Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...]., określającą M. P. (podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie [...] zł i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Kontrolowana decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Organ I instancji, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową ustalił, że podatnik m.in. w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" M. P., polegającą na handlu odzieżą za pośrednictwem portali aukcyjnych: Allegro i eBay. Jednocześnie podatnik korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego). W zeznaniu PIT-28 podatnik wykazał przychód za 2013 r. w kwocie [...] zł, uprawniający do zwolnienia z VAT w 2014 r. Natomiast w zeznaniu PIT-28 za 2014 r. podatnik wykazał przychód w wysokości [...] zł. Oznacza to, że w 2014 r. podatnik utracił uprawnienie do korzystania z powyższego zwolnienia podatkowego. Do swojej decyzji z dnia [...]organ I instancji załączył (jako załącznik nr 1) tabelaryczne zestawienie wartości sprzedaży dokonanej przez podatnika w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2014 r. z wyodrębnieniem wartości sprzedaży wysyłkowej w Polsce, na terytorium państw Unii Europejskiej (UE) i państw trzecich (spoza UE), w każdym poszczególnym miesiącu objętym zestawieniem (k. 218 akt podatkowych).
Zestawienia tabelaryczne wartości sprzedaży podatnika w poszczególnych miesiącach 2014 r. oraz w poszczególnych dniach maja 2014 r., z podziałem na kategorie według miejsca przeznaczenia sprzedawanych towarów, zostały przedstawione również na s. 7 i 10 decyzji organu I instancji. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że wartość sprzedaży dokonywanej przez podatnika w kraju, do państw UE, jak też do państw trzecich ustalił w oparciu o księgi, ewidencje prowadzone przez podatnika, historię rachunku bankowego oraz dostępne informacje na portalach internetowych dotyczące przedmiotu poszczególnych sprzedaży, nabywców i rozliczeń drogą internetową, gdyż podatnik w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia VAT wykazywał sprzedaż zagraniczną z podziałem na poszczególne kraje, natomiast pominął sprzedaż krajową.
Z kolei dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego podatnik uwzględniał przychody ze sprzedaży towarów w kraju i poza jego granicami w jednej kwocie brutto. W tym stanie rozpatrywanej sprawy organ I instancji doszedł do przekonania, że w okresie od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. podatnik dokonywał sprzedaży wysyłkowej towarów z terytorium kraju. Zatem, w świetle postanowień art. 113 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż poza terytorium UE oraz w Polsce korzysta ze zwolnienia od podatku do wysokości 150.000 zł. W miesiącu maju sprzedaż zwolniona wynosiła 16.820,14 zł. Natomiast z analizy danych wynikających z raportu transakcji - PayPal Transaction i miesięcznych raportów - Monthly Sales Report ustalono, że w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2014 r. sprzedaż zwolniona wynosiła [...] zł (szczegółowe wyliczenia przedstawiono w załączniku nr 1 do decyzji). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do kwotowego limitu wartości sprzedaży zwolnionej od podatku nie wlicza się obrotu ze sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.
W toku postępowania podatkowego na podstawie art. 23 ustawy o VAT ustalono, że sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju podlega opodatkowaniu w Polsce według obowiązującej w kraju stawki podatku VAT (według art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 23%). Uwzględniając niniejsze wyliczenia dotyczące sprzedaży wysyłkowej w maju 2014 r., zdaniem organu I instancji, podatnik uzyskał w maju 2014 r. przychód (brutto): - ze sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju [...] zł; - ze sprzedaży poza terytorium UE [...] zł; - ze sprzedaży w Polsce [...] zł. W świetle powyższego, jak argumentował organ I instancji, opodatkowaniu za maj 2014 r. podlega przychód podatnika ze sprzedaży wysyłkowej (brutto) [...] zł, (netto) [...] zł i VAT [...] zł, przy czym VAT należny został pomniejszony o VAT naliczony w wysokości [...] zł (70% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy podatnika).
W podstawie prawnej organ I instancji powołał się przede wszystkim na art. 113 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 22, pkt 23 i art. 23 ust. 1 do ust. 15 ustawy o VAT oraz nawiązał do art. 33 i art. 34 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.).
W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Zarzucił naruszenie:
- - art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 13 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie spornego zwolnienia podatkowego;
- - art. 86 ustawy o VAT w związku z przyznaniem prawa do odliczenia podatnikowi zwolnionemu od obowiązku zapłaty VAT;
- - art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) oraz art. 2, art. 217, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm. - Konstytucja RP) z powodu nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej.
Zdaniem podatnika, nie można zaakceptować stanowiska organu I instancji, który przyjął, że podatnik posiada dwa statusy: podatnika zwolnionego w odniesieniu do sprzedaży krajowej oraz eksportu do wielkości limitu i jednocześnie od 1 stycznia 2014 r. podatnika pozbawionego zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. W ocenie podatnika, błędne jest również stanowisko organu I instancji co do tego, że z obowiązującego prawa miałoby wynikać wyłączenie z zakresu spornego zwolnienia sprzedaży wysyłkowej, o której mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o VAT (uznanej za sprzedaż na terytorium kraju).
Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, na mocy art. 233 § 2 o.p. Uzasadniał, że informacje wynikające z rachunków bankowych podatnika, na które wpływały należności za towary sprzedawane w systemie wysyłkowym, pozwoliły ustalić z jakiego tytułu podatnik je otrzymywał, jakiej konkretnej sprzedaży dotyczyły i kto nabywał towary, za jaką cenę. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonywał sprzedaży towarów wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej zamieszkałych w kraju oraz za granicą, zarówno w krajach UE, jak też poza UE. Sprzedaż w kraju dokonywana była za pośrednictwem portalu internetowego, a płatności wpływały na rachunek bankowy. Także sprzedaż do poszczególnych krajów UE oraz krajów trzecich była realizowana za pośrednictwem portalu internetowego, a płatności wpływały w funtach na rachunek w PayPal.
Zdaniem organu odwoławczego, podstawową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy podatnik - korzystający ze zwolnienia, o którym stanowi art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, na potrzeby ustalenia, w którym momencie wartość obrotu przekracza wielkość progową, zobowiązującą do zapłaty VAT - powinien uwzględnić sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju uznaną za dokonaną na terytorium kraju, na mocy art. 23 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy, powołując sią na treść art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 2, ust. 14 pkt 1 i 3, ust. 15 ustawy o VAT wywiódł, że podatnik miał obowiązek wliczyć do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż na rzecz klientów krajowych oraz sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju w części, w której, na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy o VAT, uznana jest za dokonaną na terytorium kraju. Organ odwoławczy zauważył, że objęcie danego podatnika zwolnieniem podmiotowym jest uzależnione od wartości sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym.
Podkreślił, że w art. 113 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca posłużył się terminem "sprzedaż". Oznacza to, że dla wyliczenia wielkości sprzedaży (w celu porównania jej z limitem 150 000 zł) należy przyjąć czynności zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Obliczając wielkość sprzedaży za poprzedni rok podatkowy, należy uwzględnić wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W wartości sprzedaży nie uwzględnia się wartości usług i dostaw, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.
Tym samym w wartości sprzedaży należy uwzględnić wartość usług i dostaw, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium kraju. W kontekście zarzutu formułowanego przez podatnika, dotyczącego naruszenia art. 113 ust. 1, ust. 2 i ust. 13 ustawy o VAT, organ odwoławczy przyznał rację podatnikowi w zakresie w jakim zakwestionował on przyjęcie przez organ I instancji konstrukcji polegającej na przyznaniu podatnikowi dwóch statusów: podatnika VAT zwolnionego dla sprzedaży krajowej i eksportu do wielkości limitu oraz podatnika VAT czynnego w zakresie obrotu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, opodatkowanej na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest ustawowych unormowań dopuszczających taki dualizm. Podatnik prawidłowo stwierdza, że realizowane przez niego dostawy nie zostały wyłączone z omawianego zwolnienia podmiotowego, na mocy art. 113 ust. 13 ustawy o VAT.
Jak dalej motywował organ odwoławczy, z dokonanym przez organ I instancji naruszeniem art. 113 ustawy o VAT, opisanym powyżej, wiąże się kolejny zarzut podatnika, nawiązujący do art. 120 o.p. oraz do art. 2, art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Zarówno z zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p., jak i ze sformułowanej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego wynika obowiązek działania organów państwa na podstawie przepisów prawa. Uszczegółowieniem powyższych zasad są unormowania zawarte w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Z uwagi na to, w przekonaniu organu odwoławczego, należy przychylić się do omawianego zarzutu podatnika, gdyż brak jest przepisu rangi ustawowej, który statuowałby brak zwolnienia dla dostaw takich, jak realizowane przez podatnika w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.
W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki podstawowej.
Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, mającego na celu staranne zbadanie i ustalenie momentu przekroczenia przez podatnika limitu wartości sprzedaży, uprawniającego do skorzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego. Ponownie rozpatrując sprawę, organ I instancji powinien ustalić kiedy doszło do przekroczenia wartości sprzedaży w wysokości 150.000 zł, określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem wykładni ww. przepisu zaprezentowanej w nin. decyzji. Podatnik już 1 stycznia 2014 r. dokonał sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Okoliczność ta powinna zostać wzięta pod uwagę przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Organ I instancji powinien również dokonać sprawdzenia prowadzonej przez podatnika ewidencji, wymienionej w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, w której poza danymi dotyczącymi sprzedaży zagranicznej z podziałem na poszczególne kraje, powinny znaleźć się kwoty sprzedaży krajowej.
Niewyjaśnienie opisanych wyżej okoliczności spowodowało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej przesłanki do jednoznacznego stwierdzenia, z wykonaniem której transakcji doszło do przekroczenia limitu sprzedaży przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji utraty statusu podatnika VAT zwolnionego. Brak wystarczających ustaleń faktycznych, w przekonaniu organu odwoławczego, przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji i dowodzi naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121 § 1 o.p., co nie uszło uwadze podatnika.
W świetle powyższego zebrane w sprawie dowody nie pozwalają na ustalenie wszystkich przedstawionych okoliczności, a obszar koniecznych nowych ustaleń jest na tyle duży i istotny dla prawidłowego rozpoznania sprawy, że nie może ich dokonać samodzielnie organ odwoławczy, gdyż ich wynik może stawiać podatnika w nowej sytuacji faktycznej i prawnej, której ocena zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego powinna podlegać ponownej analizie organu odwoławczego, jeśli podatnik zechce złożyć odwołanie. Zatem w zaistniałej sytuacji uzasadnione było zastosowanie art. 233 § 2 o.p.
Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu odwoławczego.
Zarzucił naruszenie art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 2, art. 217 i art. 84 Konstytucji RP. Zarzucił również naruszenie art. 233 § 2 o.p.
Zdaniem podatnika, organ odwoławczy błędnie odczytuje stan prawny w kwestii zasad dotyczących ustalenia wysokości obrotu, powodującego utratę zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wszelkie niejasności w tej materii w sposób nieuprawniony zinterpretował na niekorzyść podatnika. Organy pominęły, że art. 23 ust. 2 ustawy o VAT jest regulacją wprowadzoną wyłącznie na potrzeby rozpoznania miejsca świadczenia przy dostawie towarów i w żadnym razie nie może być on odczytywany jako zasada obowiązująca przy stosowaniu art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Odmienne zapatrywanie organów podatnik oceniał jako dowolne.
Ponadto, w przekonaniu podatnika, w rozpatrywanej sprawie nie było żadnych podstaw do stosowania art. 233 § 2 o.p.
Trzeba przy tym zauważyć, że stanowisko podatnika przedstawione w skardze w istocie było powtórzeniem toku argumentacji prezentowanego w postępowaniu podatkowym. Zasadniczo, zdaniem podatnika, limit wysokości obrotu, uprawniający do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik przekroczył dopiero w listopadzie 2014 r., gdyż zgodnie z wolą ustawodawcy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy, nie wlicza się m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, o czym wprost stanowi art. 113 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
W oparciu o powyższe zarzuty podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.
Spór podatnika z organem zasadniczo sprowadza się do kwestii czy organ odwoławczy wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istnienie przesłanek, uprawniających go do zastosowania art. 233 § 2 o.p.
Rozstrzygając ten spór, na wstępie trzeba stwierdzić, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1 w zw. z art. 127 o.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 o.p. organ II instancji ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy.
Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (por. art. 122 o.p.) należy traktować jako obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych.
Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 o.p., jak też przyjętą w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Pamiętać jednak trzeba, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 o.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w ww. regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 o.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wykazane przesłanki uprawniającego organ do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji.
Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 o.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego, w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i załatwienie sprawy.
Co do zasady jednak, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę uprzednio rozstrzyganą przez organ I instancji w sposób merytoryczny. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 o.p., a polegającej na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być, w wyniku odwołania, rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza zaś obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu I instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji.
Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 o.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p. przez organ II instancji, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 o.p. Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 o.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej.
Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 o.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 o.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 o.p. trybu postępowania uzupełniającego.
Odnosząc powyższe uwagi do realiów nin. sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, tym bardziej w całości, przez organ I instancji.
W ocenie organu odwoławczego, jednym z powodów zastosowania art. 233 § 2 o.p. była konieczność wyjaśnienia przez organ I instancji czy ewidencja prowadzona przez podatnika dla potrzeb VAT uwzględniała sprzedaż krajową. Jednak organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 marca 2016 r. wprost stwierdził (por. s. 2 tej decyzji), że ewidencja prowadzona przez podatnika dla potrzeb VAT nie obejmowała sprzedaży krajowej. Wobec tego kwestia co obejmowała ewidencja VAT prowadzona przez podatnika, a czego nie obejmowała, została jednoznacznie wyjaśniona przez organ I instancji, który następnie w motywach swojej decyzji wyraźnie stwierdził, że w celu ustalenia wartości sprzedaży dokonywanej przez podatnika, tej nieujętej w ewidencji VAT, wykorzystał inne dostępne dowody, w szczególności dokumenty opisujące wpływy ze sprzedaży na rachunek bankowy podatnika oraz informacje zamieszone na portalach internetowych, z których korzystał podatnik, pozwalające odtworzyć jakie towary, komu, kiedy i za jaką kwotę zostały sprzedane. Ustalenia organu I instancji w tym zakresie nie zostały przez podatnika podważone.
W dalszej kolejności organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do wnikliwego i starannego zbadania, w którym momencie podatnik utracił prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wykładni art. 113 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 2 tej ustawy, jaka została przyjęta w motywach decyzji kasacyjnej. Jednocześnie organ odwoławczy przemilcza wartości sprzedaży realizowanych przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2014 r., odrębnie w przypadku sprzedaży krajowej, do państw UE i do państw trzecich, zaprezentowane w zestawieniach tabelarycznych zarówno w motywach decyzji organu I instancji (por. s. 7, 10 tej decyzji), jak też w załączniku do niej (por. k. 218 akt podatkowych). Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że są to kwoty wynikające z całokształtu pozyskanego materiału dowodowego, jaki był dostępny, w postaci ewidencji VAT, informacji opisujących treść poszczególnych transakcji dokonywanych za pośrednictwem portali internetowych, historii rachunku bankowego podatnika, gdzie wpływały należności od nabywców z tytułu poszczególnych dostaw towarów.
Ustalenia tej treści nie były kwestionowane przez podatnika, a i organ odwoławczy w istocie nie wskazuje konkretnie na czym miałyby polegać znaczące luki w tym materiale dowodowym. Natomiast organ odwoławczy, wbrew przede wszystkim art. 127 o.p., uchylił się od własnej analizy treści dowodów zgromadzonych i ocenionych przez organ I instancji, które dodatkowo były dowodami pochodzącymi od samego podatnika, niekwestionowanymi przez niego.
Organ odwoławczy sam nie odniósł się do treści materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ I instancji, nie dokonał jego oceny i nie wyprowadził własnych wniosków, ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności na potrzeby odtworzenia charakteru dostaw towarów, ich wartości i czasu, w którym były dokonywane przez podatnika. Jeśli, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie rozważył wszystkich aspektów okoliczności stanu faktycznego, to powinien (w rozumieniu obowiązku) uczynić to organ rozpatrujący odwołanie. Rzeczą organu odwoławczego było samodzielnie przeanalizować zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, wyprowadzić z niego własne ustalenia faktyczne właśnie pod kątem przesłanek spornego zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Bez dokonania własnej analizy materiału dowodowego, pozyskanego przez organ I instancji, organ odwoławczy w istocie nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia jakichkolwiek luk w ustaleniach faktycznych, istotnych dla wyniku sprawy. Natomiast, jak to zostało wykazane wyżej, lektura uzasadnienia decyzji organu I instancji odniesiona do dowodów, na których ten organ bazował przy rozstrzyganiu sprawy, nie potwierdza rzekomych zaniechań, które organ odwoławczy dowolnie zarzuca organowi I instancji w motywach kontrolowanej decyzji.
W tym stanie sprawy organ odwoławczy w rzeczywistości nie wykazał żadnych luk postępowania wyjaśniającego, uzasadniających stosowanie art. 233 § 2 o.p. Wątpliwości organu odwoławczego co do okoliczności faktycznych sprawy wynikały przede wszystkim z tego, że zaniechał on przeprowadzenia jakiegokolwiek własnego postępowania wyjaśniającego, polegającego nie tyle na gromadzeniu nowych dowodów, co w pierwszej kolejności na analizie tych już uzyskanych przez organ I instancji, wykorzystanych przy wydaniu decyzji z dnia [...].
Jeśli dla stosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT pierwszorzędne znaczenie ma wysokość obrotu oraz charakter wykonywanych czynności, to przecież organ I instancji ustalił kiedy i jaką sprzedaż prowadził podatnik, o jakiej wartości, kto był nabywcą. Podatnik tych ustaleń jak dotąd nie podważał.
W analizowanej sprawie spór podatnika z organem nie dotyczył więc ustaleń faktycznych czy jakichkolwiek luk w tych ustaleniach, ale koncentrował się wyłącznie na sposobie zastosowania materialnego prawa podatkowego, a więc przede wszystkim art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz relacji między tymi regulacjami a art. 23 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 22 i pkt 23 tej ustawy. Zatem, w ocenie sądu, nie sposób zasadnie mówić o potrzebie prowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a tym bardziej w całości. Podatnik prowadził z organami podatkowymi spór o materialne prawo podatkowe, jego właściwą wykładnię i w następstwie prawidłowe zastosowanie, które, w ocenie podatnika, dawało mu prawo do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym.
Z kolei organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania podatnika i zaprezentował w kontrolowanej decyzji odmienną wykładnię powyższych unormowań materialnego prawa podatkowego, która - co zaznaczał organ odwoławczy - może stawiać podatnika w nowej sytuacji z punktu widzenia prawa podatkowego.
Nie sposób jednak nie zauważyć, że organ odwoławczy mówi hipotetycznie o przyszłej nowej sytuacji prawnej podatnika w związku z zakwestionowaniem wykładni materialnego prawa podatkowego, jaką przyjął organ I instancji. Jednocześnie zapatrywanie organu odwoławczego, w kwestii stosowania art. 113 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 23 ust. 2 ustawy o VAT, niewątpliwie wyraźnie zobowiązuje organ I instancji do zmiany sposobu obliczania wartości obrotu dającego podatnikowi prawo do spornego zwolnienia podatkowego, który zmierza do przyspieszenia momentu przekroczenia kwoty progowej, określonej w art. 113 ust. 1 ww. ustawy i może zwiększać podstawę opodatkowania w rozpatrywanym miesiącu.
Odmienna wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego jest kwestią z obszaru prawa, nie faktów, która nie podlega wyjaśnieniu w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego, ale wymaga od organu odwoławczego poprowadzenia stosownego prawnego wywodu. Jeśli natomiast organ I instancji zajął stanowisko prawne, którego nie podziela organ odwoławczy, wówczas w żadnym razie nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 233 § 2 o.p. Przeciwne postępowanie organu odwoławczego nie tylko nie znajduje uzasadnienia w treści ww. regulacji, ale jest działaniem ukierunkowanym na obejście zakazu orzekania na niekorzyść odwołującego się podatnika, zawartego w art. 234 o.p.
Podsumowując, w świetle dotychczasowej argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały wykazane przesłanki uprawniające do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy nie wykazał rzeczywistej potrzeby jakiegokolwiek uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, natomiast dowolnie odstąpił od własnej analizy zgromadzonych dowodów i samodzielnego dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych. Nie wykazał konkretnie, w jakim zakresie ustalenia faktyczne, dokonane przez organ I instancji, rzeczywiście miałyby być niepełne bądź wadliwe. Nie ocenił dotychczas pozyskanych dowodów i w następstwie nie wykazał, aby (po ewentualnym ich uzupełnieniu) nie pozwalały mu na dokonanie własnych ustaleń faktycznych istotnych dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy zadziałał wyłącznie kontrolnie i w sposób wybiórczy, pomijając spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i ewentualnie ich uzupełnienia w granicach wyznaczonych przez art. 229 o.p. W takiej sytuacji zastosowanie art. 233 § 2 o.p. nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem.
Odmienne stanowisko prawne organu odwoławczego w kwestii stosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zasad ustalania progowej wysokości obrotu dającej zwolnienie podatkowe, pozostaje poza zakresem przesłanek z art. 233 § 2 o.p.
W dalszym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany przede wszystkim samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody, rozważyć ich uzupełnienie na zasadach określonych w art. 229 o.p., a następnie na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę również samodzielnego, niezależnie od organu I instancji, zrekonstruowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, rozważenia jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne koniecznie trzeba wyjaśnić i jakie w tym celu niezbędne okażą się źródła dowodowe, a w związku z tym czy ich zakres będzie znaczny.
W związku z tym, że kontrolowana decyzja była wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. sąd był uprawniony skontrolować legalność zastosowania przez organ odwoławczy właśnie tej regulacji. Natomiast spór o materialne prawo podatkowe wykracza poza granice tej sprawy sądowej, a więc aktualnie sąd nie jest uprawniony przesądzić czy organ odwoławczy prawidłowo odczytuje sporne w sprawie regulacje, w szczególności art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz ich związek z art. 23 ust. 2 i art. 2 pkt 22 i pkt 23 tej ustawy.
Z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 do § 4 p.p.s.a.