Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia M. P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o kontynuowaniu przez organ czynności kontrolnych podjętych w dniu [...] na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] w zakresie wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2015r.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...].) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., po rozpatrzeniu sprzeciwu na czynności kontrolne, wniesionego przez podatnika z powołaniem się na art. 84c ust. 1,2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wnoszącego o odstąpienie od czynności kontrolnych, postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych podjętych w dniu [...] na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w złożonej w dniu [...] deklaracji [...] za [...] 2015r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł w terminie 25 dni. W celu sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w tej deklaracji wszczęta została u podatnika kontrola za [...] 2015r. Kontrola dotyczyła zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, dlatego w ocenie organu podatkowego I instancji możliwe było podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli w oparciu o przepis art. 82 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i organ mógł odstąpić od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie przepisów art. 79 ust. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej zostało doręczone stronie w dniu 6 lipca 2015r.
Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i odstąpienie od czynności kontrolnych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 79 ust. 2 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 282c §1 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej; art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów sprzeciwu oraz art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez podjęcie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki z art. 82 ust. 1 zdanie 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że postanowienie jest błędne, bowiem kontrola podatkowa w zakresie "wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług" nie jest kontrolą w zakresie "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów usług", o jakiej mowa w art. 282c §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Jej zakres jest bowiem daleko szerszy, aniżeli badanie zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie strony, wyjątek przewidziany przez ustawodawcę w zakresie odstąpienia od zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli dopuszczalny jest natomiast wyłącznie w przypadkach kontroli "zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Z uwagi bowiem na fakt, iż jest to wyjątek od przepisów stanowiących gwarancje procesowe podatnika jego zakres został przez ustawodawcę ściśle określony i nie może podlegać wykładni rozszerzającej.
Organ, chcąc skorzystać z przysługujących mu uprawnień (które jednocześnie poważnie ograniczają prawa kontrolowanego), nie może prowadzić kontroli w pełnym zakresie "wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług", a jedynie ograniczoną kontrolę, której celem jest zbadanie zasadności zwrotu". Ponadto strona zarzuciła, że oprócz przedmiotowej kontroli w zakresie "wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za [...] 2015 r." Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadzi równocześnie kontrolę na podstawie trzech innych upoważnień. Żadna z nich nie jest kontrolą w zakresie "zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu", co umożliwiałoby ich równoczesne prowadzenie.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W jego uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis art. 281 §1 i §2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem §3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.
Podstawową regułą postępowania w przypadku zamiaru wszczęcia kontroli podatkowej jest konieczność zawiadamiania o tym fakcie podatnika, który ma być kontrolowany. Stanowi o tym art. 282b §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c Ordynacji podatkowej. W określonych jednak wypadkach ustawodawca zezwala na wszczęcie kontroli bez wcześniejszego zawiadamiania kontrolowanego o takim zamiarze. Zostały one wskazane w art. 282c Ordynacji podatkowej. Ustawodawca umożliwia więc w ściśle określonych przypadkach wszczęcie kontroli bez wcześniejszego doręczenia zawiadomienia o tym fakcie. Jedna z okoliczności umożliwiających organowi takie działanie określona została w art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, z której wynika, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Podobne regulacje zawiera przepis art. 79 ust. 1 i 3 ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z tym organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż kontrola, której zakres w upoważnieniu określono jako "wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług" podjęta została przed dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług. Kontrola ta co do zasady dotyczyła zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Zatem, w ocenie organu, stan faktyczny wypełnia hipotezę normy określonej w art. 282c § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.
W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie:
- 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - dalej u.s.d.g., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji braku podstaw do wszczęcia kontroli bez zawiadomienia przedsiębiorcy;
- 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 82 ust. 1 u.s.d.g., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji podjęcia i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy;
- 3) art. 7 i art. 14 § 1 w zw. z art. 76, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o domysły i założenia organu, a wbrew treści dokumentu urzędowego.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zakres kontroli, wyznaczony treścią upoważnienia, nie jest tożsamy z kontrolą "w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług" (jest zdecydowanie szerszy, gdyż dotyczy wywiązania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług). Tymczasem wyjątek przewidziany w art. 79 ust. 3 u.s.d.g. i art. 282c § 1 pkt 1 lit a O.p. w zakresie odstąpienia od zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli dopuszczalny jest wyłącznie w przypadku "kontroli zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Organ nie może zatem w tym trybie prowadzić kontroli w pełnym zakresie wywiązania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług. Z tego względu – w ocenie skarżącego – naruszono wskazane przepisy prawa, przez co naruszono również prawa podatnika.
Przekroczenie zakresu kontroli pociąga bowiem zasadnicze skutki prawne (zgromadzone dowody nie mogą być wykorzystane), a zatem określenie zakresu kontroli musi być ścisłe i precyzyjne. Skarżący wskazał na naruszenie przez organ zasady praworządności (art. 6 k.p.a.) i zasady zaufania do organów administracji (art. 8 k.p.a.).
Dodatkowo podatnik podniósł, że organ naruszył zakaz równoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Organ wszczął bowiem i prowadził kontrole za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od [...] 2014r., poprzez [...] 2015 r. Żadna z kontroli nie dotyczyła zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, gdyż każdorazowo upoważnienia zawierały stwierdzenie, iż dotyczą zakresu "wywiązywania się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług". W tych okolicznościach równoczesne prowadzenie kilku kontroli względem tego samego przedsiębiorcy narusza art. 82 ust. 1 u.s.d.g.
Podatnik podkreślił, że w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli za [...] 2015 r. sprecyzowano zakres kontroli jako "wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT", co wskazuje na unikanie wcześniej popełnionego przez organ błędu.
W ocenie podatnika rzeczywisty zakres kontroli wyznacza upoważnienie imienne z dnia [...] 2015 r., będące dokumentem urzędowym i korzystające z domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą. Nieuprawnione jest zatem ustalenie stanu faktycznego sprawy wbrew treści tego dokumentu. Taki sposób ustalania stanu faktycznego stanowi obrazę zasady prawdy materialnej (art. 7 k.p.a.) oraz zasady pisemności (art. 14 k.p.a.). Jednocześnie wskazano, że poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego organ naruszył art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.
Postanowieniem z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1035/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę, powołując się na niedopuszczalność drogi sądowej (wskazano, że postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych nie mieści się w żadnej z kategorii aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a., nie ma też przepisów w ustawach szczególnych, przewidujących właściwość sądów administracyjnych we wskazanym zakresie).
Wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika od powyższego rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 września 2018r. sygn. akt I FSK 1131/16 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe postanowienie podlega kontroli sądowej, o czym zresztą podatnik został prawidłowo pouczony przez organ. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność merytorycznego rozpoznania skargi złożonej przez stronę.
Ponownie rozpoznając sprawę, z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie w ocenie Sądu odpowiada prawu, zaś podniesione w skardze zarzuty w żadnym razie nie podważają jego legalności.
Kwestią sporną w sprawie pozostaje okoliczność, czy w ustalonym stanie faktycznym istniała możliwość odstąpienia od zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku, gdy jej zakres w upoważnieniu do kontroli określono jako "wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za okres [...]2015 - [...]2015" i dopełniono obowiązku poinformowania skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia wynikającego z dyspozycji art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz czy możliwe było w zaistniałym stanie faktycznym podjęcie i prowadzenie w przedsiębiorstwie podatnika więcej niż jednej kontroli podatkowej.
Działalność przedsiębiorców (a taki status bez wątpliwości posiada podatnik) podlega różnego rodzaju kontrolom, wykonywanym przez różne organy w granicach ich uprawnień wynikających z różnych aktów prawnych. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 584; dalej: u.s.d.g.) reguluje szereg zagadnień związanych z kontrolami przedsiębiorców w zakresie obejmującym całą ich działalność. Zgodnie z art. 77 ust. 1 u.s.d.g. przepisy zawarte w rozdziale 5 mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. W zakresie nieuregulowanym u.s.d.g. zastosowanie mają przepisy ustaw szczególnych. Oznacza to, że zasady kontroli obejmują wyłącznie przedsiębiorców, tj. osoby prawne, fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (art. 4 u.s.d.g. w zw. z art. 2 u.s.d.g.), prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.
W przypadku kontroli podatkowej jej przedmiotem mogą być wyłącznie zobowiązania wynikające z działalności gospodarczej. Obie przesłanki dla zastosowania u.s.d.g. muszą być spełnione kumulatywnie, co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości.
Zgodnie z art. 84c ust. 16 u.s.d.g., do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10 tego przepisu (w tym postępowania w sprawie sprzeciwu i zażalenia na postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych), w zakresie nieuregulowanym u.s.d.g. stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
Jedną ze sfer podlegających kontroli jest zgodność działania z przepisami prawa podatkowego i w tym zakresie wskazane regulacje u.s.d.g. obejmują także kontrole podatkowe. Zapisy rozdziału 5 u.s.d.g. dotyczą tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Jednym z celów uregulowań w tej ustawie było zagwarantowanie, że przedsiębiorstwo (firma) nie będzie paraliżowane przez wielokrotne, równoczesne i długotrwałe kontrole różnych organów. Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. W odniesieniu do kontroli podatkowej takie jej rozumienie znajduje potwierdzenie w wykładni językowej art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej "u podatnika" oraz w art. 285a § 1 tej ustawy, który wprost stwierdza, że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia" (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 591/12).
Mnogość organów kontrolnych wymusiła na ustawodawcy wprowadzenie do u.s.d.g. w art. 82 ust. 1 zasady niepodejmowania równocześnie i prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Ustawa ta wymienia przy tym wyłączenia tego zakazu. W art. 82 ust. 1 pkt 5 wskazano, że powyższe nie dotyczy sytuacji, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Jakkolwiek uwaga skarżącego w niniejszej sprawie skoncentrowana została na aspekcie zakresu prowadzonych kontroli wobec treści udzielonych upoważnień (w jego ocenie zakres ten jest znacznie szerszy niż wskazany w art. 82 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g.), to jednak podkreślenia wymaga, że wskazany przepis art. 82 ust. 1 ogranicza ilość kontroli prowadzonych w jednym czasie przez więcej niż jeden organ, natomiast nie ogranicza zakresu tematycznego kontroli prowadzonej przez ten sam organ (wyrok WSA w Gdańsku z 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 571/12 oraz wydany wskutek kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2054/13; wyrok WSA w Poznaniu z 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 651/11 oraz wydany wskutek kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 591/12).
W piśmiennictwie również zwraca się uwagę, że uzasadnieniem rozwiązania przewidzianego w art. 82 ust. 1 zd. pierwsze u.s.d.g. jest ochrona interesu przedsiębiorcy, który może doznawać uszczerbku na skutek "krzyżowania" się kontroli prowadzonych przez różne organy (tak: S. Koroluk (w) Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, pod red. A. Powałowskiego, ABC 2007; C. Kosikowski (w) Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, Komentarz, Warszawa 2013, s.532). Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy jeden i ten sam organ podatkowy wszczyna kontrolę choćby w zakresie różnych podatków, czy też tego samego podatku za różne okresy rozliczeniowe. Nie mamy wtedy bowiem do czynienia z dwoma różnymi kontrolami w rozumieniu cytowanego przepisu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 67/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 44/13 oraz wydany w kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3334/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 330/14 oraz wydany w kontroli instancyjnej wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 96/15).
Wobec podatnika istotnie wszczęto i prowadzono równolegle kontrole podatkowe, dotyczące wywiązywanie się z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] 2014 r. do [...] 2015 r. W każdym z okresów podatnik składał deklarację z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rzecz. Każde z postępowań niespornie prowadzi ten sam organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.. Powyższe w oczywisty sposób dyskwalifikuje zasadność zarzutu zgłoszonego w skardze.
Zauważyć przy tym należy, że powołane uregulowanie, ograniczając ilość kontroli wszczynanych wobec pomiotów gospodarczych, nie wskazuje na skutki prawne wykroczenia poza nakaz wynikający z ustawy. Sankcji za naruszenie tego nakazu brak jest też w przepisach innych ustaw (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 22/09). Jedynie w art. 82 ust. 2 u.s.d.g. wskazano, że jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy jest już objęta kontrolą innego organu, organ kontroli odstąpi od podjęcia czynności kontrolnych oraz może ustalić z przedsiębiorcą inny termin przeprowadzenia kontroli. Naruszenie nakazu (nawet przy uznaniu jego istnienia, co w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie występuje) nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż podstawą takiego rozstrzygnięcia Sądu może być w myśl art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W szczególności w żadnym razie nie można uznać, że takie naruszenie może powodować zastosowanie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Do dezawuacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie przepisów kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 565/16).
Nie sposób również uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy, poprzez wszczęcie kontroli podatkowych za kolejne miesiące 2014 i 2015 r., organ naruszył zasadę zaufania oraz zasadę praworządności (art. 6 i 7 k.p.a.). W ramach realizacji tych zasad organy winny dążyć do eliminacji nadużyć w sferze VAT, czemu właśnie służą wszczynane kontrole i postępowania podatkowe. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1).
Przechodząc do podstawowego zagadnienia spornego w niniejszej sprawie zauważyć najpierw należy, że co do zasady zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do tego, że przedsiębiorca musi zostać poinformowany (powiadomiony) o kontroli. Celem omawianego przepisu jest umożliwienie przedsiębiorcy przygotowania się do kontroli. Poinformowanie przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli jest dokonywane poprzez doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jednakże w ustępie 2 art. 79 u.s.d.g. ustawodawca wymienił sytuacje, w których nie jest konieczne dokonywanie zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się m.in. w przypadkach określonych w art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (ust. 3).
Ustawodawca odsyła zatem w tym zakresie do art. 282c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej m.in., jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 282c § 1 ust. 1 lit a O.p.). Powyższe przepisy stosuje się również w razie konieczności rozszerzenia zakresu kontroli na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych (art. 282c § 2). Wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie art. 282c Ordynacji podatkowej wymaga poinformowania kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o wszczęciu kontroli (art. 282c § 3).
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że skarżący wykazał w złożonej w dniu [...] 2015 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stosownie do art. 274b O.p. zasadność zwrotu podatku badana jest przede wszystkim w ramach czynności sprawdzających, co nie wyklucza, aby w bardziej skomplikowanych przypadkach sprawdzać zasadność takiego zwrotu, uruchamiając kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolę skarbową (wyraźnie przewiduje się to w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT). W myśl art. 281 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi".
Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Właśnie cel kontroli, a nie jej zakres (a jak wskazuje L. Etel w (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 282b – Lex. 2018, zakres i cel kontroli to pojęcia zdecydowanie nietożsame) jest w ocenie Sądu istotny z punktu widzenia ograniczenia zasady zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli z art. 282c § 1 ust. 1 lit a O.p. Ograniczenie to ma charakter przedmiotowy i podyktowane jest zarówno interesem podatnika uprawnionego do zwrotu (szybkość postępowania), jak i interesem publicznym (uniknięcie oprocentowania w razie nieterminowego zwrotu). Przepis ten nie odwołuje się do zakresu kontroli wskazanego w upoważnieniu do kontroli, ale posługuje się słowami "jeżeli kontrola dotyczy zasadności zwrotu...". Wyraźnie wskazuje to na cel wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej.
Ten zaś winien być ustalany z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, w tym także działań samego podatnika, składającego deklarację ze wykazanym zwrotem podatku. W takiej sytuacji – wbrew stanowisku skarżącego – kontrola podatkowa nie ogranicza się wyłącznie do weryfikacji dokumentów dotyczących podstaw do zwrotu podatku naliczonego, ale - jak słusznie podkreślił organ – ma charakter wieloaspektowy i co do zasady zmierza do sprawdzenie czy prawidłowo zostały zadeklarowane kwoty podatku naliczonego i należnego w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które to w każdym przypadku mają wpływ na wysokość zadeklarowanej kwoty do zwrotu. Taka kontrola dotyczy zatem w istocie całego rozliczenia w podatku VAT za dany okres i nierzadko jest powiązana z potrzebą sięgania przez kontrolujących również do innych okresów rozliczeniowych, jeśli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy.
Kontrolę zasadności żądania przedsiębiorcy przedmiotowych zwrotów w zakresie VAT przewiduje art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Stanowi on wprost, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie u.k.s. Zakres kontroli jest zatem wyznaczany przez normy prawa materialnego i procesowego, cel kontroli wyznacza natomiast z zasady (w wypadku podatku VAT) określona aktywność podatnika (jak złożenie deklaracji VAT o określonej treści).
W zaistniałej sytuacji organ trafnie zatem przyjął, że nie jest zobowiązany do zawiadamiania podatnika o zamiarze podjęcia kontroli, informując go następnie o przyczynie takiego postępowania. Powyższe stanowi też dodatkowy argument dla wyłączenia zakazu prowadzenia wobec przedsiębiorcy więcej niż jednej kontroli, o czym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 5 u.s.d.g. (przepis ten również posługuje się pojęciem "kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu...", a zatem winien być w ocenie Sądu wykładany analogicznie).
Zupełnie niezrozumiałym – przy uwzględnieniu powyższych rozważań - jest zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 14 § 1 w zw. z art. 76, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Ustalenia dotyczące możliwości zastosowania art. 282c § 1 ust. 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 79 ust. 3 u.s.d.g. w żadnym razie nie jest działaniem wbrew treści dokumentu urzędowego, jakim jest upoważnienie do kontroli. Każde oświadczenie woli, w tym również zawarte w dokumencie urzędowym, może podlegać stosownej wykładni. Działanie takie nie uchybia mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jak też nie narusza zasady pisemności. W okolicznościach sprawy nie sposób przy tym uznać, że organy oparły ustalenia faktyczne na domysłach, pomijając zasady procesowe prowadzenia postępowania dowodowego i dążenia do prawdy materialnej. W treści kontrolowanego postanowienia organ w sposób jasny przedstawił motywy rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, zaś odmienne stanowisko podatnika w tym względzie nie jest równoznaczne z sugerowanymi naruszeniami, szczególnie że podlegające ocenie postanowienie organu jest właśnie wynikiem uwzględnienia całokształtu okoliczności i materiału dowodowego sprawy (art. 80 k.p.a.). Należy przy tym pamiętać, że status dokumentu urzędowego ma również informacja o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (art. 282c § 3 O.p.).
Z powyższych względów, nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów skargi i nie stwierdzając innych naruszeń prawa wpływających na legalność postanowienia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.