Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności B. O. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego we właściwym terminie organowi podatkowemu, podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od października do grudnia 2006 r., w łącznej wysokości 2.465 zł.
Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, według których B.O. zaniżył wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej - "Zakładu A", wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy i należności z tytułu umowy o dzieło. Jako płatnik nie przedłożył On w toku postępowania list płac oraz innych dowodów potwierdzających wysokość wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, zapłatę miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, czy też składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne. Dlatego określając należności z powyższego tytułu, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił przedłożone przez płatnika oraz pracowników ww. Zakładu deklaracje PIT – 11 i PIT – 8B, umowy o pracę i świadectwa pracy. Za podstawę ustaleń faktycznych przyjął też dowody z zeznań przesłuchanych w charakterze świadka pracowników Zakładu, w tym K.J., M.C. i T.S., którzy podali, że w objętym postępowaniem okresie otrzymywali wyższe wynagrodzenie aniżeli wynikało to z przedstawionych przez dokumentów oraz wskazali wysokość tego wynagrodzenia.
Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" została doręczona stronie w dniu 16 lutego 2010 r. i wobec niezaskarżenia jej w administracyjnym toku instancji stała się ostateczna.
Pismem z 29 listopada 2011 r. B. O. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania zakończonego tym rozstrzygnięciem. Jako podstawę powołał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podnosząc, że wyszły na jaw nowe, nieznane organowi w dniu wydania decyzji, dowody i okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie w sprawie. W związku z wnioskiem o wznowienie przedłożył szereg dokumentów dotyczących okresu za który określono należności z tytułu podatku dochodowego od dokonanych w wypłat wynagrodzeń, w tym listy płac i listy obecności pracowników. Przedłożył ponadto umowy o pracę, świadectwa pracy, umowę o dzieło z A.K., oświadczenie o otrzymanym wynagrodzeniu przez J.Ł., dwa wyciągi bankowe z lipca i sierpnia 2006 r., podania pracowników o urlop bezpłatny i wypoczynkowy, dokument zatytułowany "kwitowanie rozliczeń finansowych" z dnia 8 marca 2007 r., kosztorysy powykonawcze z grudnia 2006 r., skrócone zestawienia RMS oraz dokumenty dotyczące H.M.O..
Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia wymienionej na wstępie decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazał, iż przedstawione przez stronę dowody nie podważyły dotychczasowych ustaleń co do wysokości wypłaconych pracownikom wynagrodzeń.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji, że ocenę materiału dowodowego sprawy oparł głównie na zeznaniach skonfliktowanych z nią byłych pracowników, które nie zostały należycie zweryfikowane. Tymczasem większość pracowników potwierdziła, że kwota na listach płac odpowiadała rzeczywistemu wynagrodzeniu. Strona podniosła, że decyzję ostateczną oparto w istocie na zeznaniach trzech świadków – J.O., M.C. i T.S., którzy przesłuchani ponownie w toku postępowania wznowieniowego, choć podtrzymali swe wcześniejsze zeznania o otrzymywaniu wyższego wynagrodzenia aniżeli wynikało to z dokumentacji, to jednak w części zmienili je. Powyższe wskazuje, że wcześniej podali nieprawdę. Tym bardziej, że J.O. i M.C. w toku postępowania podatkowego zeznali, iż pracodawca nie prowadził list płac. Obecnie potwierdzili zaś, że na okazanych im listach płac widnieją ich podpisy. Strona podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie zignorował zeznania pracownika T.Z. i A.K. – kierownika budowy odnośnie zachowania ww. byłych pracowników, które cechował brak zaangażowania w pracę, nieuczciwość, czy zgłaszanie zamiaru wezwania Inspekcji Pracy.
Zwróciła też uwagę, że organ podatkowy naliczył podatek od wynagrodzenia K.J. w kwocie netto za listopad 2006 r. 2.400 zł, a za grudzień 2006 r. w kwocie 2.000 zł, podczas gdy w toku postępowania wznowieniowego wymieniony pracownik zeznał, że kwoty te wynosiły odpowiednio 597,15 zł i 681,41 zł.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Powołał również treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podniósł, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, lecz odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem organu odwoławczego, podlegające ocenie w toku postępowania wznowieniowego dowody nie potwierdziły wyjścia na jaw nowej, nieznanej organowi okoliczności faktycznej, mającej istotne znaczenie w sprawie. Nowych, istotnych dowodów nie stanowiły w szczególności przedłożone przez stronę listy płac za okres objętym wznowieniem. Organ zauważył, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego sześciokrotnie wezwał stronę pismami z dnia 25 i 28 maja, 9 lipca, 7 sierpnia, 2 września i 12 grudnia 2009 r. o złożenie dowodów w zakresie zatrudnienia i wypłat wynagrodzeń pracownikom, w tym m.in. list płac. W odpowiedzi strona przedłożyła jedynie tylko część żądanych dowodów, tj. umowy o pracę, świadectwa o pracę i deklaracje PIT-11. Do protokołu sporządzonego w toku kontroli podatkowej w dniu 2 czerwca 2009 r. oświadczyła zaś, że nie posiada list płac. Nie zakwestionowała ponadto wyprowadzonych w oparciu o powyższe ustalenia wniosków zawartych w protokole z kontroli z dnia 28 września 2009 r. oraz pomimo czynnego udziału w postępowaniu nie powołała się w jego toku na istnienie tych dokumentów.
W świetle powyższego organ uznał, że listy płac nie istniały w dacie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, a zatem nie mogły stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Organ II instancji wskazał, że choć przesłuchani w toku postępowania wznowieniowego pracownicy potwierdzili fakt złożenia podpisów na listach płac, jednak nie byli oni w stanie jednoznacznie wskazać, kiedy i w jakich okolicznościach miało to miejsce. Żaden z pracowników nie wpisał na listach daty pokwitowania odbioru wynagrodzenia. Jednak, nawet przy przyjęciu, że listy płac stanowią dowody, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji, to i tak, jako sprzeczne z zeznaniami świadków nie mogłyby zostać uznane za dowody istotne dla sprawy, pozwalające przyjąć, że kwoty na nich ujęte odpowiadały rzeczywistym wynagrodzeniom wypłacanym pracownikom. Przesłuchani w postępowaniu podatkowym pracownicy M.C., K.J., T.S. zeznali bowiem, że otrzymywali w rzeczywistości wyższe wynagrodzenia niż wynikało to z deklaracji PIT – 11. Za podstawę naliczenia zaliczek na podatek dochodowy w decyzji ostatecznej z dnia "[...]" przyjęto w związku z tym kwoty wynagrodzeń wynikające z ich zeznań. Organ zauważył, że w toku postępowania wznowieniowego przesłuchani w charakterze świadka M.C., T.S. i J.O. podtrzymali wcześniejsze zeznania o wypłacaniu przez płatnika wyższych wynagrodzeń.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że również płatnik w toku przesłuchania charakterze strony postępowania w dniu 16 lutego 2012 r. przyznał, iż faktyczne wynagrodzenia były wyższe niż wynikające z przedłożonych list płac. Tłumaczył to z jednej strony wysokością stawki za roboczogodzinę i wypracowaną ilością roboczogodzin będącą podstawą rozliczenia z inwestorem. Z drugiej zaś niesolidnością inwestora, z powodu którego powstawały przestoje w pracy, co powodowało konieczność wypłacania wynagrodzenia pracownikom "z własnej kieszeni", które w istocie nie było jednak wynagrodzeniem. Potwierdzeniem powyższego są zaś przedłożone w postępowaniu wznowieniowym kosztorysy powykonawcze wraz ze skróconymi zestawieniami RMS na dowód łącznej ilości roboczogodzin za adaptację obiektu przy Al. "[...]" na przychodnię lekarską, za które zapłacił inwestor - Zakład B. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro listy płac nie dokumentowały rzeczywistych kwot wynagrodzeń, to nie mogły mieć charakteru dowodu istotnego dla sprawy. Nie podważały one bowiem ustaleń dokonanych w postępowaniu zwykłym, w świetle których płatnik wypłacał pracownikom wyższe wynagrodzenia niż wynikało z deklaracji PIT – 11.
Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nowymi dowodami w sprawie nie były przedłożone przez stronę umowy o pracę (dotyczące stosunku pracy nawiązanego z M.C., P.Z., K.J., T.S., C.E., J.P., J.O., R.T., M.G., M.M., J.S.), umowa o dzieło zawarta z A.K. oraz świadectwa pracy (poświadczające okres zatrudnienia M.C., P.Z., T.S., C.E., R.T., J.S.). Dowody te bowiem znajdowały się w posiadaniu organu podatkowego już w toku postępowania w trybie zwyczajnym. Treść umów w zakresie wysokości wynagrodzenia oraz okresu zatrudnienia została zweryfikowana w kontekście dowodów z zeznań świadków. Tym samym bezzasadną jest argumentacja odwołania wskazująca na znaczenie umów o pracę jako podstawowych dowodów dotyczących wysokości wynagrodzenia i okresu zatrudnienia.
Jako nowe i istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej organ odwoławczy ocenił natomiast takie dowody jak: listy obecności za okres od września do grudnia 2006 r., zaświadczenie lekarskie o niezdolności pracownika do pracy, orzeczenie o stopniu niepełnosprawności pracownika, podania o urlop bezpłatny i wypoczynkowy, kserokopię dowodu osobistego pracownika, 2 kwestionariusze osobowe oraz podania o przyjęcie do pracy. Dowody te pozostawały jednak bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W kwestii kosztorysów powykonawczych i skróconych zestawień RMS, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedkładając te dokumenty płatnik zmierzał do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co w postępowaniu wznowieniowym jest niedopuszczalne. Zauważył również, że pozostałe przedłożone przez stronę dokumenty nie dotyczyły bezpośrednio przedmiotu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia "[...]".
Odnosi się to do takich dowodów jak: umowy o pracę zawarte z K.S., J.Ł., A.B., S.K., świadectwa pracy dotyczące K.S., J.Ł. i M.M., historia rachunku bankowego za lipiec i sierpień 2006 r., listy płac za okres od sierpnia 2005 r. do sierpnia 2006 r., dokument pt. "Kwitowanie rozliczeń finansowych" z dnia 8 marca 2007 r., oświadczenie J.Ł. z dnia 17 listopada 2005 r., czy też dokumenty dotyczące H.M.O.
Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że materiał dowodowy, w oparciu o który wydano decyzję ostateczną z dnia "[...]", ograniczał się do nie zweryfikowanych zeznań byłych pracowników, w kwestii wysokości otrzymywanego przez nich wynagrodzenia. Ocena zeznań świadków w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej została przeprowadzona zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Pomimo, że J.O. zmienił w postępowaniu wznowieniowym zeznania co do wysokości stawki za godzinę, to jednak konsekwentnie twierdził, że otrzymywał wyższe wynagrodzenie niż wynikało z dokumentacji. Organ zauważył, że w związku z tym, iż świadek nie pamiętał w jakiej wysokości otrzymał wynagrodzenie za pracę, ostatecznie przyjęto wysokość uzyskanych przez Niego wynagrodzeń w kwotach wykazanych przez stronę w deklaracji PIT-11.
Natomiast w odniesieniu do K.J., który zmieniając swe wcześniejsze zeznania podał aktualnie, że listy płac odzwierciedlały faktycznie otrzymane wynagrodzenie, organ podniósł, że dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie może stanowić nowego dowodu w sprawie. W ocenie organu, również dokumenty dotyczące T.Z. i Z.S., choć były nowymi dowodami w sprawie, nie mogły zostać uznane za istotne dla sprawy, gdyż nie wynikała z nich kwota wypłaconego wynagrodzenia.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia przez organ I instancji, że kierownik budowy – A.K. wypłacał pracownikom wynagrodzenie jedynie na podstawie tzw. "roboczej listy płac". W tym zakresie oparto się bowiem na zeznaniach A,K., który przesłuchany dwukrotnie potwierdził, że były sporządzane "robocze" listy płac.
Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dowodów w postaci zarejestrowanych na płycie CD nagrań rozmów m.in. z byłymi pracownikami D.R., jak również Ł.B., (który wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", został skazany za przywłaszczenie powierzonego mu przez B.O. mienia oraz za kierowanie wobec Niego karalnych gróźb pobicia i uszkodzenia ciała), organ podniósł, że wbrew twierdzeniom strony, nagranie przeprowadzonej w dniu 12 września 2008r. rozmowy B.O. z pracownikami nie przeczyło tezie przyjętej w ostatecznej decyzji, że istniały dwie umowy o pracę, w tym jedna oficjalna na piśmie i druga ustna, która określała stawkę godzinową wynagrodzenia. Organ zauważył, że strona, tłumacząc, iż oprócz wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę wypłacała pracownikom dodatkowo premie uznaniowe, potwierdziła, iż wypłacała wyższe kwoty niż wynikające z umów o pracę.
Ponadto, ww. pracownicy nie byli zatrudnieni w kontrolowanym okresie, a ocena ich pracy, która była przedmiotem nagranej rozmowy, nie miała żadnego znaczenia dla postępowania. Zatem treść nagrań nie podważała ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że jak wskazała sama strona, przedstawiony sposób rozliczenia miał jedynie charakter poglądowy.
Końcowo organ wskazał, że upływ terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej powoduje, iż organ prowadzący wznowione postępowanie ma obowiązek wydać decyzję odmawiającą uchylenie dotychczasowej decyzji, nawet jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek wznowieniowych stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ww. ustawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzuciła organom obu instancji, m.in. nieuwzględnienie istotnych dowodów w postaci list płac oraz zeznań K.J. i dokumentów związanych z czasem pracy (podania o urlop, zwolnienia lekarskie i inne), a wykorzystanie dowodów zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie mogących stanowić podstawy do oceny okoliczności sprawy.
Skarżący podniósł, że istota sporu sprowadzała się w sprawie do określenia wysokości wynagrodzenia trzech jego byłych pracowników M.C., K.J. i T.S.. Zwrócił uwagę, że na przedłożonych listach płac za październik i listopad 2006 r., widniały podpisy ww. pracowników. Jedynym zaś powodem, dla którego organ odwoławczy uznał, że w chwili wydania decyzji ostatecznej dokumenty te nie istniały, było złożone do protokołu z dnia 2 czerwca 2009 r. oświadczenie strony, iż nie posiada list płac. Nie zgadzając się z opartym na tym dowodzie stanowiskiem organu, skarżący zwrócił uwagę, iż z dalszej części tego protokołu wynika jego zobowiązanie do przedłożenia pozostałych dowodów za kontrolowany okres w terminie późniejszym. Strona podniosła, że istnienie list płac potwierdziły zeznania: J.P., M.C., J.O., R.T., T.S. i K.J.. Według skarżącego pracownicy nie mogli zaś podpisać list w okresie już po wydaniu decyzji ostatecznej, skoro pozostawali z nim w sporach sądowych.
Jak podano w skardze, chcąc uzyskać nienależne pieniądze, w toku kontroli podatkowej i w sądach pracy pracownicy zeznawali, że wynagrodzenie było uzależnione od ilości godzin pracy. Nielogicznym jest stanowisko organu, w świetle którego po przyjęciu tak wysokiego wynagrodzenia, jakie podano w zeznaniach, pracownicy dochodziliby swych racji w sądach pracy, czy też twierdziliby, że nie otrzymali w ogóle wynagrodzenia. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu odwoławczego, iż trudno wskazać, kiedy faktycznie pracownicy podpisali listy. Zaznaczył, że spośród osób, które zeznawały w sprawie, jedynie T.Z. nie pamiętał, kiedy złożył podpis na listach płac.
W skardze zarzucono, iż niezasadnie organ II instancji nie uwzględnił dokumentów złożonych po wznowieniu postępowania, dotyczących czasu pracy pracowników, uznając, że na wynagrodzenie nie ma wpływu to, czy pracownik jest obecny w pracy, czy też nie. W jej ocenie, bezpodstawna była też odmowa uwzględnienia przez organ dowodów w postaci kosztorysów pokazujących rozliczenie robocizny na przykładzie jednej inwestycji, jak również nagrania rozmowy na płycie CD, z której wynika, jaki był sposób rozliczenia za pracę. Kosztorysy obrazowały niski zaś poziom wydajności pracowników. W okresie 3 miesięcy objętych przedmiotowym postępowaniem niedobór wypracowanych godzin wynosił bowiem 1.205, co przełożyło się na kwotę 18.027,95 zł. Z tego powodu stawki, o jakich zeznawali ww. pracownicy (15 zł/h), nie miały związku z rzeczywistością, co potwierdzają zeznania T.Z. i A.K..
Zdaniem skarżącego, postępowanie podatkowe w sprawie miało względem niego charakter represyjny i prowadzone było tendencyjnie, czego potwierdzeniem jest chociażby celowe rozpoczęcie kontroli podatkowej w dniu, kiedy odbywało się spotkanie rodzinne i sposób w jaki żądano przedstawienia dokumentów do kontroli. Dokonane w związku z tym postępowaniem, jeszcze przed zakończeniem kontroli podatkowej, zawiadomienie organów ścigania z dnia "[...]" o popełnieniu przestępstwa/wykroczenia skarbowego, wskazuje zdaniem strony, że wyniki kontroli dopasowano do z góry założonej tezy. Ponadto wezwania w celu przesłuchania pracowników zostały wysłane na dzień przed wyznaczonym terminem do złożenia dokumentów, a umieszczenie tych wezwań pośrodku akt świadczyło o próbie ukrycia tego faktu.
Skarżący podkreślił, że organy nieprawidłowo zinterpretowały Jego stwierdzenie, że listy płac nie odzwierciedlały rzeczywistych wynagrodzeń. Wyjaśnił, że jego wypowiedź odnośnie innych wynagrodzeń niż wynikały z ww. list dotyczyła jedynie tych pracowników, którzy porzucili pracę w pierwszej połowie 2006 r., a powodem tych różnic było to, iż nie można było tym pracownikom wypisać urlopów, z których mogliby skorzystać. Organy niezasadnie poddały w wątpliwość treść umów o pracę, czy też wskazały na rzekome zaakceptowanie przez skarżącego wyników kontroli. Pomimo obowiązku nie zawiadomiły strony o zamiarze przeprowadzenia kontroli skarbowej. Wskazując z kolei na dołączone do skargi zeznania S.K. – pracownika organu I instancji, które zostały złożone w toku postępowania karno – skarbowego, zarzucono, że obrazują one skalę naruszeń przepisów prawa przez pracowników organu i ich niekompetencję.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podkreślić na wstępie należy, co słusznie podnosił organ zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji tego organu, orzekającej odpowiedzialność B.O. jako płatnika i określającej wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń. Postępowanie w tym zakresie prowadzone zatem było na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania zawartych w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 i in.).
Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracano uwagę, iż wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów procesowych, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym (por. wyrok uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r. o sygn. OPS 11/02 Prok. i Pr. 2003/2/46).
Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008).
Mając na uwadze tak określony zakres postępowania wznowieniowego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł poddawać ponownej ocenie merytorycznej całokształtu ustaleń organu skarbowego w postępowaniu wymiarowym. Kontroli Sądu, orzekającego w granicach danej sprawy podlegała natomiast prawidłowość zaskarżonej decyzji i stanowiska organu odnośnie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W wyniku tej kontroli Skład orzekający w sprawie stwierdził, że doszło do naruszenia wymienionego przepisu, a w konsekwencji wadliwego zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przedwczesnej odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.
Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Uchylenie decyzji dotychczasowej po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy powinno zatem nastąpić wówczas, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy:
- - mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
- - są nowe,
- - istniały w dniu wydania decyzji oraz
- - nie były znane organowi, który wydał decyzję.
Za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się takie dowody i okoliczności faktyczne, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania administracyjnego, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Zatem istotne dla sprawy będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (wyrok NSA z 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35).
W dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się (p. wyroki NSA z dnia 4 września 1998r. o sygn. akt: V SA 1213/97 oraz z dnia 15 kwietnia 2010r. o sygn. akt: I FSK 679/09, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), iż pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dniu orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r. I FSK 687/11, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).
W przedmiotowej sprawie, we wniosku o wznowienie postępowania jako istotny, nowy dowód w sprawie skarżący wskazał listy płac za miesiące od października do grudnia 2006r., w których dokumentowano wypłaty wynagrodzeń zatrudnionym w jego firmie pracownikom. Zdaniem Sądu, powyższy dowód z dokumentów, w których wykazano m.in. dane dotyczące składników i wysokości pobranego wynagrodzenia, w okolicznościach niniejszej sprawy ma niewątpliwie cechę dowodu istotnego, skoro pozwala na dokonanie ustaleń bezpośrednio dotyczących przedmiotu sprawy, jaki w niniejszym przypadku wiąże się z prawidłowym określeniem wysokości rzeczywiście dokonanych wypłat wynagrodzeń, a co za tym idzie kwoty należnego podatku dochodowego. Dowód ten ma również znaczenie prawne. Ma bowiem wpływ na rozstrzygnięcie zasadniczej kwestii związanej z właściwie orzeczoną kwotą należnego podatku i skutkować może zmianą treści decyzji ostatecznej w kwestii zasadniczej.
Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów odnośnie tej przesłanki wznowienia wynikającej z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd nie podzielił argumentacji decyzji, że listy płac nie mogą mieć charakteru dowodu istotnego dla sprawy, skoro nie dokumentują rzeczywistych kwot wynagrodzeń, nie podważają ustaleń dokonanych w postępowaniu zwykłym, w świetle których płatnik wypłacał pracownikom wyższe wynagrodzenia niż wynikało z deklaracji PIT – 11 i nie są dowodem wiarygodnym.
Zdaniem Sądu, wysnuta w związku z wnioskiem o wznowienie, taka ocena przedłożonych na tym etapie dokumentów dokonana została z naruszeniem reguł swobodnej oceny dowodów i jest przedwczesna. Niewystarczające do stwierdzenia, iż przedstawione listy płac nie mają cech dowodu istotnego, są w okolicznościach sprawy zeznania przesłuchanych w charakterze świadków M.C., J.O. i T.S.. Jak wynika z akt, w pozycji 37 przedstawionych przez stronę w związku z wnioskiem o wznowienie list płac za październik i listopad 2006r. (k 121 i 119 akt postępowania wznowieniowego), wymienieni pracownicy firmy B.O. pokwitowali odbiór wynagrodzenia we wskazanych w tych dokumentach kwotach. W toku przesłuchania podali jednakże, że faktycznie otrzymane z tego tytułu kwoty były wyższe od wykazanej w tym dokumencie. Zgodności kwot otrzymanego wynagrodzenia z listami płac nie kwestionowali natomiast przesłuchani w sprawie w charakterze świadka inni pracownicy firmy B.O. (T. Z. i R.T.), którzy potwierdzili autentyczność złożonych na tych dokumentach podpisów.
Przy czym podkreślić należy, że przesłuchany ponownie w charakterze świadka, w postępowaniu wznowieniowym K.J., w obecności B.O. zeznał odmiennie niż w postępowaniu zwykłym, podając iż "dostał na rękę tyle ile jest na liście", choć jego zdaniem powinien dostać więcej.
W ocenie Sądu, sprzeczne z treścią dokumentu potwierdzającego własnoręcznym podpisem odbiór wynagrodzenia w konkretnej kwocie, zeznania świadków M.C. i J.O. (którzy jak wynika z akt, pozostawali w sporze z pracodawcą – k. 32 akt postęp. wznow., k.105 – 108 akt podatk.), jak również T.S., o wyższych niż wykazane w tych listach wynagrodzeniach, są niewystarczające dla uznania nierzetelności powyższych dokumentów za w pełni udowodnione. Tezę o niezgodności spornych list płac ze stanem rzeczywistym, a co za tym idzie stanowisko, że jest to dowód nieistotny dla sprawy, organy przyjęły w oparciu o stwierdzenia niektórych pracowników kwestionujące w istocie własnoręcznie podpisany przez nich dokument, podczas gdy przesłuchani w charakterze świadków inni pracownicy firmy B.O. – T. Z., R.T., K. J. (k. 25, 20, 35, 20 akt postęp. wznow.), wskazywali na zgodność wypłaconych kwot z wykazanymi w listach płac za ww. miesiące.
W tym zaś stanie rzeczy koniecznym było, zdaniem Sądu, dokonanie weryfikacji twierdzeń strony zmierzających do podważenia zeznań niektórych świadków. W celu wykazania realnych zdolności płatniczych i kwot rzeczywiście wypłacanego wynagrodzenia organy powinny zatem przeprowadzić szerszą analizę sytuacji finansowo-ekonomicznej i możliwości płatniczych ww. firmy w ostatnim kwartale 2006r., z wykorzystaniem przedstawionej przez stronę dokumentacji (kosztorysów, list płac i innych dokumentów), z uwzględnieniem danych dotyczących zakresu wykonywanych prac, czasu pracy pracowników, ich wydajności, sposobu rozliczenia za wykonywaną pracę i ewentualnych stawek roboczogodziny. Brak dokładnych ustaleń w powyższym zakresie, z jednoczesnym uzasadnieniem przyjętego stanowiska na podstawie zeznań niektórych tylko świadków – sprzecznych z innymi zeznaniami – powoduje, że ocena spornego dowodu z list płac jako nieistotnego z uwagi na niewiarygodność, budzi wątpliwości i jest przedwczesna.
Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, przedstawione w związku z wnioskiem o wznowienie listy płac mają cechę dowodu nowego w rozumieniu w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie bowiem w postępowaniu zwykłym, organ orzekający tymi istotnymi dowodami nie dysponował. Jak zaś wskazano wyżej, bez znaczenia z punktu widzenia tej przesłanki pozostają przyczyny, które to spowodowały, jeżeli w związku z brakiem tego dowodu mogło w postępowaniu zwykłym dojść do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a konsekwencji określenia nienależnych Skarbowi Państwa zobowiązań.
W świetle materiału dowodowego niniejszej sprawy organy nie podważyły skutecznie twierdzeń strony skarżącej, iż przedstawione na etapie postępowania wznowieniowego dowody w postaci pokwitowanych przez pracowników list płac za miesiące od października do grudnia 2006r. istniały i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej.
Jak już wskazano, za dowody istniejące w dacie orzekania można uznać takie dowody, które istniały w dacie orzekania przez organ, lecz ten nimi nie dysponował. W niniejszej sprawie tezę, iż wskazane przez stronę w związku z wnioskiem o wznowienie dowody w postaci list płac nie istniały w chwili wydania decyzji ostatecznej, a więc powstały po tej dacie organy wywiodły m.in. z tego, że przesłuchany w dniu 19 czerwca 2009r. w charakterze strony B.O. oświadczył do protokołu kontroli, iż dokumentów tych nie posiada. Przesłuchując stronę na tę okoliczność organ poprzestał jedynie na powyższym stwierdzeniu, nie wyjaśniając w dalszym toku przesłuchania, czy "nie posiadanie" list płac związane było z całkowitym ich nieprowadzeniem, czy też jedynie z nie okazaniem organowi w dniu przesłuchania. Kwestia dotycząca daty podpisania spornych dokumentów nie została też dostatecznie wyjaśniona przez organy w związku z przesłuchaniem w charakterze świadków – pracowników firmy B.O..
Jak wynika z akt wznowionego postępowania (k. 20, 23, 25, 29, 31, 33, 35), wobec lakonicznych odpowiedzi na zadawane świadkom według przyjętego schematu pytania o to, kiedy złożono podpis na listach płac i w jakich okolicznościach miało to miejsce, świadków tych nie dopytano o więcej danych, które powinni pamiętać, jak chociażby o to, czy składanie podpisów pod dokumentami potwierdzającymi odbiór wynagrodzenia następowało niezwłocznie, czy też w okresie znacznie późniejszym po dokonaniu wypłaty oraz czy mogło ono mieć miejsce przed, czy już po "[...]", (tj. po dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ostatecznej, orzekającej odpowiedzialność B.O. jako płatnika). Wobec tak przeprowadzonych przesłuchań strony i świadków, dowody te są niewystarczające do uznania za słuszne stanowiska organu, iż przedłożone przez stronę listy płac nie istniały w dacie wydania decyzji, a co za tym idzie, że nie wystąpiła kolejna z wymienionych w pkt 5 § 1 art. 240 O.p. przesłanek wznowienia postępowania.
Tym bardziej, że wbrew twierdzeniom organu, zeznania niektórych świadków wskazują na istnienie spornych list płac w czasie dokonywania wypłat wynagrodzeń za miesiące od października do grudnia 2006r. (zeznania J.P. i K.J. (k. 23 i 35 postęp. wznow.). Argumentacja strony skarżącej, iż dokumenty te zostały sporządzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, nie została tym samym podważona przekonywującymi dowodami.
Podkreślić należy, że w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o wznowienie, powinnością organów było dokładna analiza faktów płynących z przedstawionych dowodów. Postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega bowiem tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/GL 576/08; LEX nr 488108).
Konkludując, wskazać należy, że w związku z powołaniem przez skarżącego we wniosku o wznowienie dowodu z list płac za trzy ostatnie miesiące 2006r. organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy dowód ten spełniał cechy przesłanki wymaganej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oparcie oceny prawnej okoliczności faktycznych sprawy na budzących wątpliwości zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków trzech byłych pracowników skarżącego, (którzy w świetle argumentacji strony, byli z nim skonfliktowani) - przy odmiennych zeznaniach wymienionych wyżej, innych pracowników - jest zdaniem Sądu niewystarczające do przyjęcia, iż respektując zasadę prawdy materialnej dokładnie wyjaśniono wszystkie okoliczności sprawy związane z istnieniem przesłanek wznowienia. "Nowe dowody" lub "nowe okoliczności", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, służą ustalaniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.
Przeprowadzenie zaś spornego dowodu z list płac miało na celu potwierdzenie zasadniczej okoliczności w sprawie dotyczącej kwoty rzeczywiście należnego Skarbowi Państwa podatku i jej jednoznacznie wyjaśnienie. Przeprowadzenie tego dowodu i jego dalsza weryfikacja miało zatem wpływ na ustalenia faktyczne dokonane przez organ już w zwykłym postępowaniu dowodowym.
Za słuszne Sąd uznał natomiast stanowisko organów w kwestii oceny pozostałych, zgłoszonych przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania, dowodów, w tym:
- - z umów o pracę i umowy o dzieło, które nie są dowodami nowymi, jak również z:
- - list obecności za okres od września do grudnia 2006 r.,
- - zaświadczenia lekarskiego o niezdolności pracownika do pracy,
- - orzeczenia o stopniu niepełnosprawności pracownika,
- - podań o urlop bezpłatny i wypoczynkowy,
- - dowodu osobistego pracownika,
- - kwestionariuszy osobowych,
- - podań o przyjęcie do pracy oraz
- - kosztorysów powykonawczych i skróconych.
Dowody te, podobnie jak wskazane w zaskarżonej decyzji (k.10-11), dokumenty nie dotyczące bezpośrednio przedmiotu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia "[...]", pozostają bowiem bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności płatnika i określającej należności z tytułu podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń. W świetle wcześniej przedstawionych uwag mogą być one jednak pomocne przy wyjaśnieniu zasadniczej w sprawie kwestii związanej z ustaleniem, czy zachodzi przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wobec przedstawienia przez stronę spornych list płac.
Słuszną jest również ocena organu odwoławczego, iż nie jest nowym dowodem w sprawie, dowód ze złożonych po wydaniu decyzji ostatecznej zeznań świadka K.J.. W orzecznictwie sądowym trafnie podkreśla się, (p. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07, Lex nr 468867), że kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć jednak należy, że dowód z zeznań K.J. nie stanowił zakreślonej wnioskiem podstawy wznowienia postępowania. Tej bowiem strona upatrywała głównie w dowodzie z list płac, zaś dowód zeznań ww. świadka został przeprowadzony wyłącznie w celu weryfikacji dowodu z tego dokumentu.
Podnieść ponadto należy, iż wobec wskazania w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej - co jak podał organ powoduje obowiązek wydania na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji - podjęcie wskazanych wyżej czynności dowodowych powinno być poprzedzone wyjaśnieniem kwestii przedawnienia w sposób nie budzący wątpliwości. W świetle akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji to, że upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań za ww. miesiące 2006r. oraz że nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w § 2 – 4 i 6 art. 70 Ordynacji powodująca zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie zostało przez organ wykazane. Podkreślić zaś należy, że przesłanka określona w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie występuje w sytuacji, gdy bieg przedawnienia uległ przerwaniu lub zawieszeniu z powodu jednej z przyczyn wymienionych w art. 70 § 2 – 4 i 6 lub w art. 70a, a bieg tego przedawnienia, rozpoczęty na nowo lub kontynuowany w sposób w tych paragrafach opisany nie zakończył się przed wydaniem decyzji, o której mowa w 245 § 1 pkt 1 Ordynacji (p. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, wydanie 5, s. 852 pkt. 5, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2000r. o sygn. akt: III SA 3191/99 publ. w bazie internetowej orzeczeń NSA - CBOIS).
Organ odwoławczy powinien przy tym rozważyć, czy ewentualny upływ terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej rzeczywiście przesądza o braku możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 ww. ustawy, w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowanie dotyczył obniżenia kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie i doktrynie prawa, tylko w przypadku podwyższenia kwoty podatku można mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie ww. terminów wydać decyzję na korzyść strony, tj. obniżającą wysokość podatku określonego decyzją ostateczną (p. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 182/07, Ordynacja podatkowa, Komentarz. Stefan Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, Roman Hauser, Małgorzata Niezgódka – Medek, Warszawa 2009, str. 850-851).
Z powyższych względów należy stwierdzić, że w związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami we wznowionym postępowaniu, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zaskarżonej było niezgodne z prawem. Odmawiając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 uchylenia decyzji ostatecznej po przedstawieniu przez stronę zasadniczego dla określenia wysokości podatku i orzeczenia odpowiedzialności płatnika - dowodu z dokumentu w postaci list płac za miesiące od października do grudnia 2006r., organ odwoławczy nie wykazał bowiem w sposób dostateczny, iż nie wystąpiły przesłanki wznowienia wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, wyjaśniając w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia spornego zobowiązania, po czym organ podejmie wymienione wyżej czynności związane z wykazaniem zaistnienia przesłanki określonej w ww. przepisie Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzi analizę sytuacji finansowo-ekonomicznej i możliwości płatniczych firmy B.O. w ostatnim kwartale 2006r., z udziałem strony i wykorzystaniem przedstawionej przez nią dokumentacji (kosztorysów, list płac i innych dokumentów), uwzględnieniem danych dotyczących zakresu wykonywanych prac, czasu pracy pracowników, ich wydajności, sposobu rozliczenia za wykonywaną pracę i ewentualnych stawek roboczogodziny. W dalszej kolejności organ rozważy zasadność ponownego przesłuchania w charakterze świadków pracowników strony, m.in. w celu ustalenia, czy do podpisania spornych list płac doszło przed, czy już po wydaniu w "[...]" decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w zależności od ustaleń wykona inne wyłaniające się czynności.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, a w oparciu o art. 152 p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.