Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 10 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 788/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania M. P., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W toku kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2015 oraz następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustaleń faktycznych prowadzących do konkluzji, że podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na budowie domów mieszkalnych na sprzedaż. Wskazaną wyżej decyzją określił więc podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzonej przez niego tej działalności. Inną decyzją określił zaś zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Odwołując się od wskazanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz niepełną i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego; naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak oszacowania podstawy opodatkowania w sposób zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej; naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej oraz art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy poprzez błędne określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą zobowiązanie podatnika za 2015 r., organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na ustalone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego okoliczności faktyczne. Zauważył, że na podstawie umowy darowizny z dnia [...] marca 2009 r. podatnik otrzymał od ojca niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. [...] ha oraz udział [...] części - w działkach drogi nr [...] i [...] o łącznej pow. [...] ha, położonych w K. w gminie Z.. Z kolei po uzyskaniu na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] maja 2009 r. pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego na działce nr [...], podatnik rozpoczął budowę. W celu sfinansowania tej budowy zaciągnął na podstawie umowy z [...] czerwca 2010 r. kredyt bankowy w wysokości [...] zł.

Z kolei [...] czerwca 2011 r., na wniosek podatnika, Wójt gminy Z. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] w ten sposób, że z działki tej wydzielona została działka budowlana nr [...] o pow. [...] ha (ze budowanym jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym) oraz działka rolna nr [...] o pow. [...] ha. Podatnik zaś, na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2012 r. dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanej składającej się z działki nr [...] wraz z częściami składowymi i prawami, za kwotę [...]zł, oraz udziały w działkach nr [...] i nr [...] stanowiących drogę wewnętrzną za cenę [...] zł. A. i B. B..

Następnie, decyzją Starosty [...] z dnia [...] podatnik uzyskał zatwierdzenie projektu i zezwolenie budowlane oraz rozpoczął na działce nr [...] budowę następnego domu mieszkalnego, tym razem w zabudowie bliźniaczej (segment A i segment B, każdy posiadający własne ujęcie wody oraz przyłącze energetyczne). [...] kwietnia 2014 r. na wniosek podatnika Wójt gminy Z. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na działkę nr [...] i nr [...].

[...] lutego 2015 r. podatnik dokonał sprzedaży M. i M. T. działki nr [...] z budynkiem w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym otwartym wraz z udziałami w działkach nr [...] i nr [...] stanowiących drogę wewnętrzną za [...] zł. Przy tym umowa przedwstępna między stronami zawarta została w dniu [...] października 2014 r., a przy jej zawarciu podatnik otrzymał [...] zł z tytułu zadatku. Natomiast [...] października 2015 r. podatnik dokonał sprzedaży W. i E. W. działki nr [...] z budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym zamkniętym wraz z udziałami w działkach nr [...] i nr [...] stanowiących drogę wewnętrzną za [...] zł.

W kolejnym roku, [...] grudnia 2016 r., podatnik w drodze darowizny nabył od siostry działkę nr [...] pow. [...] ha z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego wraz z udziałami w działkach nr [...] i nr [...] stanowiących drogę wewnętrzną łącznie o wartości [...] zł. Wcześniej zaś, jeszcze w styczniu 2016 r. dokonał na rzecz siostry darowizny [...] zł. 4 maja 2017 r. podatnik uzyskał zaświadczenie Starosty [...] o braku sprzeciwu co do budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniem budowlanym na działce [...]. Z kolei [...] sierpnia 2017 r. uzyskał orzeczenie o przeniesieniu z siostry na niego zgłoszenia budowy nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego z [...] lutego 2016 r., obejmującego dwa budynki jednorodzinne.

Na wniosek podatnika, decyzją z dnia [...] Wójt gminy Z. zatwierdził projekt podziału działki o nr [...], w wyniku którego zostały wydzielone działki: nr [...] o pow. [...] ha - niezbędna do korzystania z budynku mieszkalnego oraz nr [...] o pow. [...] ha. Z kolei w dniu [...] listopada 2017 r. podatnik sprzedał A. G. zabudowaną domem jednorodzinnym działkę nr [...] wraz z udziałami w działkach nr [...] i nr [...] stanowiących drogę wewnętrzną za [...] zł. [...] grudnia 2017 r. podatnik zakupił od siostry zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym działkę nr [...] o pow. [...] ha wraz z udziałami w działkach nr [...] i nr [...] stanowiących drogę wewnętrzną za [...] zł. Z kolei [...] stycznia 2018 r. podatnik zakupił od J. i B. S. niezabudowaną działkę budowlaną nr [...] o pow. [...] ha oraz udział w działce drogi nr [...] o pow. [...] ha i udział w działce nr [...] o pow. [...] ha, położone w W. P., za cenę [...] zł.

Z dniem [...] sierpnia 2018 r. podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą V. w zakresie budownictwa (budownictwo, usługi i materiały budowlane; usługi budowlano-remontowe; wykończenia i remonty).

Ustalone w toku postępowania, wskazane wyżej okoliczności, skłoniły organ pierwszej instancji do przyjęcia, że podatnik prowadził budowę i sprzedaż budynków mieszkalnych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego względu, zdaniem organu pierwszej instancji, przychód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości w latach 2012 i 2015 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego źródła przychodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał jednak, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych, aby przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości (działka nr [...]) dokonanej [...] lutego 2012 r kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia wskazują natomiast na to, że podatnik uzyskał jednak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r.

Odwołując się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, a także art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż odpłatne zbycie nieruchomości jest, co do zasady, odrębnym źródłem przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przez działalność gospodarczą rozumie się natomiast działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Odwołując się z kolei do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że aby zakwalifikować daną działalność podatnika do działalności gospodarczej odpowiadać ona musi wszystkim określonym ustawą kryteriom (wyrok z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14); musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (wyrok z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1446/15); działalność gospodarcza to stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom, nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi, a jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (wyrok z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15).

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a ponadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynić formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Dla przesłanki ciągłości istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (jak w niniejszej sprawie dokonywanie podziału nieruchomości na działki, budowy na nich budynków mieszkalnych i ich cyklicznej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. W przypadku osoby fizycznej wykonywanie działalności gospodarczej zasadniczo nie wymaga bowiem żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Wreszcie – jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. W przypadku działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, zasadne jest badanie działalności podatnika w dłuższej perspektywie, na przestrzeni kilku lat, a nie tylko w odniesieniu do danego roku podatkowego. Nie można przy tym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 524/15, oceniać pojedynczej transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości w oderwaniu od całokształtu ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, świadczących o stałym i zorganizowanym, a także odnoszącym się do kilku nieruchomości, działaniu podatnika.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik - po uzyskaniu zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej – rozpoczął w 2013 r. na działce nr [...] jego budowę, finansując ją środkami uzyskanymi z dokonanej w 2012 r. sprzedaży nieruchomości. Następnie, w 2014 r., podatnik uzyskał zatwierdzenie projektu podziału działki nr [...] na działkę nr [...] i nr [...]. W tym samym roku zawarł podatnik przedwstępną umowę sprzedaży działki nr [...], zabudowanej jednym z segmentów budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym otwartym, przyjmując z tytułu zadatku kwotę [...]zł na dalsze finansowanie inwestycji. Sprzedaży tej nieruchomości podatnik dokonał w roku następnym, tj. 2015, po dokonaniu żądanych przez nabywców prac uzupełniających. W tym samym roku podatnik dokonał sprzedaży zabudowanej drugim z segmentów budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym zamkniętym działki nr [...], po doprowadzeniu budynku, na żądanie nabywców, do stanu zgodnego z projektem. Z zeznań nabywców wynika, że o możliwości nabycia nieruchomości dowiedzieli się "pocztą pantoflową" (nabywcy zabudowanej działki nr [...]) oraz z Internetu (nabywcy zabudowanej działki nr [...]).

W 2015 r. podatnik sprzedał zatem oba segmenty budynku w zabudowie bliźniaczej, w których według jego wyjaśnień miał zamieszkać zarówno on, jak i jego siostra wraz z rodziną. W następnym roku podatnik otrzymał od siostry w formie darowizny działkę z rozpoczętą budową domu mieszkalnego. Po upływie niespełna roku dokonał podziału otrzymanej działki i sprzedaży wydzielonej w ten sposób części nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym. Po sprzedaży tej nieruchomości kupił od siostry w grudniu 2017 r. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym oraz w styczniu 2018 r. niezabudowaną działkę budowlaną. Dodatkowo w toku postępowania ustalono, że od [...] sierpnia 2018 r. podatnik zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą V. M. P., której głównym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Zdaniem organu odwoławczego, działania podatnika mają charakter profesjonalny, ciągły, zorganizowany i zarobkowy od momentu nabycia w formie darowizny działki, przez uzbrojenie jej w media (prąd, woda), zakup projektów, uzyskanie pozwoleń na budowę, zlecenie wykonania prac budowlanych, zaciągnięcie kredytu budowlanego na sfinansowanie inwestycji, podział geodezyjny zabudowanych już działek, poszukiwanie klientów w Internecie, a następnie sprzedaż domów w stanie surowym (otwartym, zamkniętym) wybudowanych na tych działkach. Wymagało to zawarcia szeregu umów, uzyskania szeregu pozwoleń, prowadzenia nadzoru inwestycyjnego oraz pozyskiwania nabywców. Aktywność podatnika w latach następnych po 2015 r. oraz zarejestrowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wzmacnia przekonanie o ciągłym, zorganizowanym i planowym wykonywaniu przez podatnika działalności gospodarczej.

Charakter tych działań – zdaniem organu odwoławczego - wyraźnie wykracza poza zwykłe czynności zarządu majątkiem prywatnym. Do chwili obecnej – jak podkreślił organ odwoławczy - podatnik nie wybudował żadnego domu zaspokajającego jego własne potrzeby mieszkaniowe.

W toku postępowania odwoławczego przeprowadzone zostały wnioskowane przez podatnika dowody z zeznań świadków: jego rodziców oraz siostry, na okoliczność uzgodnień oraz zamiarów związanych z budową domów, sposobu prowadzenia budów, ustaleń dokonywanych z siostrą dotyczących wspólnego zamieszkiwania w domu - bliźniaku oraz przyczyn sprzedaży budynku. Wynika z nich jakoby budowa budynku w zabudowie bliźniaczej rozpoczęta została jako budynku jednorodzinnego, w którym mieli zamieszkać podatnik i jego siostra z rodziną, później przerobionego na dwa segmenty. Wspólnie podatnik z siostrą mieli podejmować decyzje co do zakupu materiałów budowlanych i prowadzenia budowy, przy czym to podatnik w całości budowę finansował. Siostra uznała jednak następnie, że nie chce "mieć sąsiadów za ścianą", a po pewnym czasie i podatnik zdecydował się na sprzedaż. Z kolei sprzedaż w 2017 r. kolejnego domu, budowanego na otrzymanej od siostry w darowiźnie działce nr [...], podatnik tłumaczył utrudniającą wjazd na tę działkę przebudową drogi krajowej nr [...].

Organ odwoławczy zeznania te uznał za niewiarygodne. Z dokumentacji budowlanej wynika bowiem, że od początku na działce nr [...] prowadzona była budowa budynku w zabudowie bliźniaczej z odrębnymi przyłączami i wskazującymi na odrębność układami funkcjonalnymi. Nie jest także wiarygodne twierdzenie o wspólnym podatnika i jego siostry prowadzeniu budowy na gruncie należącym wyłącznie do podatnika i wyłącznie przez niego finansowanej. Nie jest również wiarygodna, jako przyczyna sprzedaży przez podatnika w listopadzie 2017 r. zabudowanej działki nr [...], przebudowa drogi nr [...] utrudniająca wjazd na tę działkę, skoro w grudniu tego samego roku podatnik zakupił od siostry położoną przy tej samej drodze zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym działkę nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania siostry i rodziców obliczone są wyłącznie na poprawę sytuacji procesowej brata (syna) i uniknięcie przez niego wymiaru należnego zobowiązania podatkowego.

Nie zmienia tej oceny także i to, że podatnik informował przyszłych nabywców, iż domy buduje dla siebie i dla siostry. Jest bowiem zrozumiałe, że podatnik nie informuje osób postronnych o prowadzeniu niezgłoszonej działalności gospodarczej. Nadto – ponieważ powszechnie wiadomo, że jakość materiałów budowlanych oraz staranność wykonania prac są znacznie wyższe w przypadku budowy na własne potrzeby – takie działanie mogło być elementem strategii marketingowej stosowanej przez podatnika.

Podatnik stojąc na stanowisku, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie miał obowiązku dokumentacji, nie prowadził odpowiedniej dokumentacji.

Organ odwoławczy, odwołując się to treści art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjął, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że przychód podatnika ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r. powstał w dniu podpisania umowy zobowiązującej do przeniesienia własności danej nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Dopiero bowiem z tą chwilą doszło do przeniesienia własności. Z uwagi zaś na wielkość dokonanej sprzedaży podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego względu jako przychód – zdaniem organu podatkowego - należy przyjąć kwoty wynikające z treści aktów notarialnych, na podstawie których podatnik dokonał w 2015 r. sprzedaży wskazanych wyżej zabudowanych działek, pomniejszone o podatek od towarów i usług obliczony według stawki w wysokości 8%.

Odwołując się z kolei do treści art. 22 ust. 1, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy jako koszty uzyskania przychodów, uwzględnił wydatki poniesione przez podatnika na budowę obu segmentów budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, znajdujących się na działkach sprzedanych w 2015 r., wynikające z przedstawionych przez podatnika dowodów (faktur, z przybliżonym podziałem na wydatki związane z budową każdego z dwóch segmentów w zabudowie bliźniaczej). Zwrócił także organ uwagę, że przesłuchani w toku postępowania odwoławczego wskazani przez podatnika wykonawcy prac budowlanych i dostawcy materiałów, nie przedstawili dowodów na poniesienie przez podatnika skonkretyzowanych kwotowo wydatków związanych z budową sprzedanych w 2015 r. segmentów budynku w zabudowie bliźniaczej. Nie jest zaś – zdaniem organu odwoławczego – dopuszczalna sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia przez podatnika kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów.

Odwołując się natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ przyjął, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodu podatek od towarów i usług zawarty w cenie zakupionych przez podatnika materiałów budowlanych i usług. Do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć także wartości działki, którą podatnik otrzymał w drodze darowizny.

Zdaniem organu podatkowego, ze względu na treść art. art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należało odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem, mimo braku ksiąg podatkowych, dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie niniejszej organ ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania. Wartość przychodu przyjęto z aktów notarialnych dotyczących sprzedaży nieruchomości w 2015 r., natomiast koszty uzyskania przychodów na podstawie przedstawionych dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika oraz niepełną i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, a także art. 23 § 5 wskazanej ustawy poprzez brak oszacowania podstawy opodatkowania w sposób zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Nadto podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 8 w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwalifikowanie przychodu ze zbycia nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej, a także art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę podatnik akcentował, że jest oczywistą nieprawdą by w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą, a dotyczące tej kwestii ustalenia organu pierwszej instancji są tendencyjne, wynikające z niewłaściwej i jednostronnej oceny materiału dowodowego. Podkreślał także, iż budowa budynku w zabudowie bliźniaczej prowadzona była na własne potrzeby, a sprzedaż dokonywana była z uwagi na przyczyny losowe, co potwierdziły zeznania rodziców skarżącego i jego siostry. Zwrócił uwagę, że relacje rodzinne mają charakter odformalizowany i to właśnie spowodowało, a nie powzięty z góry zamiar sprzedaży, przygotowywanie wszelkiej dokumentacji przez podatnika. Prowadzona budowa nie miała cech działalności zorganizowanej, wiele robót było wykonywanych sposobem gospodarczym, uzyskanie odpowiednich zezwoleń jest konieczne w przypadku każdej budowy budynku mieszkalnego – nie tylko w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, zaś działka pochodziła z darowizny i stanowiła majątek osobisty, jej podział nastąpił dopiero po podjęciu decyzji o sprzedaży. Podatnik nie dokumentował wydatków ponoszonych na budowę, gdyż jako osobie prywatnej nie było mu to potrzebne.

Dodatkowo skarżący podniósł, że gdyby nawet przyjąć, iż budowa miała cechy działalności gospodarczej, to błędnie została określona podstawa opodatkowania. Zdaniem skarżącego należało bowiem do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartość działki otrzymanej przez niego w drodze darowizny. Wynika to z treści art. 22 ust. 1d w związku z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, ze względu na brak obowiązku gromadzenia dokumentów i prowadzenia ksiąg podatkowych, organ powinien oszacować postawę opodatkowania, ponieważ w innym przypadku wynik postępowania będzie sprzeczny z rzeczywistością.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniosła o dopuszczenie dowodu z przedstawionych dokumentów: kopii planu sytuacyjnego oraz pisma mieszkańców do Wójta gminy Z. w celu wykazania, że sprzedaż budynku w 2017 r. wynikała z niedogodności wjazdu spowodowanej przebiegiem drogi S17; aktów notarialnych z dnia [...] stycznia 2018 r. i [...] grudnia 2019 r. w celu wykazania, że sprzedaż nieruchomości w 2017 r. nastąpiła w celu przeznaczenia przychodu na własne cele mieszkaniowe;

14. fotografii oraz 2. wizualizacji, obrazujących różne etapy budowy budynku w celu wykazania ponoszonych wydatków, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z fotografii i wizualizacji oraz dopuścił dowody z pozostałych dokumentów na okoliczności podane we wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym – jak o tym stanowi art. 134 § 1 powołanej ustawy - granicami skargi. Orzekanie - w myśl jej art. 135 - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Jeżeli zaś stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględniając skargę sąd uchyla zaskarżoną decyzję, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w odpowiednich przepisach.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia według powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym była w pierwszej kolejności kwestia zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2015 r. ze sprzedaży segmentu A i segmentu B budynku w zabudowie bliźniaczej. Zdaniem organu podatkowego, uwzględniając okoliczności związane z działaniami skarżącego odnoszącymi się do nabywania przez niego działek, uzyskiwania stosownych pozwoleń i dokonywana właściwych zgłoszeń, prowadzenia budów i zbywania wybudowanych budynków mieszkalnych - analizowane w dłuższej perspektywie czasowej, a nie tylko w odniesieniu do danej transakcji – przyjąć trzeba, iż działania te wykazują wszystkie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskane z tej działalności przychody należy więc zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy.

Z kolei skarżący twierdzi, że sprzedaży kolejno budowanych budynków mieszkalnych dokonywał z przyczyn losowych, w odniesieniu do każdego budynku innych, budował budynki na własne potrzeby, jego działania związane z budowami nie wykazywały cech działalności zorganizowanej, wszelkie czynności związane z nieruchomościami wynikały ze zwykłego zarządu własnością i nie miały celu zarobkowego. Poniósł także, iż działka, na której prowadził budowę pochodziła z darowizny i wiele robót wykonanych zostało sposobem gospodarczym, co nie jest typowe w działalności gospodarczej.

Również zamawianie planów budowy, uzyskiwanie odpowiednich pozwoleń oraz zamawianie usług budowlanych są typowymi czynnościami, które trzeba podjąć by wybudować dom mieszkalny. Żadna z tych czynności – zdaniem skarżącego – nie nosi cech typowych dla działalności gospodarczej.

Sformułowanie w skardze zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zakwalifikowanie przychodu ze zbycia nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej wskazuje, że skarżący uważa, iż przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Po drugie, przedmiotem sporu była kwestia kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podniósł, że uznanie sprzedaży budynku za mieszczącą się w ramach działalności gospodarczej jest dla niego szczególnie krzywdzące, ponieważ nie prowadząc działalności gospodarczej nie dokumentował wydatków ponoszonych na budowę – jako osobie prywatnej nie było mu to potrzebne. Nadto, nawet gdyby przyjąć, iż budowa prowadzona była w ramach działalności gospodarczej, podstawa opodatkowania określona została błędnie gdyż w kosztach pominięto wartość działki otrzymanej przez niego w drodze darowizny, a to wypacza rzeczywisty dochód uzyskany ze sprzedaży. Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę, iż świadkowie potwierdzili, że znaczna część wydatków na budowę nie została udokumentowana, a skarżący nie prowadząc działalności gospodarczej nie był obowiązany do gromadzenia dokumentacji i prowadzenia księgi podatkowej, należało oszacować podstawę opodatkowania, w tym kosztów budowy, gdyż w innym przypadku wynik postępowania będzie sprzeczny z rzeczywistością.

Organ podatkowy, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił konieczność właściwego udokumentowania wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy, a odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego zwrócił uwagę na związane z dokumentowaniem kosztów obowiązki podatnika. Biorąc zaś pod uwagę, że przesłuchani świadkowie nie przedstawili dowodów poniesienia przez skarżącego skonkretyzowanych kwotowo wydatków związanych z budową segmentów budynku w zabudowie bliźniaczej sprzedanego w 2015 r., organ podatkowy uwzględnił, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki wynikające z przedłożonych przez skarżącego faktur. Zdaniem organu podatkowego, wartość gruntu otrzymanego przez skarżącego w drodze darowizny nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, nie zachodziła także konieczność ani dopuszczalność oszacowania podstawy opodatkowania.

W toku postępowania zgromadzone zostały bowiem dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania, oszacowanie byłoby możliwe pod warunkiem, że podatnik udowodniłby faktyczne poniesienie danego kosztu.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii spornych, tj. zakwalifikowania przez organy podatkowe przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2015 r. ze sprzedaży obu segmentów budynku w zabudowie bliźniaczej do przychodów z działalności gospodarczej, gdy według skarżącego uzyskał on przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, a działalności gospodarczej nie prowadził, zauważyć trzeba, że dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustawodawca kwalifikuje wg kryterium źródła przychodów. Prawidłowe zakwalifikowanie do źródła przychodów ma zaś istotne znaczenie m.in. ze względu na to, że w odniesieniu do niektórych źródeł przychodów w odmienny sposób należy ustalać przychody bądź koszty ich uzyskania, odmiennie także ukształtowane zostały obowiązki podatników w zakresie dokumentowania istotnych podatkowo zdarzeń oraz zapłaty podatku.

Odnosząc się do tej kwestii spornej zwrócić trzeba uwagę, że zasadniczo odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli – co należy podkreślić - odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem – zdaniem Sądu, podzielającego stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 7 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 524/15) - z treści powołanego przepisu wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi wprawdzie odrębne źródło przychodów, ale tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla prawidłowej kwalifikacji przychodu skarżącego uzyskanego w 2015 r. ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej segmentami budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, konieczne jest więc odwołanie się do treści art. 5a pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten na potrzeby stosowania powołanej ustawy, więc również potrzeby związane z dokonaniem kwalifikacji źródła przychodów, definiuje pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, zarazem zaś – co także trzeba podkreślić – stanowi, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie więc, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób dochodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy.

Jeżeli zatem ustalenia faktyczne świadczą o tym, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w stanie prawnym mającym zastosowanie do niniejszej sprawy wykluczone jest opodatkowanie uzyskanego przez niego dochodu zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30e ust. 1 – 5 ustawy podatkowej, tj. jako dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której – jak była o tym mowa - uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Z przepisu tego wynika, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12, że wszelkie działania cechujące się fachowością, tj. stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem, a ponadto podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prowadzenie działalności gospodarczej - jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 524/15 - jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, niezależnym od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i czy dopełnia ciążących na nim obowiązków, związanych z tą działalnością. Działalność gospodarczą należy więc oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, ustalając czy spełnia przesłanki zaliczenia do tej działalności wynikające z treści art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Podkreślenia wymaga i to, co zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku, a Sąd orzekający w sprawie niniejszej to zapatrywanie podziela, że spełnienia przesłanek, o których mowa, nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce zarówno w latach wcześniejszych, jak i późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych przez podatnika czynności.

Nadto, konieczna jest ocena całokształtu okoliczności związanych z działalnością podatnika, a nie tylko ich poszczególnych elementów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13).

Wynikająca z treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanka zorganizowania w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną nie powinna być rozumiana jako instytucjonalne wyodrębnienie i wyposażenie w takie środki działania jak np. biuro, stała siedziba czy zatrudnianie pracowników. Wystarczające jest, jak wskazuje się w piśmiennictwie, że charakter działań podatnika będącego osobą fizyczną pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od udzielanej przez tą osobę pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. [...], Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Zdaniem Sądu, nie wyklucza natomiast zakwalifikowania działalności osoby fizycznej polegającej na budowaniu na sprzedaż budynków mieszkalnych do pozarolniczej działalności gospodarczej, samodzielne wykonywanie przez nią niektórych prac, a nawet korzystanie z "grzecznościowej" pomocy innych osób, co określa się jako budowanie sposobem gospodarczym.

Z kolei dla stwierdzenia przesłanki ciągłości, pozwalającej na wyeliminowanie z zakresu pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych czy podejmowanych sporadycznie, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przejawem ciągłości działalności może być powtarzalność podziału nieruchomości na działki, budowanie na nich budynków i cykliczna sprzedaż zabudowanych nieruchomości. Zamiar, tak w odniesieniu do ciągłości, jak i zarobkowego charakteru działalności, jako zjawisko wewnętrzne – wynik procesów psychicznych, może być stwierdzony jedynie na podstawie analizy zewnętrznych przejawów zachowań podatnika, w odniesieniu do działalności polegającej na budowie i sprzedaży domów mieszkalnych, w dłuższej - jak była o tym mowa - perspektywie czasowej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że Sąd dostrzega, iż decyzja organu pierwszej instancji dotycząca sprzedaży w lutym 2012 r. nieruchomości (działki nr [...] powstałej w wyniku podziału w czerwcu 2011 r. na wniosek skarżącego działki nr [...], otrzymanej przez niego w marcu 2009 r. w drodze darowizny) zabudowanej budynkiem mieszkalnym, określająca podatek dochodowy za 2012 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, została uchylona przez organ odwoławczy. Zgodność z prawem tej decyzji pozostaje poza zakresem kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie, dotyczącej decyzji określającej zobowiązanie skarżącego za 2015 r. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, oceniając trafność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawartego w zaskarżonej, kontrolowanej w niniejszym postępowaniu decyzji podatkowej, nie można tracić z pola widzenia także zdarzeń związanych z budową przez skarżącego budynku mieszkalnego na działce nr [...], podziałem tej działki w wyniku czego wyodrębniona została m.in. działka nr [...] oraz sprzedażą przez skarżącego zabudowanej nieruchomości w 2012 r., zgodnie z przywołanym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że oceniając trafność kwalifikacji działalności podatnika polegającej na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych do działalności gospodarczej, należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych, jak i późniejszych.

Mając to ma względzie zauważyć trzeba, że skarżący na otrzymanej w drodze darowizny w marcu 2009 r. działce nr [...] wybudował budynek mieszkalny. W czerwcu 2011 r. zyskał zatwierdzenie planu podziału tej działki na działkę nr [...] (zabudowanej wskazanym budynkiem) oraz nr [...], a następnie, w lutym 2012 r. zabudowaną działkę nr [...] sprzedał. W 2013 r. na działce nr [...] rozpoczął budowę budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, składającego się z dwóch samodzielnych, odrębnych segmentów. W kwietniu 2014 r. uzyskał zatwierdzenie podziału działki nr [...] na dwie działki: nr [...] i nr [...] (każda umożliwiająca korzystanie z jednego z segmentów budynku w zabudowie bliźniaczej), a następnie w lutym oraz październiku 2015 r. obie zabudowane działki sprzedał.

Następnie, po otrzymaniu w drodze darowizny działki nr [...] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, kontynuował budowę, zaś w sierpniu 2017 r. uzyskał zatwierdzenie planu podziału działki nr [...] na działki o nr [...] (umożliwiającej korzystanie ze wskazanego budynku mieszkalnego) oraz działkę nr [...]. W listopadzie 2017 r. zabudowaną działkę nr [...] skarżący sprzedał. W grudniu 2017 r. zakupił zabudowaną działkę nr [...]. W styczniu 2018 r. zakupił z kolei niezabudowaną, ale znajdującą się na terenie przewidzianym w planie zagospodarowania przestrzennego na zabudowę jednorodzinną, działkę nr [...], zaś w grudniu 2019 r. zakupił zabudowaną działkę nr [...].

W latach 2009 – 2017 skarżący wybudował zatem i sprzedał cztery budynki mieszkalne, trzykrotnie dokonując odpowiednich podziałów działek oraz zakupił kolejną zabudowaną działkę. W 2018 r. i 2019 r. zakupił zaś dwie kolejne działki, jedną niezabudowaną, ale przeznaczoną na jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe, drugą zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

Rozmiary prowadzonej przez skarżącego we wskazanym okresie działalności, w tym podejmowane przez niego czynności w zakresie budowy jednorodzinnych budynków mieszkalnych i następnie sprzedaży gruntów zabudowanych tymi budynkami, dokonywanie odpowiednich podziałów nieruchomości i uzyskiwanie związanych z procesem budowlanym pozwoleń oraz dokonywanie odpowiednich zgłoszeń, wskazują, że podejmowane przez skarżącego działania nie miały charakteru czynności sporadycznych, ale były przejawem działalności zaplanowanej, zorganizowanej i ciągłej (powtarzalnej). Wskazuje na to także sekwencyjność czynności sprzedaży zabudowanych nieruchomości i rozpoczynania budowy kolejnych budynków bądź nabywania kolejnych gruntów, co umożliwiało finansowanie kolejnych inwestycji ze środków uzyskanych ze sprzedaży inwestycji zrealizowanych wcześniej.

Działania skarżącego, oceniane według wskazanych wyżej reguł, wykazywały zatem cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trzeba bowiem zauważyć, że budowa jeden po drugim domów w stanie surowym, a następnie ich sprzedaż, do czego konieczne były wskazane wyżej podziały nieruchomości, i uzyskiwanie związanych z procesem budowlanym i podziałami nieruchomości odpowiednich rozstrzygnięć właściwych organów administracji publicznej, niewątpliwie wskazuje na zamiar skarżącego powtarzalności działań i nadania opisanej działalności zarobkowego charakteru. Zabudowanie posiadanych nieruchomości domami jednorodzinnymi, wydzielenie przypisanych im gruntów i następnie sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym, tj. uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży zabudowanych działek. Działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona zaś była przez skarżącego we własnym imieniu i na własny rachunek.

W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że podejmowane przez skarżącego działania, sfinalizowane w 2015 r. sprzedażą segmentów budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, wykazywały cechy wykraczające poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego, a w świetle powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej mogą być zakwalifikowane – jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji - jako mieszczące się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący taką kwalifikację podważał wykazując, że zasadniczo w każdym przypadku podejmował i prowadził budowę budynku mieszkalnego (segmentu w zabudowie bliźniaczej) w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jedynie jeden z segmentów budynku w zabudowie bliźniaczej, którego budowę skarżący prowadził i finansował z własnych środków, miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych siostry. Nadto, każdorazowo sprzedaż budowanego budynku (segmentu w zabudowie bliźniaczej) uwarunkowana była przyczynami losowymi, co wynika z wyjaśnień samego skarżącego, jego siostry oraz rodziców. Według nich przyczyną sprzedaży domu mieszkalnego w 2012 r. był brak pieniędzy na jego wykończenie przy jednoczesnej konieczności spłaty zaciągniętego na budowę kredytu i kontuzji skarżącego, uniemożliwiającej mu zarobkowanie. Przyczyną sprzedaży w 2015 r. obu segmentów budynku w zabudowie bliźniaczej, które miały być przez skarżącego budowane i finansowane w celu zamieszkania wspólnie z siostrą było to, że siostra zmieniła zamiar, nie chcąc – jak zeznała - "mieć sąsiadów za ścianą", a następnie z zamieszkania w drugim segmencie zrezygnował skarżący.

Wykazując zamiar wspólnego z siostrą zamieszkania w budynku w zabudowie bliźniaczej skarżący podnosił, że w trakcie budowy dokonał określonych zmian w stosunku do projektu, dostosowujących segmenty do potrzeb swoich i siostry, co po rezygnacji ze wspólnego zamieszkania spowodowało konieczność kolejnych zmian, przywracających zgodność z projektem. Przesłuchana w charakterze świadka matka skarżącego zeznała nawet, że początkowo rozpoczęto budowę budynku jako jednorodzinnego, dopiero potem dokonano przeróbki na dwa segmenty. Zamiar wspólnego ze skarżącym zamieszkania w budynku w zabudowie bliźniaczej i wspólnego prowadzenia budowy potwierdziła w swoich zeznaniach siostra skarżącego.

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego oraz zeznań jego rodziców i siostry dotyczących budowy a następnie sprzedaży w 2015 r. segmentów budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej organ, w ocenie Sądu trafnie, uznał je za niewiarygodne. Jak bowiem wynika ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji architektoniczno-budowlanej rozpoczęta w 2013 r. budowa od początku dotyczyła dwóch odrębnych segmentów, poczynione początkowo zmiany – jak wynika z zeznań kierownika budowy i nabywców - miały zaś niewielki zakres, odnosiły się do umiejscowienia niektórych ścianek działowych.

Z kolei siostra, która miała wspólnie z bratem prowadzić od 2013 r. budowę, według kierownika budowy na placu budowy pojawiała się niezwykle rzadko, a pamiętając nazwę projektu domu w zabudowie bliźniaczej i nazwisko projektanta nie pamiętała jednocześnie kiedy - czy w 2016 r., czy 2017 r. - rozpoczęła budowę własnego domu. Nadto, w świetle doświadczenia życiowego, nie jest wiarygodne twierdzenie o wspólnym - skarżącego i jego siostry - budowaniu domu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obojga, jeżeli budowę finansował w całości skarżący, który odczuwał brak środków finansowych ze względu na konieczność spłaty kredytu oraz kontuzję utrudniająca podjęcie działalności zarobkowej i dlatego sprzedał w 2012 r. budowany wcześniej dla siebie dom mieszkalny. Trafnie wskazuje natomiast organ podatkowy, że relacje między skarżącym a jego siostrą miały w istocie charakter odpłatny. Siostra dokonała bowiem wprawdzie na rzecz skarżącego w grudniu 2016 r. darowizny działki nr [...] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (której wartość oceniono na [...] zł), jednak w styczniu tego samego 2016 r., skarżący dokonał darowizny [...] zł na rzecz siostry. Z kolei w 2017 r. skarżący nabył od siostry odpłatnie działkę nr [...]. Siostra skarżącego mogła zatem być zainteresowana budową przez skarżącego budynku mieszkalnego, ale jako jego klientka.

Zauważyć również trzeba, że informowanie przez skarżącego kierownika budowy oraz nabywców o początkowym zamiarze budowy segmentów budynku w zabudowie bliźniaczej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych nie musi odpowiadać prawdzie, w sytuacji w której skarżący prowadzi niezarejestrowaną działalność gospodarczą. Ponadto ujawnienie takiego zamiaru wobec potencjalnych nabywców może być korzystne ze względu na dość powszechne przekonanie, że budowanie "dla siebie" prowadzone jest z większą starannością niż budowa na sprzedaż.

Nie jest także wiarygodna argumentacja skarżącego, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, że skarżący dokonał sprzedaży w listopadzie 2017 r. zabudowanej działki nr [...] ze względu na spodziewane pogorszenie się możliwości wjazdu na nią ze względu na projektowaną przebudowę drogi nr [...], skoro już w następnym miesiącu zakupił następną działkę nr [...] korzystającą z tego samego wjazdu.

Odnosząc się do dokumentów przedstawionych na rozprawie, zauważyć trzeba, że z treści aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2018 r. wynika m.in., iż J. S. i jego żona B., będący na prawach wspólności majątkowej właścicielami działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz udziałów w działkach nr [...] (o powierzchni [...] ha) i [...] (o powierzchni [...] ha) położonych w W. P., gmina Z., oznaczonych jako grunty orne, położone na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe, sprzedają wskazaną działkę i udziały we wskazanych działkach podatnikowi za kwotę [...]zł oraz oświadczają, iż umowa nie jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podatnik zaś oświadcza, że wskazaną działkę i udziały we wskazanych działkach kupuje, przy czym wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w dniu zawarcia umowy.

Z kolei z drugiego z przedstawionych na rozprawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2019 r. wynika, iż E. S., będąca właścicielem działki nr [...] o powierzchni [...] ha, położonej w K., gmina Z., określonej jako tereny mieszkaniowe, na której znajduje się jednokondygnacyjny budynek mieszkalny, sprzedaje tę działkę podatnikowi za kwotę [...]zł i oświadcza, iż umowa nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zaś podatnik oświadcza, że ją kupuje, przy czym wydanie przedmiotu sprzedaży nastąpiło w dniu zawarcia umowy.

Analizując treść przytoczonych wyżej aktów notarialnych w kontekście innych niespornych ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie można zauważyć, iż podatnik [...] listopada 2017 r. dokonał sprzedaży zabudowanej działki nr [...] położonej w K. za kwotę [...]zł. Należy jednak mieć na względzie, że podatnik po upływie kilkudziesięciu dni od tej sprzedaży, tj. [...] grudnia 2017 r., [...] zł wydatkował na nabycie od siostry zabudowanej działki nr [...]. Z kolei, jak wynika z przedstawionych na rozprawie aktów notarialnych w styczniu 2018 r. oraz w grudniu 2019 r. wydatkował łącznie [...] zł na nabycie działki położonej w W. P. oraz zabudowanej działki w K. Trzeba również mieć w pamięci, że podatnik ze sprzedaży zabudowanych działek w 2015 r. uzyskał łącznie [...] zł., a przed nabyciem działek: w 2018 r. (niezabudowanej) i 2019 r. (zabudowanej), w grudniu 2017 r. nabył działkę zabudowaną w K..

Biorąc to wszystko po uwagę, zdaniem Sądu, nie można podzielić stanowiska pełnomocnik skarżącego, że z przedstawionych aktów notarialnych wynika, iż skarżący dokonał w 2017 r. w sprzedaży zabudowanej działki nr [...] w celu przeznaczenia przychodu na własne cele mieszkaniowe, które - jak to wynika z treści przedstawionych aktów notarialnych - realizowane być miały przez nabycie dwóch działek: w 2018 r. niezabudowanej, ale znajdującej się na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego na jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe, działki nr [...] położonej w [...] oraz w 2019 r. zabudowanej działki nr [...] położonej w K. Tym bardziej, że bezpośrednio po sprzedaży zabudowanej działki w listopadzie 2017 r., skarżący w grudniu tego samego - 2017 r. nabył inną zabudowaną działkę, położoną także w K. Nie można także podzielić zapatrywania pełnomocnik skarżącego, że sprzedaż przez skarżącego w 2017 r. zabudowanej działki nr [...] wynikała z niedogodności związanych z przebiegiem drogi S17, których skarżący chciał uniknąć, a zatem nie można jej postrzegać jako elementu działania skarżącego w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionych przez pełnomocnik dokumentów wprawdzie wynika, iż dla odcinka Z. – Ł. drogi krajowej nr [...] sporządzony został plan sytuacyjny, zaś z pisma jedenastu mieszkańców posesji korzystających z drogi dojazdowej usytuowanej na działce nr [...] wynika, że mieszkańcy ci zwracają się do Wójta gminy Z. o interwencję by w związku z przebudową zapewnić mieszkańcom miejscowości K. rozwiązania umożliwiające pełną obsługę drogi dojazdowej usytuowanej na działce nr [...], tj. prawo i lewoskręty. Trzeba jednak zauważyć, niezależnie od tego jak ostatecznie przebudowa drogi S17 na odcinku Z. – Ł. została lub zostanie dokonana, że skarżący sprzedając [...] listopada 2017 r. zabudowaną działkę w K., do której dojazd realizowany jest po działce nr [...], a jego niedogodność miała go jakoby skłonić do sprzedaży tej zabudowanej działki, jednocześnie [...] grudnia tego samego - 2017 r., a zatem w takich samych uwarunkowaniach dotyczących zakładanej przebudowy drogi S17 i wynikających z tego niedogodności dotyczących dojazdu do działek drogą na działce nr [...] - nabył położoną w K. zabudowaną działkę nr [...], do której dojazd realizowany jest po stanowiącej drogę dojazdową tej samej działce nr [...].

Także zatem w świetle przedstawionych przez skarżącego dowodów, dopuszczonych przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., jako trafne Sąd ocenia stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, uznające za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego dotyczące losowych (a zatem wykluczających możliwość uznania, że działanie to mieściło się w tamach działalności gospodarczej) przyczyn skłaniających skarżącego do sprzedaży kolejnych, wybudowanych przez niego budynków mieszkalnych. Ocena ta znajduje potwierdzenie w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika m.in. - i czego skarżący nie kwestionuje - że w latach 2009 – 2017, skarżący wybudował i sprzedał 4 budynki mieszkalne w różnych stadiach budowy, dokonują odpowiednich podziałów nieruchomości, a niezależnie od tego odpłatnie nabył działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym.

Z kolei w latach 2018 – 2019 nabył dwie kolejne działki: jedną niezabudowaną ale położoną na terenie, który w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest na jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe, drugą zaś zabudowaną budynkiem mieszkalnym.

Wśród dokumentów złożonych przez pełnomocnik skarżącego znajduje się także zeznanie skarżącego PIT-39 dotyczące 2017 r., z którego treści wynika, że skarżący wykazał w 2017 r. przychód w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, wynikającą z tego odpowiednią kwotę dochodu, jako zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwotę podatku do zapłaty [...] zł, wraz z potwierdzeniem złożenia tego zeznania. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu według stanu prawnego mającego zastosowanie do 2017 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Także treść tego zeznania nie podważa jednak trafności stanowiska prezentowanego w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, oświadczenie podatnika zawarte w zeznaniu PIT-39 za 2017 r. nie podważa bowiem trafności oceny wyrażonej w zaskarżonej decyzji, że jego działalność polegająca na budowaniu i sprzedaży budynków mieszkalnych, mieściła się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem osobistym, zaś przychody uzyskane przez skarżącego w 2015 r. prawidłowo zakwalifikowane zostały do przychodów z działalności gospodarczej.

Za taką oceną przemawia, po pierwsze, analizowana w dłuższej perspektywie czasowej – zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych, o czym była wyżej mowa – intensywnie, w sposób ciągły i zorganizowany, prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na budowaniu i sprzedaży budynków mieszkalnych, dokonywaniu odpowiednich podziałów nieruchomości, nabywaniu kolejnych zabudowanych oraz niezabudowanych – ale przeznaczonych na zabudowę jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi – działek, a także dokonywaniu koniecznych zgłoszeń i uzyskiwaniu stosownych pozwoleń.

Po drugie natomiast, zauważyć należy, iż skarżący stale, począwszy od znajdujących się w aktach sprawy dokumentach wystawianych w związku z prowadzonymi budowami, zarówno w 2010 r., jak i następnie w kolejnych latach, (faktury, akty notarialne, umowy o roboty budowlane, pisma dotyczące procesu budowlanego) oraz w pismach składanych do organów podatkowych w związku z kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym, jako adres zamieszkania wskazywał ten sam adres: [...] Pod tym samym adresem odbierał również korespondencję, także osobiście, w tym i zaskarżoną decyzję z dnia [...] (w dniu [...] października 2019 r.). Wskazuje to, że nie tylko budynki zbudowane i sprzedane przez skarżącego do końca 2015 r., ale również i inne nieruchomości nabywane w latach 2017- 2019, w tym zabudowana nieruchomość w K. nie posłużyły zmianie sposobu zaspokajania przez skarżącego jego potrzeb mieszkaniowych, realizowanych jak dotąd przy wykorzystaniu innej nieruchomości – w [...]

Odnosząc się do dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych ze sprzedaży przez skarżącego w 2015 r. zabudowanych nieruchomości zauważyć trzeba, że skarżący nie kwestionuje, iż w 2015 r. ze sprzedaży budynku w zabudowie bliźniaczej (segment A i segment B) uzyskał przychody w wysokości przyjętej przez organ podatkowy. Przychód ten określony został w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – treść aktów notarialnych, na podstawie których skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanych wskazanymi segmentami budynku w zabudowie bliźniaczej.

W ocenie Sądu nie ma podstaw by wynikające z treści tych aktów notarialnych kwoty podważać. Z tego względu zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące kwoty uzyskanego przez skarżącego w 2015 r. przychodu Sąd uznaje za trafne. Podzielając zaś stanowisko organów podatkowych, że przychody ze sprzedaży w 2015 r. wskazanych nieruchomości zakwalifikować należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, Sąd za prawidłowe uznaje również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ze względu na wartość dokonanej przez skarżącego w 2015 r. sprzedaży, podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wobec tego kwoty wskazane w aktach notarialnych mają charakter kwot brutto, które dla obliczenia przychodu skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegają pomniejszeniu, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o należy podatek od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć trzeba, że skarżący nie prowadził, a przynajmniej nie przedstawił organom podatkowym, ksiąg podatkowych, co jest konsekwencją niezasadnego, jak była o tym wyżej mowa, stanowiska skarżącego, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a działania związane z budową i sprzedażą budynków mieszkalnych mieściły się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Skarżący gromadził natomiast, i przedstawił w toku postępowania, faktury VAT dokumentujące nabywanie przez niego materiałów i usług budowlanych w latach 2013 – 2014 z przybliżonym podziałem na budowę każdego z segmentów budynku w zabudowie bliźniaczej.

Organ pierwszej instancji uwzględnił, jako koszty uzyskania przychodów, poniesione przez skarżącego na budowę budynków w zabudowie bliźniaczej (segment A i segment B) wydatki udokumentowane przedstawionymi przez niego ponad stu trzydziestoma fakturami VAT, z datami wystawienia od 1 marca 2013 r. do 1 marca 2014 r., na kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł) z przybliżonym podziałem kosztów na segment A i segment B. Ze względu na zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości zabudowanych segmentami A i B budynku w zabudowie bliźniaczej do przychodów z działalności gospodarczej, którą to kwalifikację Sąd uznaje – jak była o tym wyżej mowa – za trafną, za prawidłowe także uznaje przyjęcie, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodu podatek od towarów i usług zawarty w cenie zakupionych przez skarżącego materiałów budowlanych i usług. Do podatnika nie ma bowiem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie uwzględnił zaś organ pierwszej instancji, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie udokumentowanych fakturami, rachunkami, których skarżący nie posiadał i – jak twierdził - nie mógł odtworzyć ze względu na upływ czasu. Pismem z dnia [...] listopada 2018 r. skierowanym do organu pierwszej instancji skarżący bowiem wskazał, że poniósł wydatki na zakup pustaków (od firmy w [...]) za ponad [...] zł, na usługi ciesielsko-dekarskie w wysokości ponad [...] zł, usługi murarskie w wysokości [...] zł, prace ziemne w wysokości [...] zł oraz na zakup stempli budowlanych i desek za ok. [...] zł. Wydatki te ponosił w latach 2009 – 2011, nie jest jednak w stanie przedłożyć na tę okoliczność dokumentów. Wskazał jednak osoby, na których rzecz wydatki te poniósł i wniósł o ich przesłuchanie w charakterze świadków. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił zawartego we wskazanym piśmie wniosku dowodowego argumentując, że koszty mogą stanowić jedynie wydatki właściwie udokumentowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku postępowania odwoławczego zlecił natomiast przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W jego ramach organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków wskazane przez skarżącego osoby. Spośród osób przesłuchanych w charakterze świadków K. G. zeznał, że wykonał więźbę dachową i dokonał pokrycia dachu najprawdopodobniej w latach 2009 – 2010 za kwotę ok. [...] – [...] zł. Zapłatę otrzymał gotówką i wystawił odpowiedni dowód księgowy. Nie przedstawił jednak na tę okoliczność dokumentów. W aktach sprawy znajduje się natomiast przekazana przez wystawcę faktura za więźbę dachową z [...] lipca 2010 r. wystawiona dla skarżącego przez firmę J. R. na kwotę [...]zł. Przesłuchany w charakterze świadka J. R. zeznał, że nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie czy sprzedał skarżącemu stemple i deski oraz czy dokonywał sprzedaży na rzecz skarżącego innych jeszcze materiałów, a także nie jest w stanie odtworzyć dotyczących tego dokumentów.

J. B. zeznała, że sprzedawała skarżącemu usługi i materiały budowlane (usługi koparką i sprzedaż piachu), nie pamięta jednak w jakich to było latach, nie wie z jakich lat ma dokumentację, nadto nie pamięta wartości sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącego i czy otrzymała od niego zapłatę, nie pamięta również czy wystawiła odpowiednie dowody księgowe. Po przesłuchaniu w charakterze świadka złożyła natomiast pismo, w którym oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów, faktur dotyczących skarżącego. Z kolei świadek J. G. zeznał, że wykonał prace murarskie, nie pamięta w którym to było roku, ale prawdopodobnie pierwszy raz w 2010 r. (dom pojedynczy za [...] – [...] zł), a drugi raz w roku 2012 lub 2013 (dom w zabudowie bliźniaczej za [...] zł). Wystawił rachunek - z tego co wie - za dom w zabudowie bliźniaczej. Odpowiadając na pytanie czy w rozliczeniu podatkowym wykazał przychód, świadek poinformował, że we wskazanych latach rozliczał się w formie karty podatkowej. Wykonywanie usług murarskich przez świadka potwierdził A. P. – ojciec skarżącego.

Organ zwrócił się także do firmy Z. którą skarżący wskazał jako dostawcę cegieł oraz firmy P. z D., wskazanej jako dostawcę pustaków, o przedstawienie dokumentów potwierdzających zakup przez skarżącego materiałów albo poinformowanie o braku takich dokumentów. Pismem z dnia [...] marca 2019 r. J. W. poinformował organ pierwszej instancji, że nie posiada dokumentacji potwierdzającej zakup cegieł przez skarżącego. Posiada natomiast trzy faktury dotyczące sprzedaży cegieł wystawione na Sklep motoryzacyjny E. P. W. [...]: z [...] marca 2007 r. (na kwotę [...]zł), [...] listopada 2007 r. (na kwotę [...]zł) oraz [...] sierpnia 2008 r. (na kwotę [...]zł). Z kolei pismo wysłane do firmy P. w D. K. nie zostało przez adresata odebrane.

W treści skierowanego do organu pisma z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżący podniósł, że w okresie zimowym [...] zamówił pustaki w firmie P., której adresu nie jest jednak w stanie podać. Zamówienia za kwotę ok. [...] zł dokonał telefonicznie z ogłoszenia zamieszczonego w Internecie. Podobnie dokonał zakupu cegieł za kwotę ok. [...] zł. Do pisma dołączył fotografię przedstawiającą – jak twierdził - jego budowę w 2009 r., na której znajdują się na paletach zafoliowane materiały budowlane pustaki i cegły, które zostały następnie użyte do budowy.

W ocenie Sądu, trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzecznictwa sadów administracyjnych i piśmiennictwa, przyjął iż aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien być przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajdować się na, zawartej w treści art. 23 wskazanej ustawy, liście wydatków nieuznanych za koszty oraz – co organ słusznie, zważywszy okoliczności rozpoznawanej sprawy, podkreśla – być właściwie udokumentowany. Prawidłowe udokumentowanie kosztów umożliwia bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów czy usług przez podatnika u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, jak i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Nie wystarczy natomiast – jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1602/04, wykazanie przez podatnika, że mógł gdziekolwiek nabyć towary i zużyć je w działalności gospodarczej. W sytuacji, w której podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności – jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie (por. np. A. [...], Strony postępowania a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004 nr 9, s. 126 i nast.; B. [...] (w:) S. [...], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568) – spoczywa właśnie na nim. Nie jest więc możliwe by uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki, których dowodem poniesienia w określonej wysokości są ogólne twierdzenia podatnika bądź jego kontrahentów. Prowadziłoby to bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1428/15, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten podziela - do niedopuszczanej sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że organ odwoławczy przyjął jako koszty uzyskania przez skarżącego przychodów w 2015 r., udokumentowane fakturami wydatki ponoszone, jak to wynika z ich treści, w latach 2013 – 2014 na zakup materiałów i usług budowlanych, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tym zakresie odpowiada prawu. Znajduje bowiem uzasadnienie w treści art. 22 ust. 1 oraz zgodne jest z regułą wynikającą z treści art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć podatnik nie przedstawił ani ksiąg podatkowych, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.

23. Drugi stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Trzeci zaś, że zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Prawidłowo także organ odwoławczy nie uwzględnił, jako koszty uzyskania przychodów, kwot wskazywanych przez skarżącego w pismach kierowanych do organu w toku postępowania podatkowego, które – według twierdzeń skarżącego – stanowić miały zapłatę za nabywane materiały oraz usługi. Zauważyć bowiem należy, że – poza wydatkami na usługę murarską – kwoty te nie zostały dostatecznie skonkretyzowane ani przez skarżącego, ani przez osoby wskazane przez skarżącego jako dostawcy, przesłuchane w charakterze świadków. Podawano kwoty [...]– [...] zł, [...] – [...] zł, ok. [...] zł, ok. [...] zł, ponad [...] zł, a jeden ze świadków nawet zeznał, że nie pamięta, jaka była wartość sprzedaży na rzecz skarżącego i czy otrzymał zapłatę). Świadkowie zeznający, że sprzedawali skarżącemu materiały i usługi - oprócz tego, że nie byli w stanie przedstawić odpowiednich dokumentów (jeden ze świadków nawet nie pamiętał czy odpowiednie dowody wystawił) - nie pamiętali również kiedy, tj. w jakich latach, sprzedaży mieli dokonywać (najwyżej wskazywali prawdopodobny rok dokonywania sprzedaży).

W odniesieniu do usług murarskich, co do których świadek zeznający, że był ich wykonawcą określił konkretną kwotę – [...] zł, to nie był jednak w stanie jednoznacznie określić, czy usługa wykonania prac murarskich dotyczyła budynku w zabudowie bliźniaczej, czy wykonana była w 2012 czy 2013 r. i czy rachunek, o którym twierdził, że skarżącemu wystawił (ale nie był w stanie przedstawić) dotyczył budynku w zabudowie bliźniaczej. Ponadto nie można było ustalić czy wykonanie tej usługi miało miejsce na podstawie udokumentowania płatności za nią i podatkowej dokumentacji zeznającego, mającego być jej wykonawcą. Jak bowiem zeznał świadek, zapłata nastąpiła gotówką, choć nie przedstawił na to dokumentów, zaś zeznający wówczas płacił podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Z tego względu, jak trafnie przyjął organ, niezasadne byłoby uznanie wskazywanej przez świadka kwoty [...]zł za koszt uzyskania przez skarżącego przychodu.

Trafności tej oceny nie zmienia treść zeznań złożonych przez ojca skarżącego, że usługa murarska została przez świadka wykonana, zwłaszcza, że jego zeznania dotyczyły murowania domu w zabudowie bliźniaczej przez świadka, a nie dokonania z tego tytułu zapłaty przez skarżącego.

Z kolei w odniesieniu do dostaw cegieł zauważyć trzeba, że podmiot wskazany jako dostawca przedstawił wprawdzie faktury dokumentujące dostawy cegieł w roku 2007 i 2008, łącznie opiewające na kwotę przekraczającą [...] zł, ale wystawione na Sklep motoryzacyjny E. P. W. [...]. Trafnie, w ocenie Sądu, organ nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodów wskazywanej przez skarżącego kwoty – ok. [...] zł z tytułu zakupu cegieł. Wprawdzie skarżący wskazuje, jako adres swojego miejsca zamieszkania [...] tj. adres wynikający z treści faktur dokumentujących zakup cegieł, jednakże wskazane wyżej faktury dokumentują zakup cegieł przez inny podmiot – Sklep motoryzacyjny E. P., działający pod tym samym adresem. Jak wynika z akt postępowania, E. P. jest matką skarżącego.

Nadto z pism skarżącego wynika, że wykazywane w nich orientacyjnie wydatki związane z budową domów ponosił on w latach 2009 – 2011, wskazane wyżej faktury wystawione zostały zaś w latach 2007 – 2008, skarżący nie był natomiast w stanie przedstawić jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że to on poniósł wydatki na nabycie cegieł we wskazywanej przez siebie kwocie. Brak było również możliwości zweryfikowania twierdzeń skarżącego o poniesieniu przez niego wydatków na zakup pustaków. Jak bowiem wynika z akt postępowania firma [...], która nie odebrała skierowanej do niej przez organ korespondencji, a którą podatnik zapamiętał jako dostawcę pustaków (nie był przy tym w stanie wskazać adresu dostawcy i przedstawić jakichkolwiek dokumentów na zakup pustaków), przestała istnieć.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej ustalenia, zdaniem Sądu, nie można uznać by dowodem poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup cegieł i pustaków było zdjęcie przedstawiające cegły i pustaki zafoliowane na paletach, dołączone do pisma skarżącego z dnia [...] kwietnia 2019 r.

W odniesieniu do wydatków na więźbę dachową i pokrycie budynku zauważyć zaś należy, że wprawdzie jeden ze świadków zeznał, że wykonał więźbę dachową i pokrycie dachu oraz podał przybliżoną kwotę za tę usługę (choć nie był w stanie przedstawić na to jakichkolwiek dokumentów), ale dotyczyło to według zeznającego usługi wykonanej najprawdopodobniej w latach 2009 – 2010. Nie mogło to zatem dotyczyć budynku w zabudowie bliźniaczej, którego budowa rozpoczęła się później. Nadto inny świadek przedstawił wystawioną [...] lipca 2010 r. dla skarżącego fakturę za komplet więźby dachowej na inną (niższą) kwotę. Słusznie więc, zdaniem Sądu, organ nie uwzględnił wskazanych kwot jako kosztów uzyskania przez skarżącego przychodów w 2015 r.

Sąd nie dopuścił, jako dowody uzupełniające z dokumentów na okoliczność poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, przedstawionych przez pełnomocnik skarżącego na rozprawie wizualizacji oraz fotografii. Wizualizacje, niezależnie od innych powodów wykluczających możliwość ustalenia na ich podstawie konkretnie określonych wydatków na budowę przedstawionych na nich budynków, nie przedstawiają konkretnie zrealizowanego budynku. Z kolei fotografie, nawet jeśli dotyczą prowadzonej przez skarżącego budowy budynku w zabudowie bliźniaczej i obrazują użyte do tego materiały budowlane oraz materiały pomocnicze (pustaki, cegły, stemple i deski szalunkowe), a także usługi budowlane (w tym prace ziemne i usługi murarskie), nie są dowodem na to, że skarżący poniósł skonkretyzowane kwotowo wydatki na nabycie materiałów budowlanych i materiałów pomocniczych oraz usług budowlanych, mogące stanowić koszty uzyskania przychodów.

Trzeba przy tym mieć na względzie, iż w postępowaniu podatkowym uwzględnione zostały, jako dowody na poniesione przez skarżącego koszty uzyskania przychodów, przedstawione przez niego dokumenty (faktury), zaś przesłuchane w charakterze świadków wskazane przez niego osoby, mające wykonywać na jego rzecz usługi budowlane lub sprzedawać mu materiały budowlane, nie potwierdziły by wykonywały usługi związane z budową sprzedanych w 2015 r. domów w zabudowie bliźniaczej bądź sprzedawały skarżącemu materiały budowlane poza tymi, które zostały udokumentowane. Powtórzyć zatem trzeba za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dla wykazania kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy samo twierdzenie podatnika, iż aby dokonać określonych czynności, w rozpoznawanej sprawie – wybudować budynki mieszkalne, musiał nabywać i nabywał określone towary czy usługi, jeśli nie można ustalić ich pochodzenia.

Ze względu na zakwalifikowanie uzyskanych przez skarżącego w 2015 r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkiem w zabudowie bliźniaczej do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 i zgodnie z treścią ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co Sąd uznaje za trafne, organ prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodu wartości działki, jaką skarżący otrzymał w drodze darowizny. Nie ma skarżący racji twierdząc, że za podstawę prawną zaliczenia wartości owej działki do kosztów uzyskania przychodów - przy założeniu, że uzyskał przychody z działalności gospodarczej, z czym się nie zgadza - należałoby przyjąć art. 22 ust. 1d w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane nieodpłatne świadczenia, jego zdaniem, powinny być bowiem – co do zasady - zaliczone do przychodu z działalności gospodarczej, choć w konkretnym jego przypadku przychód z nieodpłatnego przysporzenia jest zwolniony z opodatkowania.

Odnosząc się do tego twierdzenia skarżącego zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy otrzymanych nieodpłatnie, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a, ale jest tak wówczas, gdy w związku z nabyciem tych rzeczy przychód podatnika został określonym na podstawie art. 11 ust. 2-2b, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f (tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie). Sytuacja taka w odniesieniu do skarżącego nie miała miejsca i nie doszło do określenia jego przychodu na podstawie art. 11 ust. 2 – 2b.

Z akt postępowania, ani twierdzeń skarżącego, nie wynika też aby organ ustalał przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodu skarżącego za 2015 r. zaliczył wartość otrzymanych świadczeń w naturze bądź innych nieodpłatnych świadczeń. Przeciwnie, z treści zaskarżonej decyzji wynika wyraźnie, że przychód skarżącego został określony, jak była już o tym mowa, w oparciu o ceny sprzedaży nieruchomości zabudowanych segmentem A i segmentem B budynku w zabudowie bliźniaczej, wynikające z aktów notarialnych. Reguła ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 22 ust. 1d ustawy podatkowej do skarżącego nie miała zatem zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów, Sąd ocenia jako prawidłowe.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej ustalenia, Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sposób zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 1 i 2 wskazanej wyżej ustawy, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak zaś stanowi § 5, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Natomiast jak wynika z art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zebrane w toku postępowania dowody - akty notarialne dokumentujące sprzedaż w 2015 r. nieruchomości zabudowanych dwoma segmentami budynku w zabudowie bliźniaczej pozwoliły na określenie przychodu, zaś przedstawione przez skarżącego faktury VAT pozwoliły na określenie kosztów ich uzyskania. Trafnie wskazuje organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, może zaś wchodzić w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni faktyczne poniesienie kosztu, natomiast szacowanie w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych mogłoby prowadzić do sankcjonowania obrotu towarami nieznanego lub nawet nielegalnego pochodzenia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, zgodnie z którym z przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać rzetelne i przekonywujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki: z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; z 27 września 2012 r., sygn. akt 1598/11; z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12 oraz z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14).

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił to brak było podstaw do uznania, że wydatki, o których twierdził w sposób ogólnikowy, że je poniósł, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżący bowiem poza ogólnikowymi twierdzeniami, że poniósł określone w przybliżeniu wydatki nie wykazał dokonania konkretnych, rzeczywistych transakcji zakupu przez siebie materiałów i usług budowlanych. Dokonania takich transakcji, konkretnie określonych co do przedmiotu, wartości i czasu dokonania, nie potwierdziły również podmioty wskazywane przez skarżącego, jako jego dostawcy. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że wydatki na ten cel powinny podlegać oszacowaniu jako, stanowiący element podstawy opodatkowania, koszt uzyskania przychodów. Stanowisko powyższe nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanym w skardze wyroku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2964/12, zgodnie z którym jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. zwłaszcza że Sąd ten twierdzi również, iż "instytucja oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć ustalaniu i zastępowaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami".

W sprawie niniejszej zaś nie zostało potwierdzone dokonanie transakcji o treści zgodnej z twierdzeniami skarżącego, nie tylko co do kwoty, ale i stron transakcji, czasu ich dokonania oraz co do samego zaistnienia.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd za nietrafny uznaje także sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1, 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, uwzględniając fakt przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, że w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący nie kwestionuje żadnego z faktów ustalonych w toku postępowania podatkowego, czy to dotyczącego budowy budynków przez skarżącego, czy to uzyskiwania przez niego stosownych zezwoleń i dokonywania zgłoszeń, sprzedaży zabudowanych nieruchomości i nabywania innych nieruchomości, czy to związanego z zasadnością przyjęcia za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedstawionych przez skarżącego faktur VAT. Nie zgadza się natomiast z nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów innych wydatków, które jak twierdzi poniósł, i dokumentował przedstawieniem zdjęć materiałów budowlanych oraz desek i stempli.

Te twierdzenia skarżącego, jak była o tym wyżej mowa, zostały jednak zweryfikowane w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków oraz z przedstawionych przez dwóch świadków dokumentów. Z dokumentów tych, o czym była wyżej mowa, jeden nie dotyczy wydatków poniesionych przez skarżącego w celu uzyskania przychodów w 2015 r., drugi zaś dotyczy wydatków poniesionych przez inny podmiot i innym okresie, a nie wydatków poniesionych przez skarżącego. Poza tym, osoby wskazane przez skarżącego jako dostawcy materiałów i usług budowlanych nie były w stanie w sposób jednoznaczny potwierdzić, że dokonywały na rzecz skarżącego dostaw, bądź twierdziły, że nie dokonywały takich dostaw, nie dysponowały także dokumentacją, na podstawie której ustalić by można wydatki skarżącego, stanowiące koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, formułując ocenę zgromadzonych dowodów, organ dokonywał tego zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, biorąc pod uwagę wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, szeroko przy tym w uzasadnieniu decyzji ocenę tę argumentując. Przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu, zdaniem Sądu nie może prowadzić do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia czy to zasady prawdy materialnej, czy to zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

Odnosząc się do wyrażonego w skardze zapatrywania co do tendencyjności działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, należy zauważyć, że w wyniku wniesienia odwołania, po uzupełnieniu materiału dowodowego, sprawa raz jeszcze została, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, rozpatrzona przez organ odwoławczy w stosunku do którego takiego zarzutu skarżący nie sformułował. Zauważyć także trzeba, że w toku postępowania skarżący nie wnosił o wyłączenie pracownika organu.

Uwzględniając prawidłowo poczynione przez organ ustalenia faktyczne, Sąd za nietrafny uznaje zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, organ trafnie zakwalifikował przychód uzyskany przez skarżącego w 2015 r. ze sprzedaży domów w zabudowie bliźniaczej (segment A i segment B) do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Działalność podatnika związana z budową tych domów, jak była o tym wyżej mowa, wykazywała cechy działalności gospodarczej ujęte w treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie doszło również do naruszenia art. 22 ust. 1 ani naruszenia art. 22 ust. 1d wskazanej wyżej ustawy przez błędne określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.