Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 118/23

Uzasadnienie

P. Spółka Akcyjna z siedzibą w M. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") na podstawie art. 14b §1 w zw. z art. 14r §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.", złożyła wraz z P.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej jako: "P.1") oraz T. z siedzibą na Cyprze (dalej jako: "T.") wniosek wspólny o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT") i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca funkcjonuje w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej jako: "Grupa kapitałowa") zajmującej się m.in. działalnością wytwórczą oraz handlową w zakresie produktów wykonanych na bazie drewna oraz materiałów drewnopochodnych. Jedynym akcjonariuszem spółki posiadającym 100% akcji w jej kapitale zakładowym jest P.2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: "P.2").

Oprócz wnioskodawcy w skład Grupy wchodzi m.in. spółka P.3. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (dalej jako: "P.3."). P.3. jest podatnikiem podatku CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

P.3. powstała w wyniku dokonanego w 2020 r. przekształcenia spółki P.3. S.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w następstwie którego wszystkie udziały w spółce przekształconej objął jej dotychczasowy akcjonariusz - T. T. jest cypryjskim rezydentem podatkowym nieposiadającym zagranicznego zakładu (ang. permanent establishment, PE) w Polsce.

W skład Grupy wchodzi również spółka P.4. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "P.4."). P.4. jest podatnikiem podatku CIT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wszystkie udziały w P.4. zostały objęte w 2018 r. przez P.1. w wyniku wymiany udziałów. Na dzień składania niniejszego wniosku P.1. w dalszym ciągu pozostaje jedynym udziałowcem spółki.

Grupa, w ramach której działa wnioskodawca planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by działalność szeroko rozumianego segmentu drzewnego została skonsolidowana w jednym podmiocie gospodarczym. Konsolidacja ma na celu integrację biznesu P.3. oraz P.4. z P.5. w ramach połączenia spółek i uzyskanie synergii, wyeliminowanie zbędnych procesów pomiędzy spółkami, ograniczenie obowiązków administracyjnych, ustrukturyzowanie działalności Grupy i uproszczenie jej struktury. W tym celu planowane są połączenia P.3. z P.5. oraz P.4. z P.5., w trybie art. 492 ust 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.), dalej jako: "k.s.h.", przez przeniesienie całego majątku P.3. i P.4. (dalej również jako: "spółki przejmowane") na P.5. za akcje w podwyższonym kapitale zakładowym, które P.5. (dalej również jako: "spółka przejmująca") przyzna wspólnikom spółek przejmowanych.

W wyniku połączenia większościowym akcjonariuszem P.5. w dalszym ciągu pozostanie P.2., natomiast część akcji w spółce zostanie objęta przez wspólnika P.3., tj. T. oraz wspólnika P.4., tj. P.1.. Co istotne, na moment złożenia wniosku nie zapadły ostateczne decyzje czy oba połączenia będą przeprowadzone. Jeśli tak, zostaną dokonane w ramach jednej czynności, tj. trójstronnego połączenia P.5., P.3. i P.4. (dalej jako: "połączenie trójstronne"). Możliwa jest jednak decyzja o przeprowadzeniu tylko jednego z ww. połączeń (dalej jako: "połączenie zwykle" lub "połączenie dwustronne").

Dodatkowo wnioskodawca wyjaśnił, że ww. czynności stanowią kolejne kroki w ramach prowadzonej reorganizacji Grupy. Przed planowanym połączeniem trójstronnym (bądź dwustronnym, jeśli taka będzie finalna decyzja) zostanie dokonane m.in. przeniesienie aportem z P.2. do P.5. części operacyjnej, tożsamej z obecną działalnością P.5. (produkcja i sprzedaż produktów drewnopochodnych, w szczególności sklejki).

Po planowanych czynnościach reorganizacyjnych P.5. będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność produkcyjną oraz rozszerzoną działalność handlową produktów drewnianych i drewnopochodnych, w szczególności sklejki oraz dodatkowo mebli. Spółki P.3. oraz P.4. natomiast przestaną istnieć. Otrzymane przez P.5. składniki majątku będą wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Spółka podała, że w wyniku połączenia zwykłego lub trójstronnego może mieć miejsce sytuacja, w której z uwagi na istniejące należności pomiędzy spółką przejmującą a P.3. lub P.4. (jak również pomiędzy tymi spółkami, tj. spółkami przejmowanymi w ramach połączenia trójstronnego) jeden i ten sam podmiot stanie się dłużnikiem i wierzycielem w danym stosunku zobowiązaniowym, a tym samym w jednym podmiocie (w spółce przejmującej) skupią się zobowiązania i należności pomiędzy spółkami, które przed połączeniem były osobnymi podmiotami. W związku z planowanym połączeniem zwykłym lub trójstronnym może nastąpić zatem wygaśnięcie z mocy prawa należności i zobowiązań pomiędzy danymi spółkami (tj. konfuzja).

Wnioskodawca wskazał, że połączenie spółek odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia trójstronnego lub zwykłego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania - podobnie jak pozostałych kroków reorganizacji, o których mowa powyżej. Proces integracji działalności spółek oraz umieszczenie ich w jednym podmiocie gospodarczym w celu uzyskania synergii, wyeliminowania zbędnych procesów pomiędzy spółkami, ograniczenia obowiązków administracyjnych, ustrukturyzowania działalności Grupy oraz uproszczenia jej struktury świadczy o tym, że planowane działanie będzie w pełni uzasadnione ekonomicznie.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego. Kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego w ramach wniosku.

Wezwaniem z 21 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS", "organ", "organ interpretacyjny") zobowiązał spółkę do uzupełnienia wniosku m. in. poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Odpowiadając na wezwanie wnioskodawca podał, że:

1. 1) zakłada, że wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych otrzymanego przez spółkę przejmującą przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Wnioskodawca zachowa wartość podatkową przejętych składników majątkowych oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w Polsce, co oznacza zatem, że spółka przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm.), dalej jako: "ustawa o CIT", tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych oraz spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP;
2. 2) założył, że w ramach połączenia dojdzie do takiej emisji akcji spółki przejmującej, by była ona co najmniej równa wartości majątku otrzymanego przez tę spółkę w ramach połączenia. Zaznaczył też, że przewiduje, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych otrzymanego przez spółkę przejmującą będzie równa wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych – tym samym spółka wniosła o uznanie tej okoliczności za element zdarzenia przyszłego;
3. 3) spółka przejmująca zakłada, że będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. wartość składników majątkowych przyjętych przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych. Spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP - tym samym spółka wniosła o uznanie tej okoliczności za element zdarzenia przyszłego.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano 8 pytań, z czego sporne było pytanie 8, zaś na pytanie 6 organ nie udzielił odpowiedzi (wymaga przy tym zauważenia, że w kontekście pytania 6 ważna jest również treść pytania nr 7):

1. - (pyt. nr 6) Czy w związku z planowanym połączeniem (połączeniem zwykłym lub połączeniem trójstronnym), które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h. po stronie wspólnika spółki przejmowanej T. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce?
2. - (pyt. nr 7) Czy w związku z planowanym połączeniem P.3. z P.5., które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h. w ramach połączenia trójstronnego lub połączenia zwykłego, niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6, po stronie T. będącego wspólnikiem spółki przejmowanej powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT? W szczególności czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji P.5. przydzielonych T. w związku z połączeniem spółek trybie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h. nie będzie stanowiła dla T. przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?
3. - (pyt. nr 8) Czy w związku z planowanym połączeniem P.4. z P.5., które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h. w ramach połączenia trójstronnego lub połączenia zwykłego, po stronie P.1., będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT? W szczególności czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji P.5. przydzielonych P.1. w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h. nie będzie stanowiła dla P.1. przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

Należy jednocześnie wskazać, że zarówno treść pytań od 1 do 5 jak i przyjęte przez stronę stanowisko w ich sprawie zostały szczegółowo przedstawiona we wniosku, jak i jego uzupełnieniu.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 6 wnioskodawca podał, że w związku z planowanym połączeniem (połączeniem zwykłym lub połączeniem trójstronnym), które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h. po stronie T. będącego wspólnikiem spółki przejmowanej, tj. P.3., nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do pytania nr 7 wnioskodawca wskazał, że niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6 w związku z planowanym połączeniem P.3. z P.5., które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h. w ramach połączenia trójstronnego lub połączenia zwykłego po stronie T. będącego wspólnikiem spółki przejmowanej nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji P.5. przydzielonych T. w związku z połączeniem spółek, trybie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h. nie będzie stanowiła dla T. przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania nr 8 wnioskodawca wywiódł, że w jego ocenie w związku z planowanym połączeniem P.4. z P.5., które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h. w ramach połączenia trójstronnego lub połączenia zwykłego po stronie P.1. będącej wspólnikiem spółki przejmowanej nie powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT. W szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość emisyjna akcji P.5. przydzielonych P.1. w związku z połączeniem spółek w trybie art. 492 §1 pkt 1 k.s.h. nie będzie stanowiła dla P.1. przychodu podatkowego stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2022 r. DKIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe (tj. w zakresie pytań od nr 1 do 5 i 7) i w części nieprawidłowe (odnośnie pytania 8). Jednocześnie organ uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do stanowiska spółki w zakresie pytania nr 6.

W pierwszej kolejności organ przywołał przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 491 §1 i 492 §1) - dalej jako: "k.s.h.", dotyczące łączenia spółek handlowych oraz wyjaśnił, że w przypadku dokonania połączenia spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Następnie nadmienił, że prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także Ordynacja podatkowa (art. 93 §1 i §2), przedstawił przepisy ustawy o CIT regulujące kwestię przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, przychodów, w tym przychodów z zysków kapitałowych (art. 7 ust. 1 i ust. 2art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, art. 7b ust. 1 pkt 1a, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 4 pkt 12 i inne).

W oparciu o wskazane regulacje organ interpretacyjny ocenił jako prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1, 2, 3, 4, 5 i 7. W związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska spółki w zakresie pytania nr 7, że po stronie T. nie powstanie przychód w wyniku planowanego połączenia (zwykłego lub trójstronnego) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT organ ten uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do stanowiska spółki wyrażonego w pytaniu nr 6.

Odnosząc się zaś do uznanego za nieprawidłowe stanowiska z w zakresie pytania nr 8 organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że P.1. (wspólnik spółki przejmowanej) objęła w 2018 r. udziały spółki przejmowanej P.4.. Skoro wspólnik P.1. objął w 2018 r. udziały spółki przejmowanej, to nie spełnia jednego z warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku połączenia spółek do przychodów nie zalicza się przychodów wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą jeżeli udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT), zatem po jego stronie powstanie przychód. Organ interpretacyjny wyjaśnił przy tym, że obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ma zastosowanie między innymi, gdy udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów przed i po 1 stycznia 2022 r., gdyż ustawodawca nie zawarł w tym przepisie ograniczenia czasowego nabycia udziałów (akcji) przez wspólnika spółki przejmowanej w wyniku wymiany udziałów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając interpretację w zakresie odpowiedzi organu na pytanie nr 6 oraz pytanie nr 8 spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. - art. 14b §1 oraz 14c §1 i 2 o.p. poprzez brak odniesienia się w treści wydanej interpretacji do pytania nr 6 i zajętego przez wnioskodawcę w odniesieniu do tego pytania stanowiska w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie wspólnika spółki łączonej, a tym samym brak wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika, pomimo braku podstaw do takiego działania,
3. - art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez skarżącą w zaskarżonej interpretacji;
4. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust 4 pkt 12 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej jako: "Konstytucja RP", poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. do zdarzenia, które miejsce w momencie obowiązywania poprzedniego reżimu prawnego, co stanowi naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz, zasady ochrony praw nabytych, zasady lojalności oraz ochrony zaufania jednostki do państwa.

Autor skargi podniósł, że zastosowanie warunku o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT do udziałów P.4. należących do P.1., stanowi naruszenie zasady lex retro non agit. Nabycie udziałów w wyniku wymiany, która nastąpiła w 2018 r. stanowi bowiem stan faktyczny przed wejściem w życie przedmiotowego przepisu. Zaznaczył też, że wsteczne działanie prawa w analizowanym stanie faktycznym pogarsza sytuacje prawną P.1., bowiem wynikiem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT będzie brak neutralności podatkowej połączenia P.5. i P.4. z perspektywy tej spółki.

Ponadto skarżąca zauważyła, że wprowadzanie dodatkowych wymogów zachowania neutralności podatkowej dla czynności restrukturyzacyjnych stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenia, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310/34 z 25.11.2009, ze zm.), dalej jako: "dyrektywa nr 133". Jak bowiem wskazywano w motywach przyjęcia dyrektywy: "Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku u związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej łub nabywanej.".

Jednocześnie dyrektywa ta wskazuje, że: "Niezbędne jest przyznanie państwom członkowskim możliwości odmowy stosowania Dyrektywy, jeśli łączenie, podział, podział przez wydzielenie, wnoszenie aktywów wymiana udziałów lub przeniesienie statutowej siedziby SE lub SCE ma na celu uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków albo prowadzi do tego, że spółka. bez względu na to, czy uczestniczy w danej czynności czy też nie, przestaje spełniać warunki wymagane w odniesieniu do reprezentacji pracowników w organach spółki".

Skarżąca podkreśliła, że opisywane we wniosku czynności restrukturyzacyjne w żaden sposób nie dążą do osiągnięcia korzyści podatkowych lub uchylania się od opodatkowania, lecz mają być częścią procesu sprzyjającego rozwojowi firmy.

W związku z powyższym w ocenie spółki można twierdzić, że w ramach art. 12 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o CIT przewidziano wymóg neutralności podatkowej sprzeczny z dyrektywą. Ograniczenie neutralności podatkowej wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej, oprócz braku realizacji wartości konstytucyjnych, nie spełnia również wymogów określonych w dyrektywie.

Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. do oceny skutków podatkowych wymiany udziałów mającej miejsce w 2018 r. stanowi niewłaściwe zastosowanie przedmiotowej regulacji, prowadzące do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz.

Skarżąca podniosła również, że w treści pytania nr 7 wprost zastrzegła, że wnosi o udzielenie odpowiedzi niezależnie od odpowiedzi na pytanie nr 6, co wynikało z zamiaru skorzystania z funkcji informacyjnej interpretacji indywidualnej. Organ tymczasem wybrał jedynie pytanie nr 7 i na nie udzielił odpowiedzi. Pytanie nr 6 bezprawnie pozostawił nierozpatrzone, mimo ciążącego na nim obowiązku. Doszło więc do jaskrawego naruszenia zasady legalizmu, zgodnie z którą organy publiczne powinny działać na podstawie i w granicach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 146 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259), dalej jako: "p.p.s.a.", w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej związani są przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Powyższe odnosi się również do zarzutów skargi.

Przedmiotem skargi jest uznanie przez DKIS w wydanej interpretacji indywidulanej stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o jej wydanie do pytania nr 8 za nieprawidłowe. Skarga dotyczy również braku jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 6 i odniesienia się do zajętego przez wnioskodawcę w tym zakresie stanowiska.

Zgodnie z art. 14b §1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Według art. 14c §1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: (a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz (b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, tj. naruszenia art. 14b §1 o.p. oraz 14c §1 i §2 o.p. poprzez brak odniesienia się w treści wydanej interpretacji do pytania nr 6 i zajętego przez wnioskodawcę w odniesieniu do tego pytania stanowiska w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie wspólnika spółki łączonej, a tym samym brak wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika, pomimo braku podstaw do takiego działania, to w ocenie sądu jest on w pełni zasadny.

Obowiązkiem organu jest nie tylko udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, ale również odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku odnośnie tych pytań (zgodnie z 14c §1 i §2 o.p.). Tymczasem w przedmiotowej sprawie DKIS zarówno nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 6 wniosku, jaki i nie ocenił stanowiska skarżącej co do tego pytania oraz nie zawarł uzasadnienia prawnego tej oceny. Poprzestał jedynie na zdawkowym i lakonicznym stwierdzeniu: "Jednocześnie, skoro w niniejszej sprawie nie powstał z związku z planowanym połączeniem (Połączeniem zwykłym lub Połączeniem trójstronnym) przychód po stronie Zainteresowanego 2, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to odnoszenie się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 stało się bezprzedmiotowe." (s. 46/50 interpretacji indywidualnej).

Należy też wskazać, czego organ zdaje się na zauważać, że w zawartym przez stronę we wniosku stanowisku i jego uzasadnieniu do pytania nr 6 wyraźnie podniesiono kwestię powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie wspólnika spółki łączonej. To, że dla strony odpowiedź na to pytanie była istotna wynikało także z treści pytania nr 7, w który zawarto wyraźne zastrzeżenie, że odpowiedź na to pytanie jest niezależna od odpowiedzi na pytanie nr 6. Co istotne też strona przedstawiając swoje stanowisko, obszernie je uzasadniła (mając na względzie funkcję informacyjną i gwarancyjną interpretacji), wskazując jednocześnie na ważny dla niej aspekt wykładni przepisów ustawy o CIT wprowadzonych od 1 stycznia 2022 r. tj. art. 7b ust. 1 pkt 1a oraz obowiązującego art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m (z uwagi na ich potencjalną wewnętrzną sprzeczność). Skarżąca wskazała, że zgodnie z aktualną treścią ustawy o CIT przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów zostały ujęte w dwóch niezależnych ustępach art. 7b ustawy o CIT, do których odnoszą się odmienne zasadny opodatkowania.

Podniosła równocześnie, że nowowprowadzony przepis wyłączył restrukturyzację w następstwie łączenia z kategorii przychodów, o których jest mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1. Ponadto kategoria przychodów, o których jest mowa ww. przepisie nie została uwzględniona w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Jak zaś zauważył NSA w wyroku z 3 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1519/15: "Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno (...) oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym, to co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika." - (orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymaga również podkreślenia, że aby uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniało wymagania wynikające z art. 14c §2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1197/21).

Strona nie może się bowiem domyślać odpowiedzi na zadane pytanie oraz przedstawionej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tym bardziej, że ustawodawca wyraźnie przewidział w Ordynacji podatkowej dwa rozstrzygnięcia (w zakresie zadanego pytania oraz przedstawionej co do niego oceny stanowiska): uznania go za "prawidłowe", bądź "nieprawidłowe". Jak zauważył NSA w wyroku z 30 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2246/18: "Ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.". Tych założeń przedmiotowa interpretacja (w zakresie pytania nr 6 i zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska skarżącej) nie spełniła.

O tyle było to istotne, że strona w uzasadnieniu przyjętego do tego pytania stanowiska wyraźnie wskazała na problem kwalifikacji przychodów z połączenia na gruncie art. 7b ustawy o CIT, który pojawił się w wyniku nowelizacji z 1 stycznia 2022 r. Przychody te wymieniono bowiem dwukrotnie w tym przepisie, raz jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a raz jako inne przychody z zysków kapitałowych (co powoduje, że na gruncie literalnym zakresy tych przepisów pokrywają się). Wobec tego trudno uznać za uzasadnione twierdzenie, że: "(...) odnoszenie się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 stało się bezprzedmiotowe.". Było wręcz przeciwnie. Zaskarżona interpretacja nie daje też możliwości (na co słusznie zwróciła uwagę strona) realnego powoływania się na nią, pozostawiając (z uwagi na brak odpowiedzi w tym zakresie) niejasność odnośnie wykładni wskazanego już art. 7b ust. 1 pkt 1a oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Zgodzić się należy zatem ze spółką, że w tym zakresie DKIS dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Trzeba też pamiętać, że spółka składając wniosek o interpretację oczekuje jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości oceny prawnopodatkowej dokonanych bądź zamierzonych działań. Nie bez znaczenia dla skarżącej była również funkcja informacyjna i ochronna wydanej interpretacji, których z uwagi na ww. nieprawidłowości - przedmiotowa interpretacja indywidualna nie spełniała.

Odnosząc się do kolejnego z zarzutów skargi (naruszenia przepisów prawa materialnego), tj. art. 12 ust 4 pkt 12 ustawy o CIT to również i on w ocenie sądu był zasadny. Stanowił on także przyczynę częściowego uchylenia przez sąd zaskarżonej interpretacji (w zakresie szczegółowo wskazanym w sentencji wyroku).

Organ pominął bowiem odnosząc się do tego przepisu kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym (choć skarżący we wniosku sprawę neutralności podatkowej porusza, m.in. przy stanowisku do pytania 1 i 4 - s. 12 i 22 wniosku, ale przede wszystkim do pytania 8 - s. 34, jak i w samej skardze - s. 15), przez co nie zrealizował obowiązku zawarcia w indywidualnej interpretacji pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a zatem działanie organu nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c o.p.

Należy zaś zauważyć, że obowiązek badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych został zaprezentowany przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 1565/11. Tezy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, dlatego w dalszej części uzasadnienia częściowo się nimi posłuży.

Szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. Należy też pamiętać, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie UE, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika z tego, że - co do zasady - dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.

Mając to na uwadze na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 11 marca 2010r. o sygn. akt I FSK 61/09, że: "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie." W wyroku tym zawarta została również inna teza zgodnie z którą: "w pojęciu "przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b §1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.".

Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą: "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później.

Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ." (por. orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal, Rec 1978, pkt. 24).

Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem zatem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono bowiem, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08). Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 - pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90 - pkt 33, czy też Marks & Spencer C-62/00).

Organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje.

W związku z tym, że proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację, to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b §1 o.p. w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany był do wykładni przepisów ustawy o CIT w świetle celów i brzmienia dyrektywy nr 133, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23).

Pominięcie przez organ interpretacyjny (odnosząc się do spornego art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT) kwestii jego zgodności jako regulacji krajowej z prawem unijnym było o tyle istotne, że wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis (w nowym brzmieniu) w istotny sposób ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, wkraczając tym samym w sferę wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto restrukturyzacja jest neutralnym elementem prowadzenia tej działalności, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. Przyjęte rozwiązanie ogranicza również w oczywisty sposób wykorzystanie tego elementu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność jej opodatkowania (w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji).

Należy również pamiętać, że skarżąca wystąpiła z zapytaniem właśnie o skutki podatkowe restrukturyzacji - przez łączenie. Wskazała również we wniosku na wspomnianą już dyrektywę nr 133 oraz wspomniała o neutralności podatkowej przyjętego przez nią rozwiązania. Mając na uwadze powyższe, obowiązkiem DKIS była ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. W ocenie sądu obowiązek taki istniałby nawet wówczas, gdyby strona we wniosku nie powoływała się na unijny porządek prawny.

W tym miejscu należy nadmienić, że choć ustawodawca unijny w art. 8 ust. 6 dyrektywy nr 133 wskazał na możliwość opodatkowania zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych to w ocenie sądu intencją jego wprowadzenia nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie mimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia. Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku z 18 września 2019 r. w sprawie C-662/18: "(...) o ile art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkową takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkową w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (...)".

Jak wskazał też M. Kozaczuk, D. Szubielska w artykule zat. "Skutki podatkowe łączenia się spółek" (Pr. i P. 2006/10/9-12): "Opodatkowanie dochodu wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (łączących się spółek) następuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej. Wówczas przy określaniu dochodu należy ustalić tzw. koszt historyczny uzyskania przychodów związany z nabyciem udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.". Należy również podkreślić, że dyrektywa nr 133, jak i jej polska implementacja powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, jakim jest wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów (por. pkt 5 wstępu do dyrektywy).

Jak podkreślano też w orzecznictwie, w płaszczyźnie stosowania prawa realizacja zasady legalizmu wiąże się m.in. z koniecznością przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie (por. w wyroku NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1691/21). Wykładnia tych przepisów powinna być więc dokonywana w sposób wnikliwy i staranny. O tyle w tej sprawie jest to istotne, że w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej nową treść art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie wskazano, dlaczego ustawodawca zdecydował wyłączyć neutralność dla drugiej i kolejnej restrukturyzacji.

W rozpoznawanej sprawie organ, pomijając kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, nie zrealizował zatem obowiązku zawarcia w indywidualnej interpretacji pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a zatem sąd uznał, że działanie organu również i w tym zakresie nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 14c o.p.

W ocenie sądu należy również negatywnie ocenić wywód organu interpretacyjnego w zakresie możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT (w nowym brzmieniu ograniczającym neutralność podatkową tylko do pierwszej restrukturyzacji) do zdarzenia przeszłego (restrukturyzacji poprzez nabycie udziałów przez wspólnika spółki przejmowanej przez stronę w wyniku innego łączenia, która miała miejsce w 2018 r.), która wynika z faktu, że ustawodawca nie zawarł w tym akcie prawnym ograniczenia czasowego stosowania nowego rozwiązania (brak przepisów przejściowych). Organ nie wskazał bowiem w oparciu o jaką podstawę prawną wywiódł retroakcję nowego rozwiązania. Tym bardziej, że do podstawowych zasad prawa intertemporalnego należy nieretroakcja prawa. Nakazuje ona stosować prawo dotychczasowe do zdarzeń i stosunków prawnych, które wystąpiły dopiero po zmianie prawa.

Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo nowe nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących wyraźnie prawa materialnego, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie. W wyroku z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt III OSK 2358/21 NSA stwierdził, że: "Obecnie nie ma już wątpliwości, że brak przepisów przejściowych oznacza lukę w zakresie rozstrzygnięcia problemów intertemporalnych i z żadnego z przepisów obowiązującej Konstytucji RP nie da się wyprowadzić "domniemania" bezpośredniego działania prawa nowego. Trzeba więc kwestie intertemporalne rozstrzygać wyraźnymi przepisami przejściowymi (tak: Grzegorz Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, WK 2016, LEX/el. 2019).".

Nowe rozwiązanie działa zatem na przyszłość i nie ma mocy wstecznej chyba, że wynika to wyraźnie z brzmienia przepisów przejściowych. Z istotnych elementów państwa prawa wynika też, że odstępstwo od tej zasady może mieć miejsce z bardzo ważnych powodów i wynikać musi z samej treści nowych przepisów. W tej sprawie tak nie było. Ustawa, którą wprowadzono od 1 stycznia 2022 r. nowe brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie zawierała bowiem przepisów przejściowych. Nie można więc wniosku w tym względzie wyprowadzać z faktu (jak zrobił to w tej sprawie organ), że ustawa nie zawiera ograniczenia czasowego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w nowym brzmieniu). Jak zauważył ponadto Sąd Najwyższy w uchwale z 22 listopada 2013 r., sygn. akt III CZP 75/13: "Na rzecz stosowania tej zasady przemawia logiczny związek pomiędzy czasem obowiązywania nowej ustawy a czasowym zasięgiem jej stosowania, poszanowanie praw nabytych oraz stworzenie w społeczeństwie zaufania do obowiązującego ustawodawstwa. Z zasady tej wynika również założenie, że w razie wątpliwości uznać należy, iż nowy przepis prawny nie ma mocy wstecznej.".

Jednocześnie sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 120 o.p. i art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. To, że strona nie zgadza się z podjętym przez DKIS rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze, że organ ten naruszył ww. przepisy i wskazane w nich zasady ogólne postępowania podatkowego.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien dokonać wykładni przepisów ustawy o CIT, tj. art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w świetle celów i brzmienia dyrektywy nr 133 oraz udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie nr 6 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odnieść się szczegółowo do zajętego przez wnioskodawcę w odniesieniu do tego pytania stanowiska.

Mając powyższe na uwadze WSA w Olsztynie na podstawie art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną w części szczegółowo opisanej w sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.