Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 15 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 750/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Sarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania N. Z. S. F., dalej: Fundusz", "wnioskodawca", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 7 czerwca 2022 r., stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidend i odsetek wypłaconych w latach 2016-2020 w łącznej kwocie 919.515,93 zł i odmawiającą zwrotu oprocentowania nadpłaty od momentu poboru podatku do momentu jego faktycznego zwrotu.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 29 grudnia 2021 r. Fundusz zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 919.515,93 zł, powstałej w wyniku pobrania w latach 2016-2020 przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend z akcji polskich spółek oraz od odsetek od polskich skarbowych papierów wartościowych wypłacanych na rzecz Funduszu. Jednocześnie Fundusz wskazał, że nadpłata powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją z dnia 7 czerwca 2022 r. stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidend i odsetek wypłaconych Funduszowi w latach 2016-2020 w łącznej kwocie 919.515,93 zł, odmawiając jednocześnie zwrotu oprocentowania.

W odwołaniu od tej decyzji Fundusz wniósł o jej uchylenie w części oraz rozstrzygnięcie sprawy w tej części co do istoty poprzez orzeczenie prawa do zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu. Fundusz wniósł przy tym o zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu na podstawie art. 201 § 1c pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej z uwagi na wydane w dniu 15 marca 2022 r. postanowienie NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1602/19, w zakresie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", pytania prejudycjalnego, do czasu rozstrzygnięcia w sprawie tego pytania. Fundusz zarzucał:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: "TFUE", oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, dalej: "TUE", poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgeselschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem wnioskodawcy w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak wnioskodawca, wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż wnioskodawcy przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;
2. 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania i zasadę przekonywania, a także poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji wnioskodawcy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik akcentował, że w tej sprawie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. C-190/12. Fundusz zwracał też uwagę na brak powołania przez organ pierwszej instancji przepisów o oprocentowaniu nadpłat, a powołanie wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej mające zastosowanie do stwierdzenia nadpłaty, nie jej oprocentowania. Kwestia ta w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, znajduje swoje uregulowanie w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Funduszu organ niezasadnie przyjął, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został dopiero 29 grudnia 2021 r., co miało na celu wykreowanie podstaw do korzyści finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. Skorzystanie ze środków przewidzianych przez prawo krajowe było dla wnioskodawcy niemożliwe z uwagi na to, że nie miał on realnej możliwości zapobieżenia poborowi podatku przez płatników, w szczególności w związku z tym, że pobór podatku miał miejsce już po upływie 30 dni od dnia publikacji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zdaniem Funduszu, do jego sytuacji nie znajduje zastosowania także art. 26 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: "ustawa o CIT", dlatego nie mógł złożyć oświadczenia, o którym mowa w tym artykule z uwagi na fakt, że takie oświadczenie składa podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o CIT.

Zdaniem odwołującego się, do dnia dzisiejszego brak jest jakiejkolwiek podstawy w prawie krajowym do dochodzenia odsetek od podatku pobranego nienależnie za okres od dnia jego poboru do dnia jego faktycznego zwrotu, jeżeli orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym zapadło i zostało opublikowane przed dniem poboru podatku, a podatnik nie został wyposażony w żadne instrumenty umożliwiające zapobieżenie takiemu poborowi. Organ nie może zarzucać wnioskodawcy, że ten, chcąc uzyskać jak najwyższe oprocentowanie nadpłaty zwlekał ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mimo podstaw prawnych do złożenia wniosku tuż po pobraniu nienależnego podatku, gdyż takie w ustawie o CIT nie istnieją.

W dalszej części odwołania wnioskodawca wyjaśnił prawo do oprocentowania nadpłaty na tle orzecznictwa TSUE. W jego ocenie do sytuacji wnioskodawcy powinien mieć zastosowanie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej nie zgadzając się jednocześnie, z uregulowaniem wynikającym z art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy, ograniczającym oprocentowanie do okresu do dnia 10 lipca 2014 r., tj.

30. dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a tym samym wykluczającym możliwość przyznania jakiegokolwiek oprocentowania, gdyż podatek został pobrany po dniu 10 lipca 2014 r., gdyż oprocentowanie to, zgodnie z przytoczonym powyżej dorobkiem orzeczniczym TSUE, powinno być naliczone za cały okres pozbawienia wnioskodawcy prawa do dysponowania bezprawnie pobranymi środkami pieniężnymi, tj. od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu.

Fundusz akcentował, że przepisy prawa krajowego dotyczące poboru podatku, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz pkt 11 i 11a ustawy o CIT, również po zmianie od 1 stycznia 2011 r. pomimo wydanego wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C- 190/12 Emerging Markets Series, pozostały nadal niezgodne z prawem UE, albowiem podmiotom z siedzibą w państwach trzecich, takim jak wnioskodawca, w dalszym ciągu nie przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów uzyskiwanych z dywidend i odsetek wypłacanych przez polskie spółki. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy myli sytuację podmiotów mających swoją siedzibę w państwach członkowskich UE/EOG z podmiotami mającymi swoją siedzibę w państwach trzecich.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE Fundusz argumentował, że ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te zgodnie z zasadą równoważności nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym, a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). To zadanie państw członkowskich ukształtowania roszczeń osób fizycznych i prawnych wynikających z prawa unijnego oraz zakres uznania przysługujący przy tym państwom członkowskim są tradycyjnie łącznie określane mianem "autonomii proceduralnej państw członkowskich".

Wnioskodawca wyjaśnia, że w jego ocenie istnieje co najmniej zasadnicza wątpliwość, czy można jednoznacznie stwierdzić zgodność polskiej regulacji, tj. art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z prawem unijnym, w sytuacji, w której przepis ten wyraźnie ogranicza okres, za który w myśl przywołanych orzeczeń TSUE należą się odsetki od nadpłaconego podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. tj. między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu, przewidując wprost, że odsetki nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, co dotyczy również odsetek od nadpłaty podatku pobranego już po opublikowaniu takiego wyroku TSUE.

Dodatkowo wymagaj zasygnalizowania, nieusunięta przez polskiego ustawodawcę niezgodność przepisów art. 6 ust. 10 i 10a oraz 11 i 11a ustawy o CIT z prawem unijnym, stwierdzona wyrokiem TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series. Kwestia ta będzie przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE na skutek pytania prejudycjalnego na podstawie postanowienia NSA z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1602/19.

Wskazany wyrok opublikowany został w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r. i od tego dnia niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10, 10a i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT z prawem wspólnotowym została potwierdzona, a z faktu tego wynikło prawo do oprocentowania nadpłaty w sprawach takich jak sprawa wnioskodawcy, co zostało również potwierdzone w decyzji przez organ pierwszej instancji. Z analizy przepisów ustawy o CIT wynika jednoznaczny wniosek, że do dnia dzisiejszego brak jest przepisów zwalniających wnioskodawcę z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, mimo tego wyroku TSUE podmioty takie jak wnioskodawca nadal nie miały i nie mają podstaw prawnych w przepisach ustawy o CIT, by skutecznie zapobiec poborowi podatku przez płatników. Skorzystanie ze środków przewidzianych przez prawo krajowe było dla wnioskodawcy niemożliwe z uwagi na okoliczność, że nie miał on realnej możliwości zapobiegnięcia poborowi podatku przez płatnika, w szczególności w związku z tym, że pobór podatku nastąpił już po upływie 30 dni od dnia publikacji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Jak dalej argumentował wnioskodawca, do jego sytuacji nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 1g ustawy o CIT. Dlatego też nie mógł on złożyć oświadczenia, o którym mowa we wskazanym przepisie z uwagi na fakt, że takie oświadczenie składa podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o CIT. Wnioskodawca natomiast jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim, pełniącym analogiczne funkcje jak polskie podmioty systemu ubezpieczeń społecznych, porównywalnym do polskich funduszy emerytalnych, wykazującym podobieństwo do Funduszu Rezerwy Demograficznej oraz działającym na porównywalnych zasadach do polskich funduszy celowych.

Płatnicy nie mieli natomiast realnej możliwości odstąpienia od poboru podatku od dywidend i odsetek wypłacanych na rzecz wnioskodawcy. Co więcej, nawet w opinii organów podatkowych możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od wypłacanych dywidend od podmiotów takich jak wnioskodawca nie jest oczywista i w pełni klarowna, a postępowania podatkowe, w ramach których rozważana jest możliwość zastosowania tego zwolnienia i przeprowadzane jest złożone postępowanie dowodowe, trwają kilka lub nawet kilkanaście miesięcy. Jedyną zatem możliwością dla Wnioskodawcy, by odzyskać podatek pobrany z naruszeniem prawa wspólnotowego było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na ogólnych zasadach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca wskazał, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series nie usunął niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zatem wnioskodawca nie miał realnej możliwości zapobiec poborowi podatku w latach 2016-2020. Biorąc zatem pod uwagę, że skorzystanie ze środków krajowych było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, wnioskodawca jest uprawniony, by wywodzić prawo do oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia poboru do dnia zwrotu nadpłaty z prawa wspólnotowego.

W ocenie wnioskodawcy, zagadnienia zasadności ograniczenia okresu oprocentowania, lub całkowitego jego nieprzyznania, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, z uwagi na zachowanie podatnika, nie rozstrzyga orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C- 524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, na którego analizie w znacznej mierze został oparty wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 535/16. Należy przy tym dostrzec, że ów wyrok NSA został wydany na tle okoliczności sprawy, która dotyczyła nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, jedna bez jej stwierdzenia wyrokiem TSUE. Poruszane tam zagadnienia wykazują jednak daleko idącą zbieżność z przedmiotem niniejszej sprawy.

Wnioskodawca podniósł także, iż orzeczenie w trybie prejudycjalnym nie zawsze musi prowadzić do automatycznego uznania, że kreuje ono powstanie nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej włącznie z wynikającymi z tego konsekwencjami, m.in. zastosowaniem określonego trybu jej oprocentowywania, co uzasadnia stanowisko, że narzucenie przez ustawodawcę 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty pod sankcją ograniczenia prawa do jej oprocentowania, stawia część podatników w mniej korzystnej sytuacji.

W ocenie wnioskodawcy organ podatkowy powinien zastosować odpowiednio regulację art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu przez państwo członkowskie kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia poboru podatku, który to obowiązek, jak zostało wskazane powyżej, został wprost sformułowany przez TSUE i tym samym obowiązuje wszystkie państwa członkowskie. Na marginesie wnioskodawca podkreślił, że tak właśnie uczynił WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, I SA/Wr 898/15, I SA/Wr 899/15 oraz I SA/Wr 900/15, które następnie zostały uchylone odpowiednimi wyrokami NSA z dnia 1 lutego 2017 r. Niemniej jednak, zdaniem wnioskodawcy, powyższe wyroki WSA w pełni realizowały zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, a stanowisko przyjęte przez NSA nie uniemożliwia odpowiedniego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Komplementarną podstawę do oprocentowania nadpłaty od dnia poboru podatku przez płatników stanowić może art. 74 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu ich prowspólnotowej wykładni.

Zdaniem wnioskodawcy organ podatkowy naruszył też zasadę praworządności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. Zwłaszcza że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Podał, że Fundusz otrzymał w latach 2016-2020 dywidendy i odsetki wypłacone przez płatnika B. H. w Warszawie oraz B. P. K. O. S.A. z tytułu posiadanych akcji polskich spółek oraz obligacji skarbowych. Z tytułu udziału w spółkach na rzecz Funduszu wypłacone zostały dywidendy w łącznej kwocie 6.933.781,16 zł brutto, natomiast kwota wypłaconych odsetek od obligacji wyniosła 433.937,50 zł brutto. Z tej kwoty wskazani płatnicy pobrali podatek u źródła w łącznej kwocie 919.515,93 zł:

1. - od dywidend wypłaconych w latach 2016-2018 wg stawki 15% wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 10 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie 21 kwietnia 2005 r. (UPO),
2. - od dywidend wypłaconych w latach 2019-2020 wg stawki 19% wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,
3. - od odsetek wypłaconych w latach 2016-2018, częściowo według stawki 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a częściowo według stawki 10% wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 11 ust. 2 UPO.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 3 ust. 2 oraz do art. 21 ust. 1 pkt 1 art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Dalej przytoczył on treść art. 6 ust. 1 i 3 powołanej ustawy wyrażając aprobatę dla stanowiska organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że Fundusz spełnia przesłanki do zwolnienia z opodatkowania otrzymanych w latach 2016-2020 dochodów z tytułu dywidend i odsetek. Fundusz działa bowiem na zasadach porównywalnych do polskich funduszy celowych i wykazuje również podobieństwo do Funduszu Rezerw Demograficznych, a także spełnia warunki porównywalności do polskich funduszy emerytalnych. W związku zatem z faktem że podatek od wypłaconych dywidend i odsetek został pobrany przez płatnika na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem unijnym, podlega on zwróceniu jako nadpłata na rzecz podatnika.

Organ odwoławczy nie zgodził się jednak ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nadpłata zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016-2020 powstała w wyniku wskazanego wyżej orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r., wskazując, że skoro wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30. dni od publikacji sentencji tego orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a przy tym pobór podatku nastąpił po tej dacie, to nie ma podstaw do zastosowania art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego w łącznej kwocie 919.515,93 zł.

Organ odwoławczy wyraził przy tym ocenę, że odmowa wnioskowanego przez stronę oprocentowania nadpłaty za okres od momentu poboru podatku do momentu faktycznego jego zwrotu nie może być rozpatrywana z zastosowaniem art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nadpłata zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2016- 2020 nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Podatnik złożył bowiem wniosek o zwrot nadpłaty w dniu 29 grudnia 2021 r., to jest po upływie 30. dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, które zostało ono opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r. Przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej nie może zatem stanowić podstawy do wypłaty stronie spornych odsetek, ponieważ przepis ten odnosi się do odsetek należnych od dnia ich powstania do dnia 10 lipca 2014 r. Przepis art. 78 § 5 odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których pobór podatku nastąpił przed wydaniem wyroku przez TSUE, które to orzeczenie spowodowało powstanie nadpłaty. Wobec tego podstawy rozstrzygnięcia o oprocentowaniu należnych od podatków pobranych po tej dacie należy szukać w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Jak dalej podał organ odwoławczy, decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, jednakże spowodowane było to tym, że do wniosku podatnika z 29 grudnia 2021 r. Fundusz nie dołączył wszystkich dokumentów, niezbędnych do stwierdzenia jego uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 11, pkt 11a, pkt 12 i pkt 12a ustawy o CIT. Tak więc do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam Fundusz, wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałoby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 29 grudnia 2021 r., a następnie uzupełniony w dniu 15 lutego 2022 r. Z uwagi na istniejące rozbieżności dotyczące kwot podatku organ podatkowy wezwał stronę w dniu 16 lutego 2022 r. do uzupełnienia braków wniosku. Z powodu braku odpowiedzi organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania, tj. 16 maja 2022 r. W piśmie z dnia 15 marca 2022 r. strona wniosła o przedłużenie terminu na złożenie wyjaśnień do 15 kwietnia 2022 r. Wyjaśnienia Funduszu wpłynęły do organu 14 kwietnia 2022 r. Z kolei organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tym samym dniu wyznaczony został też nowy termin na załatwienia sprawy do dnia 15 lipca 2022 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 7 czerwca 2022 r. Jak zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygając o nadpłacie organ pierwszej instancji wprawdzie przekroczył dwumiesięczny termin, jednakże, jak wyżej wykazano, wynikało to z nieprzedłożenia na czas przez Fundusz niezbędnych w sprawie dokumentów. To właśnie spowodowało znaczne wydłużenie czasu rozpatrywania sprawy i dlatego podatnik nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty.

Organ odwoławczy, zgodnie z wnioskiem strony, z uwagi na rozpatrywanie sprawy przez TSUE na podstawie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1602/19, zwiesił z urzędu przedmiotowe postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia. TSUE wydał wyrok w sprawie C-322/22 w dniu 8 czerwca 2023 r.

Odnosząc się do tego wyroku TSUE organ odwoławczy wyjaśniła, że dotyczy on oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, a zatem nadpłat podatku dochodowego za lata 2014 i wcześniejsze. W niniejszej sprawie nadpłata powstała zaś w dużo późniejszym terminie bo w latach 2016-2020. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zatem tych nadpłat określać jako powstałych wskutek orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. Skoro więc nadpłata nie powstała w wyniku wydania orzeczenia TSUE, to w ocenie organu odwoławczego w sprawie rozpatrywanej nie można stosować art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie płatnik dokonał pobrania podatku nienależnego, a zatem powstała nadpłata wynika wprost z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś związane z nią oprocentowanie normuje art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że podatnik mógł skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty podatku już w 2016 r. tym bardziej, że, już wiedział o wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, co potwierdza w piśmie z dnia 31 sierpnia 2023 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku z tytułu dywidend i odsetek wypłaconych w 2016 r. złożony został natomiast na dwa dni przed upływem terminu do skorzystania z prawa do złożenia takiego wniosku, tj. 29 grudnia 2021 r. W ocenie organu odwoławczego, skoro podatnik świadomie wydłużył czas na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie można obciążać organu podatkowego odpowiedzialnością za odsetki powstałe w związku nadpłatą od dnia poboru podatku do dnia zwrotu.

Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji odwołania wyjaśnił też, że decyzja "bezprawna", na którą wskazuje podatnik, to decyzja o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji. Natomiast przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji. Jeśli natomiast zmiana, uchylenie albo stwierdzenie nieważności decyzji wynika z winy organu to podatnikowi należy się oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania. W sytuacji takiej bowiem zapłata podatku była w ogóle nienależna.

W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie zakresu istniejącej instytucji prawnej z art. 74 pkt 2 i z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej w nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, a która powstała już po opublikowaniu orzeczenia TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. Przy tym za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy systemami prawa krajowego i unijnego przyjąć należy datę nienależnie pobranego przez płatnika podatku. Zapewnia to podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym mógł on już skutecznie domagać się ich zwrotu.

Tak skonstruowana norma prawna jest porównywalna do zasad przyjętych w przypadku nadpłat powstających przed publikacją orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są też mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego, a ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione.

W rozpatrywanej sprawie Fundusz wniosek o stwierdzenia nadpłaty podatku za lata 2016-2020 złożył dopiero 29 grudnia 2021 r. Nie zachował on zatem 30- dniowego terminu do złożenia wniosku, liczonego od daty poboru podatku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty podatnik nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatek pobierany jest przez płatnika. Podkreślić należy, że Fundusz od chwili, w której może skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest już pozbawiony możliwości dysponowania zasobami finansowymi.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasady praworządności i zaufania, tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie prowspólnotowej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odmówił oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jak to już zostało powyżej wskazane, strona złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania dopiero po kilku latach od publikacji wyroku TSUE z dnia z dnia 10 kwietnia 2014 r. C-190/12. W sprawie nie znajduje zastosowania również art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy, gdyż to strona, jako podatnik przyczyniła się do nieterminowego wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Fundusz, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres podany we wniosku oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części objętej odwołaniem zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18, art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, w szczególności z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22. jak również w poprzednich wyrokach TSUE, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 iC-410/98, z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 oraz z dnia 18 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym jego potraktowaniem w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach, wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, że skarżącemu przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały wskazany okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, co umożliwiłoby zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych we wskazanych wyrokach TSUE;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
3. a. art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, jak również błędną interpretację tez wynikających z wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r., C-322/22, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji skarżącego, co nie może go przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia,
4. b. art. 120 oraz 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanu faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności podważanie ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, jak również błąd polegający na odniesieniu się w decyzji do całego zakresu decyzji organu pierwszej instancji, zamiast ograniczenia się do części objętej odwołaniem, co narusza zasadę praworządności, prawdy obiektywnej, jak również zasadę zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Podkreślił, że wg Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jakoby nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, ponieważ pobór podatku nastąpił po upływie 30. dni od publikacji sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Takie stanowisko jest, zdaniem skarżącego, zupełnie nieuzasadnione i całkowicie niezgodne z dotychczasową praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Sam fakt poboru podatku po upływie 30. dni od publikacji sentencji nie może być decydujący, gdyż wyrok TSUE przesądził zarówno na przeszłość, jak i na przyszłość o sytuacjach, które są niezgodne z prawem wspólnotowym, jak pobór podatku w niniejszej sytuacji, i tę niezgodność potwierdza wyrok w sprawie C-190/12. W tym znaczeniu nie może być wątpliwości, że nadpłata powstała w wyniku tego orzeczenia.

Wprost stwierdził to Naczelnik Urzędu Skarbowego, a skarżący nie kwestionował decyzji Naczelnika w tym zakresie. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy uznać za zaskakujące i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa oraz praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Następnie Fundusz przedstawił argumentację w odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji poboru podatku po dacie wyroku TSUE w sprawie C-190/12, oraz w odniesieniu do prawa do oprocentowania nadpłaty za cały okres pozbawienia go prawa do dysponowania kapitałem. Odwołując się do orzecznictwa TSUE skarżący akcentował, że w sytuacji braku stosownych uregulowań wspólnotowych, właściwymi przepisami postępowania, służącymi ochronie wynikających z prawa wspólnotowego praw jednostek, są zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej państw członkowskich, wewnętrzne przepisy tych państw, pod warunkiem jednak, że nie są one mniej korzystne od uregulowań dotyczących podobnych sytuacji o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) i że nie powodują, iż korzystanie z uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego staje się w praktyce niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności praw wynikających z prawa wspólnotowego).

Skarżący wskazał następnie na uregulowania krajowe dotyczące nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE oraz jej oprocentowania. Jego zdaniem art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, jeśli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE, a podatnik złoży odpowiedni wniosek o jej zwrot. Wówczas nadpłata podlega zwrotowi wraz z odsetkami za okres od dnia zapłaty (poboru) podatku. W ocenie skarżącego do jego sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 78 § 5. Skarżący nie zgodził się jednocześnie, że zastosowanie mógłby znaleźć jedynie art. 78 § 5 pkt 2, ograniczający oprocentowanie do okresu do dnia 10 lipca 2014 r., tj.

30. dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a tym samym wykluczający możliwość przyznania jakiegokolwiek oprocentowania z tego powodu, że podatek został pobrany po dniu 10 lipca 2014 r., jako że oprocentowanie to, zgodnie z przytoczonym powyżej dorobkiem orzeczniczym TSUE, zwłaszcza z wyrokiem z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 powinno być naliczone za cały okres pozbawienia skarżącego prawa dysponowania bezprawnie pobranymi środkami pieniężnymi, tj. od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE Fundusz podkreślił, że odsetki należą się od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa unijnego. Stan taki zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku, a dniem jego zwrotu. Wskazanie na taki moment powstania oprocentowania stanowi logiczną konsekwencję poboru podatku przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem unijnym. Zwrot podatku następuje z winy państwa i stanowi doprecyzowanie prawa podatnika wywodzonego z prawa unijnego, zatem ma w istocie walor materialny a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.

Fundusz akcentował też niezgodność przepisów prawa krajowego regulujących oprocentowanie nadpłaty z prawem wspólnotowym. Wskazał on, że art 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej został wprost uznany przez TSUE w wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 za niezgodny z prawem unijnym, jako wyraźnie ograniczający okres, za który należą się odsetki od nadpłaconego podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym ponieważ przewiduje, że odsetki nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30. dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem UE, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, co dotyczy również odsetek od nadpłaty podatku pobranego już po opublikowaniu takiego wyroku TSUE.

Ponadto pozostaje nieusunięta przez polskiego ustawodawcę niezgodność przepisów art. 6 ust. 10 i 10a oraz 11 i 11a ustawy o CIT z prawem unijnym, stwierdzona wyrokiem TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12.

Skarżący wywodził, odwołując się do przepisów ustawy o CIT, że do dnia dzisiejszego brak jest przepisów zwalniających skarżącego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem mimo wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 podmioty takie jak skarżący Fundusz nadal nie miały i nie mają podstaw prawnych w przepisach ustawy o CIT, by skutecznie zapobiec poborowi podatku przez płatników.

Uzupełniając argumenty przedstawione wyżej, skarżący wskazał, że do jego sytuacji nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, dlatego też nie mógł on złożyć oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie z uwagi na fakt, że takie oświadczenie składa podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o CIT. Skarżący natomiast jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim, pełniącym analogiczne funkcje jak polskie podmioty systemu ubezpieczeń społecznych, porównywalnym do polskich funduszy emerytalnych, wykazującym podobieństwo do Funduszu Rezerwy Demograficznej oraz działającym na porównywalnych zasadach do polskich funduszy celowych, co zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Jedyną zatem możliwością by odzyskać podatek pobrany z naruszeniem prawa wspólnotowego, na podstawie przepisów krajowych wciąż naruszających prawo wspólnotowe, mimo wyroku TSUE, było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na ogólnych zasadach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy nie może być uznany za spełniający standardy wspólnotowe w zakresie przyznania przez państwo członkowskie prawa do oprocentowania nadpłat w przypadkach, gdy pobór nastąpił z naruszeniem prawa wspólnotowego. Przepis ten dotyczy bowiem tylko sytuacji, gdy pobór podatku nastąpił przed publikacją wyroku TSUE, a nawet w tych przypadkach prawo do pełnego oprocentowania, do momentu zwrotu nadpłaty, warunkowane jest terminem złożenia wniosku, którego dotrzymanie przez podatników w praktyce jest niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione.

Nie można zatem czynić skarżącemu zarzutu, że korzysta on ze swoich uprawnień przyznanych przez prawo krajowe, bowiem możliwość dochodzenia nadpłat w podatku ograniczona wyłącznie terminem przedawnienia, jak i przez prawo unijne, odwołując się do zasady skuteczności, z której wynika, że środki krajowe nie mogą powodować, że korzystanie z uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego staje się w praktyce niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Przejawem realizacji zasady skuteczności jest zatem kumulowanie płatności w ramach jednego wniosku o zwrot nadpłaty za kilka lat, tak aby odzyskanie nadpłaconego podatku nie było niemożliwa lub znacząco utrudnione z uwagi na przeszkody o charakterze organizacyjnym.

Podsumowując, skarżący stwierdził, że po wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 nie została usunięta niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a nie miał on realnej możliwości zapobiec poborowi podatku przez płatnika w latach 2016-2020. Zważając zatem, że skorzystanie ze środków krajowych było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, skarżący jest uprawniony, by wywodzić prawo do oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia poboru do dnia zwrotu nadpłaty z prawa wspólnotowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zaprezentował dotychczasowy przebieg sprawy ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze, uznając je za nieuzasadnione i wnioskując o oddalenie skargi.

W dodatkowym piśmie z dnia 29 lutego 2024 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz odwołał się do orzecznictwa NSA w podobnych sprawach oraz do praktyki organów podatkowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że za podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku.

Pomimo, że skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, a więc co do zasady kwestionując rozstrzygnięcie, również co do nadpłat za lata 2016-2020 r., to jednak zidentyfikowany spór, akcentowany już w odwołaniu i skardze do Sądu dotyczy wyłącznie odsetek, w tym okresu, za jaki Fundusz mógł domagać się przyznania mu oprocentowania. Zdaniem Funduszu przysługuje mu oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zasadność nadpłaty rozumianej jako nienależnie pobrany w latach 2016-2020 r. przez płatnika podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidend i odsetek wypłaconych Funduszowi w latach 2016-2020 w kwocie 919.515.93 zł nie budzi kontrowersji. Z istotnych dla sprawy okoliczności przed wydaniem przez TSUE orzeczenia z dnia 8 czerwca 2023 r., w sprawie C-322/22 Sąd wskazuje datę 10 czerwca 2014 r. jako datę publikacji w Dzienniku Urzędowym UE wspomnianego wyroku o sygn. akt C-190/12, a także datę wpływu do organu podatkowego wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłat z powołaniem się na wyrok TSUE C-190/12, tj. 29 grudnia 2021 r. Skarżący z powołaniem się na orzecznictwo TSUE i NSA prezentuje stanowisko, że oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE należne jest od dnia poboru podatku do dnia wydania decyzji o nadpłacie, natomiast organy obu instancji wskazują na brak możliwości uwzględnienia takiego stanowiska odmawiając zwrotu oprocentowania za cały ten okres, z uwagi na stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania dopiero po kilku latach od publikacji wyroku TSUE. Spór w istocie dotyczy zasadności i terminu początkowego liczenia oprocentowania stwierdzonych nadpłat.

Skarżący uważa, co zostało to wyartykułowane w odwołaniu i skardze do Sądu, że nadpłata powstała na skutek wyroku TSUE C-190/12. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ przyznaje w tej kwestii rację stronie. Dlatego też, zdaniem skarżącego podstawą prawną naliczenia odsetek powinien być przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30. dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Z kolei organy konsekwentnie wskazują, że oprocentowanie przysługuje na podstawie przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b powołanej ustawy, zgodnie z którym oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2. miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze ma skarżący. Jak bowiem wynika z treści art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania:

1. 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;
2. 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;
3. 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z treścią art. 77 § 1 tej ustawy, nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1. 1) 30. dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji;
2. 2) 30. dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;
3. 3) 30. dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;
4. 4) 30. dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 4a) 30. dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;
5. 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2;
6. 6) 2. miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze:
7. a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3,
8. b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a
9. - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

W myśl przepisu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei według treści przepisu art. 78 § 5, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1. 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30. dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;
2. 2) od dnia powstania nadpłaty do 30. dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30. dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych odnośnie do braku możliwości domagania się przez stronę skarżącą oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. W sprawie bezsporne jest bowiem, że podatek pobrany przez płatnika na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT stanowi podatek pobrany niezgodnie z prawem unijnym, co zostało stwierdzone wyrokiem TSUE z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12. Fundusz należy bowiem traktować jak podmiot zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11 ustawy o CIT. Niesporne jest również, że z tego powodu organ podatkowy zwrócił Funduszowi kwotę należności głównej nienależnie pobranego podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do zwrotu oprocentowania podatku dochodowego pobranego sprzecznie z prawem unijnym dotyczy dywidend wypłaconych Funduszowi przez płatników w latach 2016 - 2020 r. Należy zatem zauważyć, że po 5 latach od wydania przez TSUE wyroku C-190/12 podatek od źródła nadal był pobierany i wpłacany przez płatnika. Z analizy przepisów ustawy o CIT wynika, że do dnia dzisiejszego brak jest przepisów zwalniających podmioty takie jak Fundusz z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem mimo wydania przez TSUE wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 podmioty takie jak Fundusz nadal nie miały i nie mają podstaw prawnych w przepisach ustawy by skutecznie zapobiec poborowi podatku przez płatników.

Skarżący nie miał zatem realnej możliwości zapobiegnięcia poborowi podatku przez płatnika. Wskazał on nadto, że do jego sytuacji nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 1g ustawy o CIT, gdyż nie posiada siedziby w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a w Nowej Zelandii. Nie mógł on więc złożyć oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie z uwagi na fakt, że takie oświadczenie składa wyłącznie podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy o CIT, czyli posiadający siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jednocześnie, zgodnie ze z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, w jego brzmieniu obowiązującym w dniu poboru podatku, zwolnione z opodatkowania były: instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniały warunki określone w tym przepisie. Ewentualna możliwość niepobrania podatku na podstawie oświadczenia zawężona jest tylko dla rezydentów państw członkowskich UE oraz EOG. Nawet zaś gdyby uznać, że zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 lub 10a oraz pkt 11 lub 11a ustawy o CIT dotyczy także funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, to nadal płatnicy powinni być zobowiązani do poboru podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1g ustawy.

Wobec powyższego, zgodnie z przepisami ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w momencie poboru podatku, jak również obecnie, art. 6 ust. 1 pkt 10a tej ustawy ma zastosowanie jedynie do podmiotów z państw UE oraz EOG. Tymczasem Fundusz ma siedzibę w Nowej Zelandii. Należy też zauważyć, że polski ustawodawca nie tylko nie wprowadził do ustawy o CIT zwolnienia z podatku pobieranego u źródła dla funduszy inwestycyjnych z państw trzecich, ale również nie wprowadził żadnych innych regulacji dotyczących ubiegania się o zwrot podatku pobranego od tych podmiotów, w szczególności w zakresie terminu ubiegania się o ten zwrot i warunków uzyskania oprocentowania za cały okres pozbawienia prawa do korzystania z zatrzymanych przez państwo środków. Jedyną zatem możliwością dla skarżącego, by odzyskać podatek pobrany z naruszeniem prawa wspólnotowego, tj. na podstawie przepisów krajowych wciąż naruszających prawo wspólnotowe poprzez nieuwzględnienie wyroku TSUE, było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na ogólnych zasadach wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Podnieść zaś należy, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji. Zasada ta, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt SK 43/04, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału, m.in. w uchwale z dnia 8 marca 1995 r., sygn. W 13/94, oraz w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99,, z dnia 21 marca 2001r., sygn. K. 24/00, z dnia 30 października 2001 r., sygn. K 33/00, z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. K 21/01, z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. K 28/02 oraz z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05.

Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie.

Z kolei z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów. Powyższe skłania do przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym konieczne jest dokonywanie niezbędnych zmian legislacyjnych zgodnych z treścią wyroków TSUE dotyczących zgodności przepisów krajowych z prawem unijnym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 2023 r., sygn. III SA/Wa 2517/21, że zaniechanie dostosowania krajowych przepisów do wyroku TSUE w sprawie C-190/12, doprowadziło do zaistnienia zdarzeń, w których wierzyciel podatkowy w sposób nienależny dysponował środkami finansowymi podatników pobranych przez płatników jako zryczałtowany podatek dochodowy. Sąd zauważa również, że przepisy prawa krajowego nie mogły czynić wykonywania praw przyznanych jednostkom przez prawo wspólnotowe niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Fundusz w toku postępowania podnosił, że w latach 2016 – 2020 od dywidend od akcji polskich spółek oraz od odsetek od obligacji skarbowych wypłacanych na rzecz Funduszu, każdorazowo pobrany został zryczałtowany podatek, ponad 140 razy.

W tym stanie faktycznym wymaganie od Funduszu, by każdorazowo niezwłocznie, i to mimo braku jakiejkolwiek regulacji prawnej wprost normującej tę sytuację, występował on do organów podatkowych o zwrot nadpłaty, skutkowałoby koniecznością złożenia przez Fundusz ponad 140 wniosków o stwierdzenie nadpłaty, co wiązałoby się z wielokrotnym wzrostem kosztów postępowania, których Fundusz nie powinien w ogóle ponosić, a które ponosić był zmuszony z uwagi na niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT z prawem wspólnotowym i brak praktycznej możliwości złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1g tej ustawy by skorzystać ze zwolnienia z podatku pobieranego u źródła.

Zauważyć zaś należy, że w wyniku orzeczenia w sprawie C-190/12 Fundusz uzyskał na mocy prawa unijnego uprawnienie do żądania zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych pobranego od dywidend wypłaconych na rzecz Funduszu przez płatników jako podatku krajowego pobranego nienależnie, bowiem z naruszeniem prawa unijnego. Jak przyjął TSUE we wskazanym wyroku, w przypadku, gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku pobrania nienależnego podatku. W ten sposób zasada zobowiązująca państwa członkowskie do zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie C-591/10; C-591/10 pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-100/20, pkt 26, 27; w sprawie C-398/09 pkt 18, 20, 26).

Trafnie więc wywodzi Fundusz, że z prawa unijnego wynika roszczenie o zwrot nie tylko kwoty głównej nienależnie pobranego podatku (nadpłaty) ale również odsetek. Co do zasady roszczenie to obejmuje cały okres od momentu pobrania nienależnej kwoty podatku, czyli kwoty zatrzymanej lub pobranej w bezpośrednim związku z tym podatkiem, do momentu jej zwrotu (zob. w szczególności wyrok w sprawie C-565/11 pkt 28). Zasada skuteczności prawa UE wymaga bowiem, by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii krajowe przepisy dotyczące między innymi obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. wyrok w sprawie C-591/10 pkt 29 oraz w sprawie C-565/11 pkt 26).

Należy również zaznaczyć, że o ile samo roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku jest uprawnieniem wynikającym z prawa unijnego, to przepisy proceduralne zapewniające dochodzenie tego prawa ustanawiane są przez państwa członkowskie. Inaczej mówiąc, w ramach przysługującej państwom członkowskim autonomii proceduralnej niezbędne jest albo zastosowanie istniejących przepisów proceduralnych lub też przyjęcie takich przepisów, które zapewniają możliwość skutecznego dochodzenia unijnego uprawnienia do zwrotu nienależnie pobranych kwot przed organami administracji lub sądami krajowym. Powyższe dotyczy również obowiązku określenia warunków, na jakich wypłacane będą odsetki, w szczególności ich stawki i sposób ich obliczania. Warunki te muszą być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych roszczeń opartych na przepisach prawa krajowego w odniesieniu do podmiotów krajowych i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-591/10 pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ustanawiając zasady wykonania unijnego prawa do zwrotu w krajowych przepisach proceduralnych ustawodawca krajowy może ograniczyć możliwość wystąpienia z roszczeniem o zwrot w czasie, w szczególności zawitymi terminami na wystąpienie z roszczeniem, pod warunkiem, że termin taki będzie "rozsądny", tzn. z jednej strony spełniający wymagania zasad równoważności i skuteczności, a z drugiej stanowiący gwarancję poszanowania zasady pewności prawa (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-500/16).

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zwrot kwoty głównej podatku pobranego niezgodnie z prawem UE został dokonany Funduszowi w trybie zwrotu nadpłaty, tj. na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, które to przepisy wprost przewidują możliwość ich zastosowania do zwrotu podatku pobranego nienależnie w sytuacji, w której nadpłata wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie w przepisach Ordynacji określono zasady obliczania oprocentowania nadpłat powstałych z tego tytułu. Zgodnie z art. 78 § 5 tej ustawy w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1. 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30. dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;
2. 2) od dnia powstania nadpłaty do 30. dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30. dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Stosownie do art. 77 § 1 pkt 4 i 4a Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30. dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74, który to przepis dotyczy nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE w odniesieniu do zobowiązania podatkowego powstającego w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji; bądź w terminie 30. dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Na podkreślenie zasługuje, że kwestia zgodności z prawem unijnym wynikającego z treści art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej ograniczenia okresu, za jaki przysługuje oprocentowanie nadpłat, jest przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej TSUE w wyroku z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22. Trybunał stwierdził w nim, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30. dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia.

W ocenie Sądu z tego wyroku wynika, że określony w art. 78 § 5 termin jest terminem materialnym, bowiem ogranicza oprocentowanie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność z prawem UE podatku krajowego, w sposób naruszający unijną zasadę skuteczności i lojalnej współpracy.

W konsekwencji w ocenie Sądu stwierdzona niezgodność art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej skutkuje obowiązkiem pominięcia zastosowania określonego w tym przepisie ograniczenia czasowego możliwości dochodzenia zwrotu odsetek. Należy w tym miejscu podkreślić, że biorąc pod uwagę cel i charakter roszczenia o zwrot odsetek w związku z nienależnym poborem podatku krajowego, z prawa unijnego wynika uprawnienie podatnika do dochodzenia zwrotu odsetek obejmującego, co do zasady, okres od momentu pobrania nienależnego, bowiem pobranego niezgodnie z prawem UE, podatku krajowego do dnia jego zwrotu. Jak to wynika z orzecznictwa TSUE, możliwość dochodzenia zwrotu odsetek ma na celu wynagrodzenie strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. np. wyroki: w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98, pkt 87–89 oraz w sprawie C-446/04 pkt 205).

Straty ta zależą w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzą co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (por. wyrok w sprawie C-565/11 pkt 28 oraz w sprawie C-322/22 pkt 40).

Odnosząc się do podnoszonego w rozpoznawanej sprawie przez organ, jak również przez Rząd Polski w postępowaniu w sprawie C-322/22 (zob. w szczególności pkt 40 wyroku w sprawie C-322/22) problemu określanego jako "hodowanie odsetek", mającego istotne znaczenie dla określenia okresu, za który przysługiwać będą odsetki od podatku dochodowego od dywidend pobranego niezgodnie z prawem UE w kontekście stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku w sprawie C-190/12, należy zdaniem Sądu zauważyć, że za obecny kształt przepisów odpowiedzialny jest racjonalny ustawodawca i to przez zaniechanie z jego strony doszło do sytuacji nienależnego poboru podatku u źródła.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia ograniczenia wypłaty odsetek związanych z nadpłatą. Zauważyć należy, że powyższa kwestia może być oceniana z uwzględnieniem postulatów wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-500/16 wskazującego na dopuszczalność ograniczenia prawa do dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego podatku przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej terminem przedawnienia. Nadto Sąd zauważa, że jakiekolwiek próby ograniczenia wypłaty należnego oprocentowania wg dowolnych kryteriów nie mających jakichkolwiek podstaw materialnych, z tytułu nieuprawnionego dysponowania przez wierzyciela podatkowego kapitałem podatnika uwzględniające okoliczności konkretnej sprawy, stanowiło by przykład naruszałoby cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego, tj. przekraczałoby to, co należy uznać za właściwe wynagrodzenie strat wynikających z braku możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do okoliczności sprawy, należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekając w zakresie wniosku Funduszu o zwrot oprocentowania nadpłat nie uwzględnił stanowiska znajdującego potwierdzenie w wypowiedzi TSUE wyrażonej w wyroku w sprawie C-322/22. Organ odwoławczy błędnie powołał się na możliwość ograniczenia zwrotu oprocentowania nadpłaty terminem, o którym mowa w art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie:

1. - art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.,
2. - § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),
3. - § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 3.360 zł, wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 10.800 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy uwzględnią ocenę wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz dokona oceny wniosku skarżącego w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z przysługującym od niej oprocentowaniem przy uwzględnieniu warunków wynikających z prawa unijnego, a w szczególności wskazanych w wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22.