Jednak nie wskazano docelowego miejsca montażu tych części w przedmiotowym samochodzie.

Według organu nazewnictwo wyżej wymienionych części pozwala stwierdzić, że służą do montażu naprawianych i wymienianych elementów nadwozia, zawieszenia i wnętrza w tym pojeździe opisanych w wycenie nr [...] z dnia 17 września 2010 r. Powyższe dowody potwierdzają okoliczności, które były znane organowi podatkowemu w dniu wydania rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy uznał, że nowymi, istotnymi dla sprawy, dowodami, nieznanymi organowi wydającemu decyzję ostateczną, są natomiast faktury wystawione przez J. Spółkę z o.o. w W. na inżyniera P. D.-K. (działającego pod firmą E.): nr [...] z 5 października 2011 r. dotycząca usługi "Programowanie modułu silnika", oraz nr [...] z 17 listopada 2011 r. dotycząca usługi "Test [...] - Programowanie" a także wystawiona na M. K. faktura nr [...] z dnia 27 października 2011 r. w części dokumentującej nabycie pilota alarmu 315 Mhz. Dokonując ich analizy, w kontekście pisma J. P. Spółki z o.o. w W. (generalnego importera [...]) oraz zaświadczenia wystawionego przez inżyniera P. D.-K., organ stwierdził że wskazane w nich usługi, musiały być wykonane w związku z uszkodzeniem i niezbędną naprawą samochodu. Z pisma przesłanego przez J. P. Sp. z o.o. w dniu 20 stycznia 2014 r. wynikało bowiem, że programowanie sterowników, w tym wypadku sterownika silnika, nie jest zazwyczaj konieczne jako czynność naprawcza po naprawie powypadkowej. Jest natomiast niezbędna po wymianie, gdy następuje wymiana sterownika (ów) uszkodzonych w wyniku wypadku na nowe. W zaświadczeniu z dnia 26 listopada 2012 r. inżynier P. D.- K. oświadczył, że w powypadkowym samochodzie marki [...], nr nadwozia [...] dokonał wymiany sterownika silnika na fabrycznie nowy. Według organu powyższe potwierdza, że wymienione wyżej faktury dokumentują usługi, które musiały być wykonane w związku z uszkodzeniem i niezbędną naprawą samochodu marki [...]. Tym samym organ uznał, że dowody te mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności na wysokość określonej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i w następstwie naliczonego podatku akcyzowego.

Następnie organ odwoławczy przeanalizował, czy wydanie nowej decyzji jest dopuszczalne w świetle treści art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej i odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że po skutecznym zainicjowaniu postępowania wznowieniowego, ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania. A zatem, mimo że sporne zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2015 r., to skuteczne zainicjowanie przed tym terminem postępowania wznowieniowego obliguje organ do jego merytorycznego zakończenia.

Dodatkowo organ wskazał, że uchylając decyzję ostateczną z [...] r. orzekł o zobowiązaniu w niższej wysokości, a rozstrzygnięcie to nie kreuje nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego. Przywołując treść art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) organ stwierdził, że przepisy te obligują organ podatkowy do porównania średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego ze wskazaną na fakturze ceną zakupu. W przypadku, gdy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego pojazdu, organ podatkowy ma obowiązek podjąć określone prawem czynności zmierzające do wyjaśnienia tych rozbieżności. Przy czym, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że przyczyny zaistniałej różnicy są uzasadnione.

Odnosząc się do przytoczonych przepisów organ odwoławczy argumentował, że w jego ocenie, ustalając podstawę opodatkowania, należało uwzględnić przedstawione przez podatnika faktury z [...] r., [...] r. i [...] r. dotyczące naprawy samochodu oraz jego średnią wartość wynikającą z katalogu [...], potwierdzoną przez rzeczoznawcę, wynoszącą [...] zł (z podatkiem od towarów i usług oraz akcyzowym). Jednocześnie wyjaśnił, że wartość ta została skorygowana o korektę dodatnią za przebieg ([...] zł), korektę dodatnią za wyposażenie dodatkowe ([...] zł) oraz za wyposażenie dodatkowe nie ujęte w wycenie ([...] zł), korektę ujemną wartości przewidywanych napraw brutto ([...] zł), korektę ujemną za naprawy wynikające z ww. faktur ([...] zł).

Organ odwoławczy nie uwzględnił ujemnych korekt za ogumienie, z tytułu liczby właścicieli oraz z tytułu zakupu indywidualnego, gdyż stwierdził, że tego typu korekty nie mają wpływu ani na wyposażenie pojazdu, ani na jego stan techniczny (nie uzasadniają, że jest on inny od średniego stanu technicznego pojazdu właściwego dla danego rocznika).

Następnie organ wyliczył kwotę podatku akcyzowego oraz wyjaśnił, że ponieważ skarżący wpłacił zadeklarowany podatek, a nadto wyegzekwowano od niego wszystkie należności podatkowe wraz z odsetkami wynikające z decyzji ostatecznej to wystąpiła nadpłata podatku za wrzesień 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zaskarżając powyższą decyzję w części ustalającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł, przy czym zakwestionował zawyżenie podatku akcyzowego o kwotę [...]zł. Wnosił o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, względnie o jej zmianę i ustalenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł. Podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności pominięcie wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków i wyciągu z konta bankowego, świadczących o faktycznie poniesionych kosztach naprawy nabytego samochodu i mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym,
• art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażające się w braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewłaściwej jego ocenie, prowadzącej do powielenia błędów decyzji uchylonej,
• art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań wnioskowanych świadków oraz niezwrócenie się do serwisu [...] o wskazanie cen zamontowanych części a także nieuwzględnienie dwóch dowodów dotyczących kosztów zakupionych sterowników, zamontowanych w przedmiotowym samochodzie, w sytuacji gdy dowody te mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,
• art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym brak wyliczenia wartości sterownika silnika i drugiego sterownika a także ich montażu oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów zmierzających do potwierdzenia ceny zakupu tych części;
• art. 247 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej (w rzeczywistości art. 247 § 1 pkt 1) poprzez częściowe oparcie przedmiotowej decyzji na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe, a zaskarżona decyzja jest kolejną decyzją niezgodną z prawem, powielającą wcześniejsze argumenty. Zdaniem skarżącego wniosek o przesłuchanie świadków J. S. i P. D.-K. nie został uwzględniony, ponieważ organ wiedział, że ich zeznania potwierdzą wysokość poniesionych przez podatnika kosztów napraw koniecznych z punktu widzenia prawidłowego użytkowania pojazdu. Skarżący wskazał na zasadę prawdy obiektywnej i podniósł, że organ nie był zwolniony z jej realizacji. Uznał, że pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów.

Zdaniem skarżącego znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia J. S. i P. D.-K. są istotne w kontekście uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r. Wskazania zawarte w tym orzeczeniu nie zostały bowiem, zdaniem skarżącego, wykonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga w sprawie niniejszej okazała się uzasadniona. Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 153 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą również organ administracyjny, gdyż orzeczenie to kończy prawomocnie postępowanie w sprawie sądowoadministracyjnej. W konsekwencji dla oceny legalności działania organów podatkowych w sprawie niniejszej niezbędne jest przypomnienie, że wyrokiem z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1932/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1107/14 oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego.

Uzasadniając tej treści rozstrzygnięcie NSA przyjął, że w omawianej sprawie przedmiot sporu dotyczy podstawy opodatkowania samochodu osobowego nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo, a ściślej jego wartości rynkowej. Wyjaśnił, że organ podatkowy na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzając, że cena nabycia pojazdu odbiega od średniej wartości rynkowej, określił wysokość podstawy opodatkowania, w oparciu o średnią wartość pojazdu wynikającą z katalogu [...] WRZESIEŃ 2010 r. oraz wycenę certyfikowanego rzeczoznawcy, uwzględniającą konieczne naprawy pojazdu, których strona nie udokumentowała rachunkami.

Przechodząc do oceny postępowania organu w zakresie wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania dowodów w postaci dokumentów wystawionych po dacie wydania decyzji ostatecznej, NSA przychylił się do oceny tej kwestii zawartej w decyzji organu odwoławczego z 8 września 2014 r. i wskazał, że nie spełniały one warunku określonego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie, którego wznowienia żąda skarżący. NSA zaaprobował również stanowisko zaprezentowane w uchylonej decyzji z 8 września 2014 r. oraz pośrednio w kontrolowanym wyroku sądu I instancji, odnośnie do zeznań świadków, których przesłuchania domagał się skarżący. Przyjął w tym zakresie za własny prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka, nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07). Dodał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12, LEX nr 1507524).

Podsumowując, można stwierdzić, że w odniesieniu do tej grupy dowodów (nieistniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej oraz zeznań świadków wskazanych dopiero we wniosku o wznowienie - tzw. pierwsza grupa dowodów) NSA uznał za nieuzasadnione sformułowane w stosunku do nich w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 240 § pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej (wskazujących na przesłanki do wznowienia postępowania) oraz art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej formułujących zasady, odpowiednio: zupełności postępowania podatkowego, prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Jednocześnie NSA stwierdził, że zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do tzw. drugiej grupy dowodów (faktur i potwierdzeń przyjęcia zlecenia przelewów), którą zarówno organ odwoławczy, jak i sąd pierwszej instancji oceniły jako spełniające warunki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając jednocześnie, że dowody te nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż "nie wykazują wartości większej aniżeli przyjęta przez organ kwota prognozowanej naprawy". Tym samym dotyczą okoliczności uwzględnionych przez organ w chwili wydania decyzji ostatecznej.

Kwestionując taką ocenę NSA argumentował, że tej treści stanowisko nie zostało wystarczająco uzasadnione, co uniemożliwiło jego instancyjną kontrolę. Dodał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy wartości składające się na podstawę opodatkowania wynikającą z decyzji ostatecznej są zbieżne z wartościami wynikającymi z załączonych przez skarżącego nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej [na stronie 7 zaskarżonej decyzji organ wymienia kilka faktur, stwierdzając, że zostały uwzględnione w wycenie nr [...] z [...] r. oraz że "w.w elementy zostały ujęte np. jako uszkodzenie chłodnicy i konieczność jej wymiany (...)"].

Zdaniem NSA przykładowe omówienie nowych dowodów i kwot z nich wynikających, bez szczegółowego odniesienia do wcześniejszej kalkulacji wartości samochodu wynikającej z decyzji ostatecznej, nie daje pełnego obrazu sprawy i w konsekwencji uniemożliwia ocenę, czy nowe dowody rzeczywiście nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Zwrócił przy tym uwagę, że na stronie 8 kontrolowanej decyzji organ omawiając dwie faktury: nr [...] - dotyczącą usługi "Programowanie modułu silnika" oraz nr [...] - dotyczącą usługi "Test [...] – Programowanie" oraz przytaczając treść pisma J. P. Spółki z o.o. z 20 stycznia 2014 r., stwierdził, że "usługa niniejsza nie musiała być wykonana w związku z uszkodzeniem i niezbędną naprawą samochodu marki [...] Z wymienionego pisma J. P. Spółki. z o.o. z [...] r. wynika, że "Programowanie sterowników w tym wypadku silnika nie jest zazwyczaj konieczne jako czynność naprawcza po naprawie powypadkowej. Jest natomiast niezbędna, gdy następuje wymiana sterownika (ów) uszkodzonych w wyniku wypadku na nowe po ich wymianie. (...) Istniejący w samochodzie sterownik (silnika) jeżeli nie jest to zalecone przez producenta nawet po wypadku nie wymaga programowania (nowym programem), natomiast wymagać może dokonania testu czy system działa poprawnie i nie ma zapisanych usterek". W związku z tym w ocenie NSA pogląd organu jest przedwczesny, skoro organ nie dokonywał żadnych ustaleń, co do tego, czy rzeczywiście nastąpiła wymiana sterowników uszkodzonych w wyniku wypadku, czy też było to jedynie zalecane przez producenta. NSA wskazał również, że organ, powołując się na pismo J. Spółki. z o.o. z [...] r., stwierdził, że nie można było jednoznacznie uznać za konieczną naprawę samochodu mającą przywrócić jego stan sprzed kolizji, podczas gdy z pisma tego wynika, że uporządkowanie działania systemów elektrycznych i elektronicznych jest typowe dla większości napraw powypadkowych. Jednocześnie dostrzegł w treści ww. pisma sprzeczność wymagającą dalszego wyjaśnienia, związaną z tym, że z jednej strony wynika z niego, że naprawy objęte fakturami nie likwidowały szkody, a jedynie dotyczyły napraw serwisowych, a z drugiej, że są one typowe dla większości napraw powypadkowych. Dodał również, że w piśmie z 9 stycznia 2014 r. wymieniono siedem faktur, a powyższa uwaga dotyczyła jedynie dwóch.

Podsumowując NSA stwierdził, że w odniesieniu do dowodów, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej (drugiej grupy dowodów), zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego sprawy i okoliczności mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Jednocześnie zobligował organ, aby przy ponownym jej rozpoznaniu szczegółowo przeanalizował wskazane przez podatnika dowody w zakresie przedmiotu oraz wartości, które z nich wynikają, w odniesieniu do prognozowanych kosztów napraw samochodu przyjętych do określenia wartości samochodu w decyzji ostatecznej i odniósł wyniki tej analizy do treści pisma J. P. Spółki z o.o.

Odnosząc powyższe wskazania do kontrolowanej decyzji z [...] r., która została wydana w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] r.) na wstępie należy wyjaśnić, że sąd za odpowiadający prawu uznał pogląd organu odwoławczego, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności obligujące do wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Aprobując tej treści stanowisko sąd podziela pogląd wyrażany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym, momentem, w którym należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na ich upływ), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez stronę. Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub 70, to organ nie jest uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b – do odmowy wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II FSK 1245/12, LEX nr 1479118, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie XI, LEX).

Organ odwoławczy ponownie analizując fakturę z [...] r. dotyczącą usługi "Programowanie modułu silnika", fakturę z 17 listopada 2011 r. dotyczącą usługi "Test [...] - Programowanie" oraz fakturę z [...] r. dotyczącą nabycia części "Pilot alarmu 315Mhz", a także pismo J. P. Spółki z o.o. oraz zaświadczenie z [...] r. inżyniera P. D.-K., doszedł do przekonania, że wskazane na wstępie faktury dokumentują usługi, które musiały być wykonane w związku ze stwierdzonym uszkodzeniem i niezbędną naprawą samochodu marki J. a tym samym uznał że mają one wpływ na treść decyzji ostatecznej. W związku z powyższym pomniejszył wartość rynkową przedmiotowego samochodu o kwoty wynikające z ww. faktur i, mając na uwadze art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, dla wyliczenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym przyjął średnią wartość wynikającą z katalogu [...], WRZESIEŃ 2010 r., która dla samochodu nabytego przez skarżącego, przy normatywnym przebiegu wynosiła [...] zł (w tym VAT oraz podatek akcyzowy). Podkreślił jednocześnie, że wartość ta została potwierdzona przez rzeczoznawcę J. P.. Następnie przyjętą średnią wartość rynkową pojazdu organ odwoławczy odpowiednio skorygował wskazując, że w treści wyceny rzeczoznawca potwierdził fakt występowania dodatkowego wyposażenia takiego jak lakier metalizowany, reflektory ksenonowe z doświetleniem łuków, tarcze kół aluminiowe 19", a jednak nie uwzględnił tychże korekt dodatnich wyposażenia przy określaniu prawidłowej wartości bazowej pojazdu. Organ uwzględnił również koszty napraw wynikające z faktur z 5 października 2011 r. dotyczącą usługi "Programowanie modułu silnika", z 17 listopada 2011 r. dotyczącą usługi "Test [...] - Programowanie" oraz z 27 października 2011 r. dotyczącą nabycia części "Pilot alarmu 315Mhz" (710 zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł).

W konsekwencji organ odwoławczy określił wysokość podstawy opodatkowania z zastosowaniem korekt dodatnich i ujemnych: [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł – [...] zł + [...] zł – [...] zł = [...] zł (zawierającą VAT i podatek akcyzowy), z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej, pomniejszonej o właściwą stawkę VAT i podatku akcyzowego, w rezultacie uzyskując kwotę [...]zł, do której zastosował stawkę przewidzianą w art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest 18,6%, uzyskując finalnie kwotę podatku [...] zł.

W opisanym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w zasadniczej w sprawie kwestii, a mianowicie co do wyjaśnienia, czy załączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty (tzw. druga grupa dowodów) miały wpływ na wartość spornego pojazdu organ odwoławczy nie wywiązał się w wystarczającym stopniu z obowiązku przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z 8 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1932/15, bowiem dopuścił się niekonsekwencji w rozumowaniu, które doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego z pominięciem jednej okoliczności wynikającej pośrednio z uwzględnionych nowych dowodów i bezpośrednio z jednego nowego dowodu pominiętego przez organ. Stwierdzenie takie jest uzasadnione brakiem konsekwencji w ustaleniach organu odwoławczego poczynionych na podstawie faktury z 5 października 2011 r. dotyczącej usługi "Programowanie modułu silnika" i faktury z 17 listopada 2011 r. dotyczącej usługi "Test [...] - Programowanie". Organ odwoławczy przyjął, że wyżej wymienione dokumenty spełniają przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz że mają wpływ na treść rozstrzygnięcia (są istotne dla sprawy), w szczególności wpływają na wysokość określonej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i w konsekwencji na wysokość tego podatku (str.

8. zaskarżonej decyzji). W związku z tym ustalił, że czynności programowania modułu sterownika silnika oraz testu [...] - programowania usprawiedliwiają dokonanie z tego tytułu korekty ujemnej wyłącznie o nominalne wartości wskazanego w fakturach dokumentujących te konkretne czynności (por. str. 11 zaskarżonej decyzji). Organ jednocześnie pominął całkowicie i bez żadnego uzasadnienia koszty "towarzyszące" wydatkom ujętym w wyżej wymienionych fakturach, wynikające z logicznie poprzedzającej czynności, czyli z wymiany modułu sterownika silnika. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na treść znajdującego się w aktach sprawy i wielokrotnie analizowanego pisma J. Polska Spółki z o.o. z 20 stycznia 2014 r., z którego wynika, że test [...] – oprogramowanie (aktualnie [...]) może być wykonany po naprawie powypadkowej by sprawdzić prawidłowość działania systemów elektronicznych. (...) "Programowanie sterowników, w tym wypadku sterownika silnika nie jest zazwyczaj konieczne jako czynność naprawcza po naprawie powypadkowej. Jest natomiast niezbędne, gdy następuje wymiana sterownika (ów) uszkodzonych w wyniku wypadku na nowe po ich wymianie. Nowy sterownik zainstalowany do samochodu wymaga "przyuczenia", że będzie pracował w danym samochodzie. Istniejący w samochodzie sterownik (silnika), jeżeli nie jest to zalecane przez producenta, nawet po wypadku nie wymaga programowania (nowym programem), natomiast wymagać może dokonania testu czy system działa poprawnie i nie ma zapisanych usterek."

Zestawienie treści wyżej wymienionego pisma z opisem uwzględnionych przez organ odwoławczy faktur z [...] r. dotyczącej usługi "Programowanie modułu silnika" i z [...] r. dotyczącej usługi "Test [...] - Programowanie" prowadzi do konkluzji, że sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest stanowisko organu, który bez racjonalnego uzasadnienia, uwzględniając programowanie sterownika silnika i jego test [...] jako elementy koniecznej naprawy, nie uwzględnił w przyjętej korekcie wskazywanych przez skarżącego i wynikających z opisanego wyżej pisma czynności wymiany sterownika w oczywistej kolejności rzeczy poprzedzającej uwzględnione usługi programowania i testu. Z pisma J. P. Spółki z o.o. z [...] r. można wywieść, że dyby nie było wymiany modułu sterownika, to nie byłoby konieczne programowanie sterownika. W istocie koszty wymiany modułu sterownika są "pierwotne" w stosunku do tych uwzględnionych przez organ (konieczność wymiany modułu poprzedza konieczność programowania) i dopiero ich poniesienie skutkowało koniecznością poniesienia kosztów uwzględnionych. W konsekwencji racjonalne jest przyjęcie, że jeśli organ uwzględnia koszty "wtórne", to powinien uwzględnić również koszty pierwotne, a jeśli ich nie uwzględnia lub uwzględnia w niższej wysokości, to działanie takie powinno zostać uzasadnione w sposób umożliwiający jego kontrolę. W tym zakresie dostrzec można sprzeczność między ostatecznym stanowiskiem organu oraz uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym na stronie 8 organ stwierdza za oświadczeniem inżyniera P. D.-K., że dokonał on wymiany sterownika na fabrycznie nowy.

Zwrócić też trzeba uwagę, że o poniesieniu tych pierwotnych w stosunku do wynikających z programowania i testu kosztów naprawy, przekonuje też inny nowy dowód bezpośrednio dotyczący zakupu sterownika. Jest to potwierdzenie przyjęcia przelewu zagranicznego od inżyniera P. D.-K. (działającego pod firmą E.) na rachunek M.. G. w banku H., z dnia [...] r. z tytułu zapłaty za sterownik. Wprawdzie organ w swojej analizie nie pominął tego dowodu, bowiem przyjął, że jest to jeden z tych dowodów, które świadczą o poniesieniu wydatków na naprawę pojazdu uwzględnionych w decyzji ostatecznej z [...] r. na podstawie wyceny nr [...] z dnia 17 września 2010 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę J. P.. Jednak jest to ustalenie dowolne, ponieważ nie zostało w jakikolwiek sposób uzasadnione. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że o ile organ, mniej lub bardziej szczegółowo uzasadniając przyjęte stanowisko, przypisuje pozostałe koszty wynikające z jednej z grup nowych dowodów (faktur) do treści wyceny rzeczoznawcy, wskazując w których operacjach naprawczych opisanych w wycenie te wydatki znajdują się, to w przypadku kosztów zakupu sterownika, takie wskazanie zupełnie pomija. Zaniechanie wynika zapewne z tego, że analizując treść wyceny rzeczoznawcy znajdującej się w aktach sprawy, nie sposób wskazać na konieczność wymiany sterownika silnika przy naprawie któregokolwiek z elementów opisywanych w wycenie. Oznacza to, że naprawa w postaci wymiany sterownika silnika podobnie jak związane z tym programowanie i testowanie nie zostały uwzględnione w wycenie rzeczoznawcy służącej jako dowód w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] r.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie ponownie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego sprawy i okoliczności mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów poprzez naruszenie obowiązku przeanalizowania pełnego materiału dowodowego i wyprowadzenia z tej analizy logicznych i spójnych wniosków, w zakresie określenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę określenia podstawy opodatkowania nabytego samochodu w prawidłowej wysokości.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy będzie zobligowany do uwzględnienia stanowiska sądu odnośnie do logicznych konsekwencji uznania, że faktury z 5 października 2011 r. "Programowanie modułu silnika" i z 17 listopada 2011 r. "Test [...] - Programowanie" spełniają przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz odnośnie do treści nowego dowodu w postaci potwierdzenia przyjęcia przelewu zagranicznego z tytułu zapłaty za sterownik - poprzez uwzględnienie w wartości podstawy opodatkowania ujemnej korekty wartości pojazdu o wydatki ściśle z nimi związane.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez częściowe oparcie zaskarżonej decyzji na decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Formułując tej niejasnej treści zarzut skarżący nie sprecyzował go ani nie uzasadnił w żaden sposób w uzasadnieniu skargi. Odnosząc się zatem do niego, jedynie dla porządku należy wskazać, że z art. 247 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że nie mógł on znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej, która jest prowadzona w alternatywnym dla stwierdzenia nieważności nadzwyczajnym postępowaniu mającym na celu wzruszenie decyzji ostatecznej, to jest w postępowaniu wznowieniowym.

Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomięcie kosztów naprawy drugiego sterownika. Z treści nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu nie wynika o jaki drugi sterownik skarżącemu chodziło. Jednak z uzasadnienia skargi można odczytać, że zarzut ten dotyczy kosztów wymiany sterownika poduszek powietrznych. Kosztów takiej naprawy nie dotyczy jednak żaden z nowych dowodów przedstawionych przez skarżącego w związku z uzasadnieniem wniosku o wznowienie postępowania.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz wpis od skargi opłacony przez skarżącego zgodnie z wezwaniem w wysokości [...] zł.