Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 565/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3597/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę D. C. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 15 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku przeprowadzonego wobec strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. ustalono, iż od 31 marca 2010 r. strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadziła sklep internetowy pod nazwą "T.", dokonując w nim sprzedaży towarów importowanych z Chin (m. in. zegarków żelowych, breloków i zawieszek do torebek). W ramach prowadzonej działalności strona składała deklaracje VAT-7 za miesiące objęte kontrolą oraz prowadziła rejestry zakupów i sprzedaży. Ustalono jednakże, że wartości dostaw wykazane w tych deklaracjach były zaniżone, gdyż strona nie ewidencjonowała pełnych kwot sprzedaży towarów. Oprócz bowiem sprzedaży w ww. sklepie internetowym strona dokonywała jej także za pośrednictwem portalu internetowego A. (nick "[...]").

Powyższe wnioski oparto m. in. na zestawieniach aukcji z portalu A. użytkownika "[...]" za 2011 r., wyjaśnieniach strony (pisma 10 stycznia 2012 r. oraz 20 lutego 2012 r.) oraz uzyskanych od instytucji finansowych informacjach na temat posiadanych przez stronę rachunków bankowych i dokonywanych na nich w okresie od 1 września do 31 grudnia 2011 r. operacji.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor UKS, decyzją z 22 kwietnia 2014r., określił stronie kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2011 r., dokonując zgodnie z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., szacowania podstawy opodatkowania za ww. miesiące na podstawie faktycznie otrzymanych na rachunek bankowy płatności za sprzedane towary.

Po rozpatrzeniu odwołania od przedmiotowej decyzji organ odwoławczy - decyzją z 15 września 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor UKS prawidłowo zastosował w rozpoznawanej sprawie przepisy prawa materialnego i zasadnie dowiódł, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, strona - dokonując dostawy towarów poprzez ich sprzedaż odbiorcom krajowym na portalu internetowym - dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przy tym - wbrew obowiązkowi z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT - nie prowadziła rzetelnie wymaganych prawem ewidencji w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży za okres październik - grudzień 2011 r. Podstawę dokonanych ustaleń stanowił materiał uzyskany ze stron internetowych archiwum a. i a. w postaci zestawień aukcji z portalu A. użytkownika "[...]", wydruku strony "O mnie", wydruków cenników sklepu internetowego www.[...], danych zawartych na wyciągach z rachunków bankowych strony, ustaleń w zakresie dostaw przesyłek, wyjaśnień strony z 10 stycznia 2012 r. i 20 lutego 2012 r., zeznań męża strony – T. C. (protokół przesłuchania w charakterze świadka z 19 marca 2013 r.), protokołu przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. czynności sprawdzających u kontrahenta strony – P. C., J. M. [...] s.c., a także danych z programu Allekontrola w postaci zestawień transakcji dokonanych na portalu aukcyjnym A. przez użytkownika "[...]" za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Zdaniem organu, dowody pozyskane przez Dyrektora UKS niezbicie wskazują, że strona zaniżała deklarowane kwoty dostaw, jak również nie ewidencjonowała w rejestrach VAT całości sprzedaży, skutkiem czego prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg w tym zakresie i określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za ww. miesiące w drodze oszacowania, odstępując jednocześnie od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. i przyjmując inną metodę, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazującą podstawę opodatkowania.

Zdaniem organu, ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS nie potwierdzają także tezy, że T. C. prowadził w kontrolowanym okresie własną działalność i dokonywał czynności wyłącznie w ramach swojej firmy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego małżonkowie prowadzili razem, a działania podejmowane przez małżonka strony miały jej pełną zgodę i aprobatę. Odnosząc się zaś do kwestii oddalenia wniosków dowodowych strony organ wskazał, że w sytuacji dysponowania historiami rachunków bankowych, zawierającymi wykaz transakcji przeprowadzonych przez stronę, okoliczności mające być przedmiotem tych dowodów (przedmiot i charakter prawny transakcji) zostały już wyjaśnione. Nie jest zatem konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już uprzednio zostały stwierdzone.

Za uzasadniony uznano natomiast zarzut naruszenia art. 282b w zw. z art. 145 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak doręczenia stronie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, stwierdzając jednocześnie, że naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 136 i art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071, ze zm.), dalej: K.p.a., art. 282b w zw. z art. 145 § 1 oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p. oraz art. 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672, ze zm.), dalej: u.s.d.g., w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej: u.k.s., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 23 O.p., art. 121 O.p. oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił zasady prowadzenia postępowania podatkowego, po czym wskazał, że postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało tym zasadom, przez co nie można uwzględnić zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniu autora skargi, oceniając postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie należało, stwierdzić, że sprostały one omówionym wymaganiom, wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji zawierają zarówno treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, jak również opis stanu faktycznego, który podlegał subsumpcji pod określone normy prawne, jak również wskazanie przyczyn, dla których stanowisko skarżącej prezentowane w toku postępowania podatkowego, jak również podnoszone przez nią zarzuty w odwołaniu nie zasługują na aprobatę.

Uzasadnienia te realizują w pełni zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p., choć skarżąca nie akceptuje stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe. Organ odwoławczy, zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję przedstawił spójną i logiczną argumentację, odnoszącą się do wszystkich zarzutów skarżącej oraz odwołując się do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Nieskuteczne było więc, w ocenie Sądu, czynienie organom podatkowym obu instancji zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 180 O.p. W sposób należyty, z uwzględnieniem dyspozycji art. 191 O.p., została ponadto oceniona w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, jak również w poprzedzających je postanowieniach, odmowa dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, przez co nie doszło do naruszenia ww. przepisu w związku z art. 188 O.p. Sąd zaakceptował przy tym stanowisko organu w zakresie warunków stosowania tej regulcji oraz wskazane przez organ powody odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów (powtórnego przesłuchania męża skarżącej, przesłuchania A. S., zwrócenia się do zarządcy danych Grupy A. o nadesłanie danych kontrahentów, którzy kupowali u strony towary w kontrolowanym okresie).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił też, że uchybienie polegające na niedoręczeniu stronie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, przytaczając w tym zakresie logiczną argumentację. Słusznie też uznano, że gdy strona nie ujawniała w księdze rzeczywistych kosztów zakupu towarów handlowych oraz pełnego przychodu ze sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego oraz sklepu internetowego, to prowadzona przez nią księga podatkowa za 2011 r. była nierzetelna, a zatem zachodziła potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przekonaniu Sądu prawidłowe było w tym zakresie wzięcie pod rozwagę faktycznie otrzymanych przez skarżącą należności – płatności za sprzedawane towary na rachunki bankowe, bowiem metoda ta jest najbardziej zbliżona do stanu faktycznego sprawy. Wyjaśniono przy tym skarżącej, dlaczego nie zastosowano innych metod szacunku wynikających z treści art. 23 § 3 O.p. Zdaniem Sądu, również dokonana przez organy obu instancji wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 1 oraz art. 111 ustawy o VAT), mających zastosowanie w sprawie, nie budzi wątpliwości i należy ją uznać za słuszną, spójną i logiczną. Sąd wskazał też na brak możliwości odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego z uwagi na ich niezastosowanie w sprawie.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

1. – art. 282b w zw. z art. 145 § 1 oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p oraz art. 79 u.s.d.g. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez niedoręczenie skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym wystąpieniu braku przesłanek, określonych w przepisach powołanych ustaw, uprawniających organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej i prowadzenie postępowania pomimo braku stosownego zawiadomienia i pouczenia kontrolowanej, a w konsekwencji poczynienie ustaleń w oparciu o nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy i pozbawienie strony jej prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 O.p.;
2. – art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadków T. C., A. S. oraz kontrahentów, którzy zakupili towar od użytkownika o nicku "[...]" na portalu A. w kontrolowanym okresie, w sytuacji, gdy bez uzupełnienia postępowania dowodowego, okoliczności przyjęte przez organ za podstawę decyzji pozostają nieudowodnione;
3. – art. 180 § 1 O.p., poprzez brak zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, mimo aktywnego udziału strony, wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie;
4. – art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;
5. – art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony w sytuacji, w której przedmiotem wniosku były okoliczności istotne dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów;
6. – art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie ustalenia, iż małżonkowie C. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą, a T. C. występował wyłącznie działając z upoważnienia podatniczki, dokonując sprzedaży na rachunek prowadzonej przez nią działalności - w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje na odrębność prowadzenia interesów przez każdego z małżonków;
7. – art. 210 § 4 O.p., poprzez odstąpienie od wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
8. – art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na zbieranie i ocenę dowodów, które umożliwią zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji przedmiotowej decyzji, a pomijanie dowodów na korzyść strony oraz pominięcie dowodu z dokumentów źródłowych;
9. – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób lakoniczny, bez stosownego odniesienia się do argumentacji skarżącej, w szczególności w zakresie odrębności sprzedaży prowadzonej przez podatniczkę i jej męża oraz wiarygodności zeznań świadka P. C. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych.
10. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
11. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
12. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione zostały wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest lakoniczność uzasadnienia, bez stosownego odniesienia się do argumentacji skarżącej, w szczególności w zakresie odrębności sprzedaży prowadzonej przez podatniczkę i jej męża oraz wiarygodności zeznań świadka P. C. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji skarżącej. W sposób jasny i precyzyjny przedstawiono sposób rozumowania sądu.
13. 5.3. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z wykazaniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2017 r., II GSK 3504/15 oraz z 13 września 2017 r., II GSK 2797/17, CBOSA).
14. 5.4. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej nie jest trafny zarzut naruszenia art. 282b w zw. z art. 145 § 1 oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p oraz art. 79 u.s.d.g. w zw. z art. 31 u.k.s. Wprawdzie istotnie nie doszło do doręczenia skarżącej zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a nie występowały przesłanki uprawniające organy podatkowe do wszczęcia kontroli podatkowej bez obowiązku zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się jednak, że w sytuacji, gdy organ kontroli naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli. Dla dezawuacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie przepisów kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2003/13, z dnia 8 grudnia 2016 r., akt I FSK 775/15, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12, CBOS).

5.5. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jak i Sąd pierwszej instancji potwierdzili, że nie nastąpiło zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Jednocześnie obszernie uzasadniono, że to uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy zaakceptować stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oceny tej nie może zmienić okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że powyższe uchybienie pozbawiło stronę prawa do skorygowania deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b § 1 pkt 1 O.p. Trzeba bowiem podkreślić, że skarżąca nie podjęła próby skorygowania deklaracji. Stanowisko prezentowane w toku postępowania świadczyło o tym, że nie miała takiego zamiaru.

5.6. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej to należy podkreślić, że stanowią one powielenie zarzutów zgłoszonych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto te zarzuty zostały sformułowane w identyczny sposób jak w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011 r. Wyrokiem z 15 listopada 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2230/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną D. C. Zarzuty tego środka odwoławczego zostały niemal identycznie sformułowane i uzasadnione. W obu sprawach był bardzo zbliżony stan faktyczny i prawny.

5.7. Pozostałe zarzuty procesowe sprowadzają się do zakwestionowania prawidłowości postępowania wyjaśniającego. Wprawdzie nie można w pełni zaakceptować argumentacji przemawiającej za oddaleniem wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania męża skarżącej, świadka A. S. oraz kontrahentów. Organ uzasadniał tą decyzję procesową tym, że okoliczności faktyczne zostały już w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Trzeba podkreślić, że strona te wnioski dowodowe zgłosiła na okoliczność tego, że sprzedawcą był jej mąż. Ta okoliczność nie została wykazana innymi dowodami, a więc nie można było uzasadniać oddalenia wniosku w sposób taki, jak to uczynił organ. Pomimo tego zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem uchybienie art. 188 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zważywszy bowiem na zakres udzielonego T. C. pełnomocnictwa do prowadzenia w imieniu skarżącej działalności gospodarczej, zeznania świadków kontrahentów nie mogłyby wykazać, czy dostawcą towarów był mąż skarżącej.

1. 5.8. Nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Podjęta próba podważenia ocen i wniosków organów (zaakceptowanych przez Sąd) poprzez wybiórcze odwoływanie się do jednostkowych okoliczności sprawy i kwestionowanie poszczególnych przesłanek zajętego stanowiska nie może odnieść pożądanego skutku. Jako nietrafne należy ocenić twierdzenia strony, że ustalenie organów o prowadzeniu przez skarżącą sprzedaży internetowej wspólnie z mężem było uzasadnione wyłącznie dwoma argumentami, tj. posiadaniem przez męża pełnomocnictwa o szerokim zakresie i przechowywaniem towarów we wspólnym domu. Strona całkowicie ignoruje bowiem fakt, że wniosek o niezaewidencjonowaniu przez skarżącą transakcji prowadzonych za pośrednictwem portalu A. był wynikiem oceny całokształtu materiału dowodowego, stosownie do powinności wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarówno organy, jak i Sąd uzasadniały prezentowane stanowisko odwołując się do szeregu okoliczności rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu. W szczególności należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:
2. - dokonywanie płatności transakcyjnych na wspólne konto małżonków,
3. - podpisywanie przez skarżącą umów z dużymi firmami i firmami kurierskimi,
4. - fakturowanie przez skarżącą części sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem A. i rozliczanie związanych z tą sprzedażą usług kurierskich,
5. - czy wreszcie brak dowodów materialnych potwierdzających zeznania męża (m.in. niewykazanie źródeł pochodzenia towarów przeznaczonych do sprzedaży w ramach rzekomej własnej działalności gospodarczej).

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że stanowisko strony wynikające ze środka odwoławczego zmierza w istocie do obciążenia organów nieograniczonym obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego. W judykaturze niejednokrotnie podkreślano tymczasem, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma takiego właśnie, nieograniczonego charakteru (zob. np. wyrok NSA z 12.06.2015, I FSK 525/14; z 19.04.2017 r., II FSK 752/15 CBOSA). Stosowanie ww. przepisu nie może prowadzić do wyręczania strony w poszukiwaniu dowodów na poparcie jej gołosłownych twierdzeń mających zaprzeczyć zebranym dowodom, czego domaga się skarżąca, podnosząc, że to "organ winien był szczegółowo ustalić sposób dokonywania przez T. C. transakcji, w szczególności czy występował samodzielnie".

1. 5.9. Wobec bezpodstawności powyższych zarzutów za bezskuteczne należało również uznać twierdzenia strony o braku prawidłowego uzasadnienia decyzji (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarzuty te – jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej – miały bowiem stanowić konsekwencję sugerowanych przez stronę nieprawidłowości w prowadzeniu postępowania dowodowego.

1. 5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 21 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).
2. - ---------------------- 11