Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 13 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 728/23

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (organ) z 29 września 2023 r., znak: 308000-COP.4103.47.2023 utrzymująca w mocy decyzję własną z 10 maja 2023 r. określającą dla A. R. prowadzącego działalność gospodarczą pn. B. (podatnik, skarżący lub strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2018 r.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

Na podstawie upoważnienia z 22 stycznia 2020 r. organ przeprowadził u strony kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r., która z uwagi na niezłożenie korekt deklaracji podatkowych przez podatnika przekształciła się w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że rejestry zakupów za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur wystawionych przez: S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i F. sp. z o.o., niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Powyższe ujęto w protokole badania ksiąg podatkowych z 27 marca 2023 r. doręczonym stronie 4 kwietnia 2023 r.

Z tych względów decyzją z 10 maja 2023 r. organ określił stronie:

1. - w lutym 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.127 zł,
2. - w marcu 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 23.217 zł,
3. - w kwietniu 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 9.010 zł,
4. - w maju 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 7.337 zł,
5. - w czerwcu 2018 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 15.564 zł.

W ww. decyzji organ zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez skarżącego w deklaracjach VAT-7, po stronie podatku naliczonego, faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego podniosła zarzuty naruszenia:

1. 1) prawa procesowego tj.:
2. a) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 i w zw. z art. 272, art. 274c O.p. – poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;
3. b) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w związku z art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o KAS - poprzez bezprawne przekształcenie zakończonej kontroli celno-skarbowej niepodlegającego przepisom O.p. w postępowanie podatkowe, a także rażące naruszenie prawa poprzez błędne wskazanie trybu przekształcenia jednego postanowienia w inne, zamiast wszczęcia postępowania podatkowego oraz prowadzenie postępowania w postaci kontroli celno-skarbowej nieprzewidzianej przepisami prawa procesowego w sprawach podatkowych;
4. c) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w związku z art. 220 § 2, art. 221a § 1 O.p. - poprzez błędne zastosowanie zasady dwuinstancyjności (dewolutywności) w postępowaniu odwoławczym;
5. 2) prawa materialnego, tj.:
6. a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;
7. b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT - poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;
8. c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy w poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE;
9. d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

W rozwinięciu przedstawionych zarzutów podatnik argumentował że "ustawa o KAS narusza zasady praworządności i rzetelnej legislacji i jest prawdopodobnie niekonstytucyjna w stopniu niepozwalającym na jej stosowanie." Stosowana bowiem na podstawie art. 83 § 1 ustawy o KAS procedura "przekształcenia" nie ma umocowania ani konstytucyjnego ani kodeksowego, i nie można uznać za skuteczne w sensie prawnym prowadzenie postępowania podatkowego, ze wszystkimi następstwami.

Nadto zdaniem strony, żadna z opisanych w decyzji okoliczności nie stanowi dowodu fikcyjności świadczonych usług. Jest to subiektywna, nie poparta żadnymi doświadczeniami czy naukowo przyjętymi metodami dowodzenia ocena. Organ pominął dowodzenie czy strona uczestniczyła świadomie w mechanizmach uchylenia się od opodatkowania, czy może padła ofiarą oszustów, którzy uchylali się od opodatkowania.

W jej ocenie podstawowy problem i niezwykle powszechny w decyzjach organów podatkowych stanowi obarczanie podatnika - przedsiębiorcy rzekomymi obowiązkami, niezwykłą starannością i dociekliwością. Zdarzenia gospodarcze mają natomiast być udokumentowane, czyli potwierdzone dokumentami materialnymi: fakturami, umowami, dowodami przelewu środków płatniczych, niekiedy dokumentami tworzonymi w gospodarce magazynowej. Natomiast organy podatkowe żądają innych czynności, innych dowodów aniżeli tych wskazanych, wynikających z prawa.

Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W jej motywach rozpoczął od wskazania, że w toku prowadzonego postępowania organ, stosownie do art. 122 O.p. dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, deklaracje VAT-7, faktury VAT zakupów i sprzedaży, analizy dostępnych z urzędu baz danych, wydruki z rachunków bankowych, wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez stronę, zeznania świadków, strony, dowody zebrane w toku kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, informacje od innych organów podatkowych), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Ponadto, strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z poczynionych ustaleń wynika, że przedmiotem działalności podatnika w 2018 r. były usługi montażowo-remontowe i usługi transportowe. Zgodnie ze złożonymi przez podatnika informacjami w 2018 r. zatrudniał 9 pracowników. Za okres od lutego 2018 r. do czerwca 2018 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez niżej wymienione spółki, które nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług:

1. - 2 faktury wystawione przez S. sp. z o. o. na łączną kwotę netto 11.100,00 zł, VAT 2.553,00 zł,
2. - 13 faktur wystawionych przez S. sp. z o. o. na łączną kwotę netto 53.640,00 zł, VAT 12.337,00 zł,
3. - 9 faktur wystawionych przez F. sp. z o. o., na łączną kwotę netto 23.900,00 zł, VAT 5.497,00 zł.

Wskazane spółki w toku kontroli celno-skarbowej zostały wezwane do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień związanych z dostawą usług na rzecz podatnika za okres od lutego do czerwca 2018 r., jednak żadna z nich nie przekazała żądanych dokumentów. Również strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić rzetelność faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

W ocenie organu zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. spółki są dokumentami nierzetelnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty wystawiające te faktury, jak i podmioty będące na wcześniejszym etapie w łańcuchach wystawców faktur, "działały" wyłącznie w celu wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jak podkreślił, wszystkie spółki (bezpośredni i pośredni wystawcy faktur dla strony) były kontrolowane przez jedną osobę - M. M., który jak wynika z analizy Krajowego Rejestru Sądowego, reprezentował lub był udziałowcem łącznie 40 spółek handlowych (w tym również pośrednich wystawców faktur dla strony), które "działały" w różnej konfiguracji, wystawiając sobie nawzajem nierzetelne faktury. Wystawcy nierzetelnych faktur dla strony byli "znikającymi podatnikami", którzy nie złożyli deklaracji VAT, wszystkie zostały wyrejestrowane z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Z dowodów wynika, że S. i S. w okresie od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. wystawiły różnym podmiotom łącznie 2.109 szt. "pustych faktur", których przedmiotem były usługi o bardzo szerokim zakresie.

Zatem, zakwestionowane w rozstrzygnięciu faktury VAT na zakup usług: informatycznych, budowlanych, transportowych, przeładunkowych, przegląd instalacji p.poż, prac koparko-ładowarką, na których jako wystawcy widnieją S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie faktur wystawionych dla strony przez S..PL organ wskazał, że ta została zarejestrowana 12 grudnia 2015 r., z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Przedmiotem przeważającej działalności była: pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana PKD 63.99.Z. Spółka od 2017 r. nie składała sprawozdań finansowych. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT 24 marca 2016 r., a z dniem 19 czerwca 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, z powodu braku kontaktu. Spółka nie złożyła deklaracji w zakresie podatku VAT za I kwartał 2018 r., czyli za okres, w którym wystawiła stronie faktury.

Z danych zawartych w systemie RemDat (aplikacja zawierająca dane wykazane przez podatnika w złożonych deklaracjach; dalej RemDat) wynika, że S. PL. w okresie objętym kontrolą nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych pojazdów. W toku kontroli celno-skarbowej nie reagowała na wezwania organu.

Dalej wskazał, że z dołączonego do akt sprawy pisma F. sp. z o.o. przedstawiającego aktywność spółek S. i S. w 2018 r. wynika, że F. sp. z o.o. prowadzi serwis, który świadczy usługi polegające na dostępie do platformy, w której można wystawiać faktury oraz inne dokumenty księgowe. Usługa świadczona jest drogą elektroniczną i w takiej również formie zawierana jest umowa.

F. poinformowała, że S. posiada w systemie konto założone 12 marca 2018 r. za pomocą którego w okresie od 1 kwietnia 2018 r. do 31 marca 2019 r. wystawiła 840 dokumentów (faktur). Z zapisów aktywności w systemie f. wynika, że daty wystawienia faktur, widniejące na fakturach wystawionych przez S. na rzecz strony, nie są zgodne ze stanem faktycznym. Faktury były faktycznie wytworzone w miesiącu następującym po miesiącu, który na nich widnieje, co świadczy o świadomym ewidencjonowaniu w rejestrach zakupu VAT przez stronę "pustych faktur" celem zwiększania podatku naliczonego do odliczenia.

Ponadto w S. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadzi kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 7 czerwca 2021 r. (prawomocna), określającej m.in. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty, wynikające ze wszystkich wystawionych przez ten podmiot faktur VAT za miesiące od kwietnia 2018 r. do czerwca 2019 r. W ww. okresie S. wystawiła 112 podmiotom faktury, w tym stronie, za rzekome świadczenie usług.

Organ wskazał, że jednoznacznym dowodem potwierdzającym fakt, że S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej prezes pełniła rolę tzw. "słupa" są zeznania A. O. - prezes zarządu S. z których wynika, że nie miała ona żadnej wiedzy o działalności spółki.

Nie pamiętała kiedy i od kogo nabyła udziały. Nie miała żadnych dokumentów spółki, ponieważ zostały one rzekomo skradzione. Nie pamiętała, jakim majątkiem dysponowała spółka, czy został sporządzony protokół przekazania majątku, czy od poprzedniego prezesa spółki otrzymała księgi rachunkowe i dokumenty źródłowe za poprzednie lata. Miała znikomą wiedzę o lokalu, w którym spółka miała zarejestrowaną siedzibę. Nie wiedziała, od kogo wynajmowany był lokal, czy była zawarta umowa najmu lub użyczenia na piśmie. Faktury w imieniu S. wystawiał i dostarczał odbiorcom M. M., ona jako prezes zarządu tylko je podpisywała. Pliki JPK_VAT oraz deklaracje VAT- 7 również sporządzał i wysyłał M. M.. A. O. zeznała: "nie wiem co dokładnie spółka robiła, wszystkim zajmował się M. M.".

Z danych zawartych w złożonych przez S. plików JPK_VAT wynika, że głównymi wystawcami faktur dla S. były M. P. sp. z o.o. oraz I. sp. z o. o. Spółki te były podmiotami kierowanymi przez M. M., wystawiającymi jedynie "puste" faktury. Analiza podjętych przez spółki działań jednoznacznie wskazuje, że pełniły one rolę "znikających podatników".

Organ przywołał, że A. sp. z o.o. wskazała, że B. A. R. był wykonawcą robót konstrukcyjnych na obiekcie A. B. B. E. przy ul. [...] w W.. A. B. sp. z o. o. sp. k. dołączyła umowę z której wynika, że prace wykonane przez B. A. R. na jej rzecz dotyczyły robót budowlano - montażowych związanych z przebudową i aranżacją budynku biurowego A. P. O. w W. przy ul. [...]. Zdaniem organu zgromadzone w zakresie tych prac faktury i umowy dowodzą wyłącznie wykonania usług przez B. A. B. na rzecz tych spółek. W żadnym razie nie potwierdzają wykonania przez S. prac wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach (tj. obsługa komputerowa projektów, opracowanie rysunków wykonawczych konstrukcji, obsługa komputerowa i korekta rysunków konstrukcji stalowych) na rzecz strony.

Ponadto w umowie zawartej przez podatnika z A. B. jest zapis, że dokumentacja projektowa wraz z rysunkami, opisem technicznym i wykazem robót jest przygotowana przez zamawiającego, tj. A. B.. Nie było więc potrzeby zamówienia dodatkowych usług w tym zakresie, co w połączeniu z innymi dowodami potwierdza, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez S. nie zostały wykonane.

Umowa, protokoły odbioru, dowody zapłaty oraz projekty nie świadczą o wykonaniu usług przez S., wyłącznie je pozorują. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników mogących wykonywać usługi wyszczególnione na fakturach. Spółka wystawiała "puste faktury" o bardzo szerokim zakresie usług i sprzedaży towarów (tylko przykładowo: transport, prace różnego rodzaju maszynami, prace porządkowe, remontowe, wynajem pracowników, wynajem maszyn, usługi montażowe, serwisowe, informatyczne, dostawa kontenerów, sprzedaż opakowań kartonowych), których przedmiot był dostosowywany do potrzeb odbiorców, w tym strony.

W zakresie faktur wystawionych dla strony przez S. sp. z o.o. organ wskazał, że została ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 18 maja 2015 r., kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. W okresie od 2 lutego 2018 r. do 28 listopada 2018 r. prezesem zarządu był T. M.. Przedmiot przeważającej działalności spółki to działalność firm centralnych i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych (wg PKD 70.10.Z). Spółka od 2017 r. nie składała sprawozdań finansowych. S. została zarejestrowana jako podatnik VAT 20 maja 2015 r., a 28 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT z powodu braku możliwości skontaktowania się.

Ze złożonych przez S. plików JPK_VAT wynika, że w maju 2018 r. nie wykazała żadnych zakupów, natomiast w czerwcu 2018 r. wykazała zakupy z faktur wystawionych przez M. P. sp. z o.o. ("znikający podatnik").

S. posiada w systemie [...] konto na którym od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. zostało wystawionych 1175 faktur. Z zapisów aktywności w systemie f., przedłożonych przez ww. spółkę wynika, że daty wystawienia faktur nie są zgodne ze stanem faktycznym, faktury zostały wystawione w miesiącu następującym po miesiącu, który na nich widnieje. Spółka nie reagowała na wezwania organu w toku kontroli celno-skarbowej.

Wobec S. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadził kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe zakończone prawomocną decyzją z 11 października 2021 r. określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty. Z decyzji tej wynika, że wszystkie faktury wystawione na rzecz B. A. R. oraz pozostałych 92 podmiotów za rzekome świadczenie usług stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Wszystkimi sprawami spółki również zajmował się M. M.. Spółka ta zajmowała się tylko przewozem osób na terenie W. w firmie U.. Najczęściej pracowali tam obcokrajowcy. T. M. mimo, że był prezesem zarządu, nie podejmował żadnych decyzji. Czasami podpisywał jakieś dokumenty, np. dokumenty o licencję, umowę o rachunek bankowy. Nie wiedział, kto mógł wystawiać faktury, ani kto prowadził księgi spółki. Nie wiedział, ile osób było zatrudnionych w spółce, ale jego zdaniem nikt nie był zatrudniony na umowę o pracę. S. nie posiadała nieruchomości, wynajmowała samochody dla obcokrajowców.

M. M. zeznał, że wszystkimi sprawami spółki zajmował się faktycznie on oraz, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, zlecenia, czy też o dzieło. Wszystkie prace wykonywały firmy podwykonawcze, nie potrafił ich wymienić. S. nie posiadała żadnych środków trwałych ani innego majątku.

Jednocześnie za niewiarygodne organ uznał dokumenty przedstawione przez podatnika na okoliczność jego współpracy z S.. W powyższych dokumentach występują liczne niezgodności m.in. w terminach wykonania usług przez B. dla firmy "B. ", a rzekomym wykonaniem jej przez podwykonawcę tj. S.. W ocenie organu, faktury wystawione przez podatnika na rzecz A. sp. z o.o., "B. " W. B., M. P. sp. z o.o., P. sp. z o.o. oraz umowy zawarte z "B. " W. B. świadczą wyłącznie o tym, że B. A. K. wykonywał określone w nich usługi.

Powyższe zdaniem organu świadczy, że faktury wystawione przez S. na rzecz podatnika dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, mogących wykonywać usługi wyszczególnione na fakturach, nie posiadała środków transportu do wykonywania usług transportowych. Nie posiadała innych środków trwałych, ani też innego majątku, w tym maszyn i urządzeń oraz kontenerów budowlanych i koparko-ładowarek. Spółka zajmująca się, zgodnie z zeznaniami T. M., przewozem osób na terenie miasta W. w firmie U., wystawiała "puste faktury" o bardzo szerokim zakresie usług i sprzedaży towarów, których przedmiot był dostosowywany do potrzeb odbiorców, w tym strony.

W zakresie faktur wystawionych dla strony przez F. sp. z o.o. organ wskazał, że ta została zarejestrowana 13 października 2005 r. W okresie 14 lutego 2014 r. – 9 marca 2016 r. udziałowcem była K. M. (żona M. M.), która jednocześnie do 13 stycznia 2016 r. pełniła funkcję prezesa zarządu. Od 13.01.2016 r. prezesem zarządu był R. P.. Ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2012 r. Z odpisu pełnego KRS wynika, że 21 października 2019 r. dokonano wpisu "Umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych". Spółka posiada zaległości podatkowe, nie składa żadnych informacji na temat zatrudnienia pracowników, a także nie ma otwartego obowiązku podatkowego w podatku PU jako płatnik. Udziałowcem i prezesem zarządu była K. M. (żona M. M.). Z dokumentów wynika, że pod zgłoszonym adresem, tj. S. Z. 54A, nie była prowadzona działalność spółki. Spółka za lata 2018-2019 nie składała deklaracji podatkowych PIT-11 oraz zeznania CIT za 2018 r. Spółka nie składała również deklaracji VAT-7 za 2018 r.

W ocenie organu, F. została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur". Działała 3 miesiące i w tym czasie nie wykazując żadnych zakupów, wystawiła 197 faktur. Nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportu i koparek, którymi rzekomo miała wykonać usługi dla strony. F. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W okresie styczeń-marzec 2018 r., kiedy to wystawiała faktury na rzecz podatnika, właściwy urząd skarbowy nie mógł skontaktować się z nią lub osobami ją reprezentującymi.

Zdaniem organu z powyższych ustaleń wynika schemat podmiotów wystawiających nierzetelne faktury. Do tych podmiotów należą bezpośredni i pośredni wystawcy faktur dla strony. Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że S., S.. i F. nie świadczyły usług na rzecz strony, Wszystkie zakwestionowane podmioty były wykorzystywane przez jedną osobę - M. M., do wystawiania "pustych faktur" dla wielu odbiorców, w tym strony. Na fakturach tych zakres usług był bardzo różnorodny, często wymagający profesjonalnego taboru maszynowego, profesjonalnej wiedzy i uprawnień, co w rzeczywistości było niemożliwe do wykonania, gdyż S., S. i F. nie dysponowały ani kapitałem osobowym, ani zasobami technicznymi, aby świadczyć te usługi. Faktycznie jedyną osobą, która "pracowała" był M. M., ale jego czynności polegały na wystawianiu faktur i wykazywanie w ewidencjach księgowych faktur zakupu od rzekomych podwykonawców, którymi były inne podmioty również zarządzane przez niego w ten sam sposób.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że S., S. i F. wystawiały faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji pomiędzy nimi, a stroną. Podmioty te posiadają w większości przypadków te same cechy, które są charakterystyczne w oszustwach podatkowych.

W tej sytuacji zakwestionowane faktury VAT wystawione przez S., S. i F. w świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich, a strona świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach.

Końcowo organ szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania.

Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1. 1) prawa procesowego w związku z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. oraz w związku z tymi przepisami naruszenie:
2. a) art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania w toku postępowania podatkowego, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów;
3. b) art. 180, art. 181, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez uznanie za dowody materiałów, nie wypełniających normy prawnej dowodu oraz posługiwanie się niezweryfikowanymi procesowo informacjami i wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie zostały udowodnione;
4. c) art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o KAS poprzez bezprawne przekształcenie zakończonego postępowania kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a także rażące naruszenie prawa poprzez błędne wskazanie trybu przekształcenia jednego postanowienia w inne, zamiast wszczęcia postępowania podatkowego oraz prowadzenie postępowania w postaci kontroli celno-skarbowej nieprzewidzianej przepisami prawa procesowego w sprawach podatkowych;
5. d) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w związku z art. 220 § 2, art. 221a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie zasady dwuinstancyjności (dewolutywności) w postępowaniu odwoławczym;
6. 2) prawa materialnego, tj.:
7. a) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 28 (Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędne zastosowanie zasady neutralności obowiązującej w systemie podatku od wartości dodanej, polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących prawidłowo zrealizowane dostawy;
8. b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT - poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów;
9. c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 6 Szóstej Dyrektywy poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy towarów oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE;
10. d) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 9 Dyrektywy 112/2006 poprzez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu ustawy o VAT, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika w rozumieniu Dyrektywy i związanych z podstawową działalnością strony, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych i tym samym naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zwrot kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

W rozwinięciu przywołanych zarzutów skarżący argumentował, że postępowanie oraz czynności jak też zarzuty wobec strony oparto na całkowicie bezprawnych procedurach naruszających prawo procesowe a samo rozstrzygnięcie w zakresie prawa materialnego pozbawione jest podstaw prawnych. W zakresie przepisów prawa procesowego postępowanie organu podatkowego jest przepełnione poważnymi naruszeniami prawa. Ustalając stan faktyczny obejmujący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług Naczelnik badał tylko okoliczności służące za wadliwy dowód stanu faktycznego, czyli rzekome zaniżenie zobowiązań podatkowych. Naczelnik prowadził postępowania opierając się na przepisach regulujących czynności przepisami ustawy o KAS zamiast kierować się procedurami - prawem procesowym określonym Ordynacją podatkową. Organ podatkowy przeprowadził niektóre dowody w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego.

Wszystkie dowody wymienione w decyzji potwierdzają działania strony jako faktyczne i zgodne z prawem. Okoliczności operacji są bardzo typowe i nie odznaczają się wyjątkowością czy odstępstwem od powszechnie stosowanych w handlu zasad.

Organy podatkowe postawiły natomiast hipotezę fikcyjności operacji gospodarczych i pod tą tezę prowadziły procesy dowodowe. Procesy dowodowe koncentrują się na przesłuchaniach oraz na materiale towarzyszącym operacji gospodarczej, ale nie na fakturach.

Przepisy podatkowe żądają od podatnika i kontrahentów (również podatników) jedynie wypełnienia obowiązków podatkowych. Jedynym obowiązkiem podatnika w toku operacji gospodarczej jest zaewidencjonowanie kwot przychodu albo wydatku i należnych podatków. Podatnik dokonuje tego albo wystawiając fakturę, albo paragon. Racjonalna ocena sytuacji podpowiada, iż udowodnienie jakiegokolwiek zdarzenia po upływie czasu, zwłaszcza znacznego, metodami ze sfery innej aniżeli wydarzenie nie pozwala na obiektywne odtworzenie okoliczności towarzyszących owemu zdarzeniu. Zdarzenie gospodarcze było świadczeniem usługi albo dostawą towaru, zdarzenie miało miejsce przed znacznym czasem, a organ żąda dowodów pośrednich, jakiegoś rodzaju umów, papierów - jednocześnie subiektywnie negując dowody z zeznań świadków czy przesłuchania stron, ale wyłącznie z powodu braku wiary w wypowiedzi świadków i stron. Organ stosuje niezwykle wyrafinowaną aczkolwiek niesprawiedliwą metodę dowodzenia: podatnik ma dostarczyć dowody materialne zdarzenia, inne niż faktury, pomimo tego, iż nikt tego rodzaju dowodów w czasie zdarzenia nie wymaga, a ewentualne opisy zdarzenia dokonane przez stronę lub świadków, uczestników faktycznych zdarzenia są pomijane, czy lekceważone z powodu braku wiary w prawdziwość ich wypowiedzi. Ocena dokonywana przez organ podatkowy jest hipotetycznym porównywaniem wybranych okoliczności zdarzenia czy sprawy do opisów rzekomo typowych dla oszustw.

Żadna z opisanych w decyzji okoliczności nie stanowi dowodu fikcyjności świadczonych usług. Jest to tylko subiektywna, nie poparta żadnymi doświadczeniami czy naukowo przyjętymi metodami dowodzenia ocena. Tym samym organ nie dostarczył żadnych dowodów na szczególny aspekt sprawy, tj. wiedzy albo świadomego bądź celowego uczestniczenia skarżącego w operacjach naruszających prawo. Tym samym stosownie do zasady neutralności w podatku VAT, skarżący zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego w transakcjach nabycia towarów i usług. W decyzji nie ma jakichkolwiek dowodów naruszenia prawa przez skarżącego.

Tym samym skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie to powstaje i istnieje z mocy prawa. Jest ono fundamentalnym prawem czynnego podatnika podatku VAT, elementem konstrukcyjnym tego podatku. Z powołaniem się na orzecznictwo TSUE skarżący argumentował, że wspólny system podatku VAT, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Zasady logiki nie pozwalają relatywizowania oceny działalności przedsiębiorcy w każdym aspekcie stosowania prawa podatkowego. Zdarzenia gospodarcze mają być udokumentowane, czyli potwierdzone dokumentami materialnymi: fakturami, umowami, dowodami przelewu środków płatniczych, niekiedy dokumentami tworzonymi w gospodarce magazynowej. Natomiast organy podatkowe żądają innych czynności, innych dowodów aniżeli wynikające z prawa. Organy podatkowe dowodzą na podstawie różnych dowodów, pomniejszając znaczenie dokumentów źródłowych zwłaszcza w postaci faktur.

Przedsiębiorca powinien sprawdzać i dokumentować sprawdzenie każdej czynności i każdej osoby bezpośrednio i pośrednio związanej ze zdarzeniem gospodarczym. Przecież oszustem może okazać się każdy: kontrahent, jego pracownicy, jego zleceniodawcy i jego zleceniobiorcy, przewoźnik, pracownicy przedsiębiorcy, słowem każdy. O dziwo organy i sądownictwo nie pozwala założyć, iż mataczyć mogą także pracownicy organów.

Skarżący twierdzi, że zbadał sytuację dostawców, w takim zakresie, jak to jest w zwyczaju przy tego typu dostawach. Istotną stroną transakcji było regulowanie zobowiązań oraz zapewnienie właściwego asortymentu i jakości towarów. Organ podatkowy co prawda twierdzi odmiennie, uchyla się jednak od określenia zakresu sprawdzania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W ocenie sądu, przy wydawania zaskarżonego aktu nie doszło do tego typu naruszeń i to niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów. Jak bowiem stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe, tj. S..PL sp. z o.o., S. sp. z o.o. i F. sp. z o.o.

Materialnoprawną podstawę takiej sytuacji opisuje art. 86 art. 88 ustawy o VAT. Mianowicie stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przywołana regulacja oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia bowiem, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Całkowicie trafnie zatem argumentował pełnomocnik skarżącego, że prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność (patrz także: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVII WKP 2023, komentarz do art. 86 ustawy o VAT, LEX).

Należy jednak zastrzec, że od wskazanej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tego przepisu jednoznacznie zaś wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, mimo, że prawo do odliczenia podatku, gwarantujące realizację wskazanej wyżej zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, to jednak faktury te muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11).

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

A zatem fakt posiadania faktur, w których ich wystawcy wskazali dostawy towaru lub wykonanie usług, wartość tych dostaw lub usług z uwzględnionym podatkiem VAT nie jest jeszcze równoznaczny z faktyczną realizacją tych dostaw lub usług, czy też realizacją dostaw lub usług między wyszczególnionymi w niej podmiotami. Wbrew twierdzeniom skargi, sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby bowiem, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać u niego obowiązek podatkowy, z kolei u odbiorcy faktury skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy prawidłowo organy stwierdziły, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług od: S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i F. sp. z o.o., ponieważ transakcje między nim a ww. podmiotami nie miały miejsca, co jednoznacznie ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Tym samym organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 123, art. 180, art. 187, art 191, art. 192 O.p.

Organ podatkowy zebrał kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów orzekających nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 122 czy art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wbrew zarzutom skargi ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołał.

Ustalenia dokonane przez organ oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego oraz treści ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika, a także innych dowodów włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie.

Z rekonstruowania zdarzeń za pomocą decyzji ostatecznych wydanych przez organ podatkowy w stosunku do kontrahentów podatnika nie można skutecznie czynić organowi zarzutu. W sprawach dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych niezbędne jest bowiem zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących pozostałych podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich dostępnych źródeł. Wiązało się to również z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem dokumentów uzyskanych od innych organów podatkowych wytworzonych w toku innych postepowań podatkowych.

Również strona uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty, że na ich podstawie doszło do nabycia przez podatnika poszczególnych usług.

Zdaniem sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także dokonały wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

W ocenie sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posługiwała się "pustymi" fakturami w celu dokonania oszustw w podatku VAT, mając świadomość swojego działania.

Wbrew zarzutom skargi wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy.

Mianowicie z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji wynika schemat podmiotów wystawiających nierzetelne faktury. Do tych podmiotów należą bezpośredni i pośredni wystawcy faktur. Wszystkie zakwestionowane podmioty były wykorzystywane przez jedną osobę M. M., do wystawiania "pustych faktur" dla wielu odbiorców, w tym skarżącego. Na fakturach tych zakres usług był bardzo różnorodny, często wymagający profesjonalnego taboru maszynowego, profesjonalnej wiedzy i uprawnień, co w rzeczywistości było niemożliwe do wykonania, gdyż S., S. i F., nie dysponowały ani kapitałem osobowym, ani zasobami technicznymi, aby świadczyć te usługi. Faktycznie jedyną osobą, która wykonywała jakąkolwiek pracę był M. M., ale jego czynności polegały jedynie na wystawianiu faktur i wykazywaniu w ewidencjach księgowych faktur zakupu od rzekomych podwykonawców, którymi były inne podmioty również zarządzane przez niego w ten sam sposób.

Powyższe potwierdzają także zeznania M. M., który złożył enigmatyczne i niewiarygodne zeznania odnośnie działalności tych podmiotów. Przeprowadzone kontrole celno-skarbowe wobec S..PL i S. wykazały, że podmioty te wystawiały "puste faktury".

Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, a wezwania skierowane do spółek o udzielenie wyjaśnień dotyczących wystawionych faktur nie zostały przez nie odebrane. Żadna ze spółek nie przedstawiła dokumentacji księgowej. Skarżący przedłożył natomiast faktury, umowy, protokoły odbioru i potwierdzenie zapłaty gotówkowej, które jak trafnie uznały organy były wytworzone w celu uwiarygodnienia transakcji. Nie uniknięto przy tym licznych niezgodności w tych dokumentach co do terminu usług, miejsca.

Natomiast nie przedstawiono zamówień, kalkulacji usług, korespondencji e-mailowej, uzgodnień co do ceny. Skarżący przedstawił faktury i dokumenty, mające przedstawić usługi, których zakres ewidentnie został dostosowany do aktualnie wykonywanych przez niego robót budowlanych. Również przesłuchani świadkowie M. M., A. O., jak i sam podatnik nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów na wykonanie usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach.

W ocenie sądu, słuszna jest konstatacja organu, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazał, że S., S. i F. wystawiały faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami a skarżącym. Podmioty te posiadają w większości przypadków te same cechy, które są charakterystyczne w tzw. oszustwach podatkowych, o czym świadczą ustalenia i fakty wyszczególnione w zaskarżonej decyzji.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze, wszystkie udowodnione okoliczności ewidentnie wskazują, że żaden z powyższych podmiotów nie mógł wykonać i nie wykonał usług wymienionych na fakturach. Skarżący miał tego świadomość, lecz był zainteresowany jedynie otrzymaniem faktur, które pomniejszały kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące. Przedstawione przez niego dokumenty i wyjaśnienia wskazują, że jego postępowanie polegające na przyjmowaniu nierzetelnych faktur od wskazanych podmiotów nie było jednostkowe, a powtarzające się, co potwierdza tezę organu o świadomym uczestnictwie w procederze oszustwa podatkowego. Każda z ww. spółek wystawiała na rzecz skarżącego po kilka faktur w miesiącu na kwoty netto do 15.000 zł. Następnie jedna spółka była zastępowana drugą. Przedmiot faktury był dostosowywany do profilu działalności podatnika i do wykonanych przez niego robót budowlanych w tym czasie.

Trafnie przy tym organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest kwestionowany fakt, że skarżący wykonał usługi budowlane, m.in. na rzecz A. sp. z o.o., "B. " W. B., A. sp. z o. o. sp. k. Kwestionowany bowiem jest wyłącznie fakt, że spółki S., S. i F. wykonały usługi wyszczególnionych na spornych fakturach. Faktury otrzymane od tych spółek posłużyły skarżącemu do pomniejszenia podatku należnego przez podatek naliczony z nich wynikający.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricte czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszą transakcje w nich wskazane.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricte oznacza, że nie może być badana dobra wiara podatnik, na co wskazywał skarżący. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze).

Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynności zostały faktycznie dokonane, a zatem zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (wyrok NSA z 11 września 2012 r. I FSK 1766/11, a także z 12 lipca 2012 r. I FSK 1569/11).

Jak zaś wyżej wskazano, weryfikacja poszczególnych dowodów i ich znaczenie na tle całości zebranego materiału dało podstawę do stwierdzenia, że strona miała pełną świadomość co do pozornego charakteru transakcji zafakturowanych w zakwestionowanych fakturach i okoliczności te zostały przez organy dostatecznie wykazane.

Z tych wszystkich względów, w ocenie sądu okoliczności faktyczne sprawy, szczegółowo i wyczerpująco wymienione oraz przeanalizowane w zaskarżonej decyzji, dały podstawę organowi do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organy zgromadziły obszerny materiał, wywodząc z niego wnioski znajdujące oparcie w dowodach, wyjaśnił w oparciu o które dowody wywiódł stanowisko w sprawie, którym odmówił wiarygodności, przedstawiając sprawę w jej całokształcie faktycznym i prawnym. W ramach postępowania odwoławczego organ wywiązując się w pełni z zasady dwuinstancyjności postępowania, przeprowadził własne postępowanie, przeanalizował materiał dowody z zachowaniem zasad logiki i swobodnej oceny dowodów, ustosunkował się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów.

Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi - zasadom.

Zdaniem sądu, skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organ, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

W konsekwencji, organ prawidłowo zakwestionował faktury, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej, a jedynie miały na celu jej uprawdopodobnienie.

Jednocześnie za nietrafne należało uznać zarzuty dotyczące zarówno bezprawnego przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe jak i naruszenia zasady dwuinstancyjności.

W niniejszej sprawie, Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął kontrolę celno-skarbową uregulowaną w ustawie o KAS, a nie Ordynacji podatkowej, a po jej przeprowadzeniu wydał wynik kontroli, który został doręczony skarżącemu. Jednakże wobec nie skorzystania przez niego z prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS), kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2018 roku (art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS). Zgodnie zaś z art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji.

W sprawie nie miał zatem zastosowania przytoczony w skardze art. 165 O.p., który nie dotyczy kontroli celno-skarbowej lecz wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej.

Jednocześnie nie budzi żadnych wątpliwości, że mający w sprawie zastosowanie art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS określający zakres uprawnień naczelnika urzędu celno-skarbowego przyznaje temu naczelnikowi kompetencję do działania jako organ drugiej instancji. Niemniej jednak należy mieć na względzie, że poprzez odwołanie do przepisu art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, umocowanie do działania w tym charakterze ograniczono zakresowo do określonej kategorii spraw. Będą to bezspornie sprawy, w których początkowo prowadzona była kontrola celno-skarbowa, a które w okolicznościach wskazanych w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, przekształciły się w postępowanie podatkowe.

Z zestawienia tych dwóch norm należy zatem wywieść wniosek, że w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się uprzednio prowadzona kontrola celno-skarbowa, naczelnik dysponuje kompetencjami organu odwoławczego. W sprawach tego rodzaju, to naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie dyrektor izby administracji skarbowej, będzie organem odwoławczym. Ustawodawca postanowił w ten sposób, że w sprawach prowadzonych w warunkach o jakich mowa art. 83 ust. 1 ustawy o KAS odstępuje się od zasady dewolutywności środka zaskarżenia co nie oznacza jednak naruszenia prawa strony do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Wszelkie rozstrzygnięcia podlegające zaskarżeniu podlegają dwukrotnemu rozpoznaniu, chociaż dokonuje tego ten sam organ podatkowy.

Przywoływane wyżej przepisy określające kompetencję naczelnika urzędu celno-skarbowego do działania w charakterze organu odwoławczego należy zatem odczytać w ten sposób, że z mocy przepisu art. 33 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS naczelnik jest organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone są w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Natomiast z mocy art. 221a § 1 O.p. uprawnienie naczelnika do orzekania jako organ drugiej instancji zostało dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS. Przepis art. 221a § 2 O.p. wskazujący na dyrektora izby administracji skarbowej jako na organ drugiej instancji należy rozumieć w ten sposób, że organ ten jest właściwy do rozpatrywania odwołań od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego innych niż te, które zostały wydane w warunkach o jakich mowa w art. 83 ust. 1, 4 i 5 ustawy o KAS. W przypadku tych innych spraw zachowana została zasada dewolutywności środka odwoławczego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.