Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia B.K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia "[...]", którym odmówiono stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego dokumentami.
Z przedstawionych do kontroli Sądu wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec B.K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.. W toku tego postępowania, pismem z dnia 8 lutego 2017 r. organ zwrócił się do Prokuratury Okręgowej o wyrażenie zgody na wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach śledztwa o sygn. akt "[...]"oraz o przesłanie kserokopii określonych dokumentów. W odpowiedzi Prokurator Okręgowy pismem z dnia 14 lutego 2017 r. przekazał protokoły przesłuchania podejrzanych, zwracając się jednocześnie, z uwagi na dobro postępowania przygotowawczego, o nieudostępnianie ich stronom postępowania podatkowego. Postanowieniami z "[...]" wyłączono z akt postępowania kontrolnego, z uwagi na ochronę tajemnicy prawnie chronionej oraz ze względu na ważny interes publiczny, następujące dowody:
- 1) decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydane wobec Spółki A;
- 2) protokoły przesłuchania M.K. - Prezesa Zarządu Spółki A, G.J. - Prezesa Zarządu Spółki B, T.G. - właściciela C;
- 3) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydaną wobec Spółki D,
- 4) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydaną wobec Spółki E,
- 5) rejestr zakupu i sprzedaży D;
- 6) wydruk rejestru i sprzedaży firmy F;
- 7) protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego: K. L. - Prezesa Zarządu Spółki G, J. W. - przedstawiciela Spółki H, A.S. - Prezesa Zarządu Spółki I. Pismem z 23 sierpnia 2017 r. strona wniosła o zmianę powyższych postanowień oraz umożliwienie zapoznania się z treścią dokumentów z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej pod sygn. "[...]".
Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego odmówił stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego dokumentami, zgromadzonymi m.in. w wymienionym postępowaniu karnym, tj.: protokołami przesłuchań: M.K., G.J., T. G., K. L., J. W. Utrzymując w mocy to postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 123 § 1, art. 129, art. 178 § 1 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). Wskazał, że podstawą wyłączenia dokumentów z akt postępowania przygotowawczego był ważny interes publiczny, rozumiany jako dobro śledztwa. Odwołując się do art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.), organ podniósł, że za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom.
Dysponentem tych akt jest prokurator, który przekazując je innemu organowi, może nie wyrazić zgody na dalsze udostępnienie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W związku z tym, zdaniem organu, nie doszło do naruszenia przepisów art. 179 § 1, 178 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wbrew twierdzeniu strony, nie było również możliwe "częściowe utajnienie" akt sprawy poprzez umożliwienie zapoznania się z dokumentami, przy jednoczesnej odmowie sporządzenia fotokopii i/lub notatek z dokumentów. W momencie wydania postanowienia organu I instancji zachodziła więc przesłanka wyłączenia dokumentów.
Dyrektor IAS nie uwzględnił ponadto wniosku strony o uzupełnienie rozstrzygnięcia w zakresie włączenia do akt postępowania kontrolnego oraz umożliwienie jej zapoznania się i sporządzania fotokopii i/lub notatek, z protokołów przesłuchań K.P., T. G., T.K., T. B. oraz J. W. Wskazał, iż z uwagi na ochronę interesu publicznego organ I instancji wyłączył z akt postępowania kontrolnego protokoły przesłuchań T. G. oraz J. W. W przypadku pozostałych dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 8 lutego 2017 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej o przesłanie kserokopii tych dokumentów, jednak ich nie uzyskał. W związku z powyższym nie było możliwe wydanie postanowienia w tym przedmiocie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego dokumentami i niewłączenie ww. dokumentów do jawnych akt postępowania kontrolnego, pomimo braku weryfikacji istnienia przesłanki utajniania materiału dowodowego w sytuacji, gdy Prokurator Prokuratury Okręgowej umożliwił stronie zapoznanie się z aktami śledztwa w dniu 19 grudnia 2017 r.;
- 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na odmowę zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego, w sytuacji gdy brak było przesłanki wyłączenia jawności dokumentów, gdyż skarżąca uzyskała do nich wgląd, zapoznając się z aktami śledztwa;
- 3) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, przez co nie wykazano istnienia przesłanki interesu publicznego w postaci dobra śledztwa.
Skarżąca wniosła ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z dołączonych do skargi dokumentów: pisma Prokuratura Prokuratury Okręgowej z dnia 7 listopada 2017 r., zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia "[...]" oraz pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 24 listopada 2017 r. na okoliczność, że skarżąca została uznana za pokrzywdzoną i otrzymała dostęp do akt śledztwa w tym samym czasie, w którym organ odwoławczy odmówił jej dostępu do dokumentów z akt śledztwa.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ I instancji przed wydaniem postanowienia nie uzyskał wymaganego stanowiska Prokuratora Prokuratury Okręgowej, czy w dalszym ciągu zachodzi przesłanka interesu publicznego w postaci ochrony postępowania przygotowawczego. Wskazała, że w dniu 17 sierpnia 2017 r. złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na doprowadzeniu jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem pod wpływem błędu. Jednocześnie wniosła o udostępnienie dokumentów z akt postępowania przygotowawczego o sygn. "[...]". W trakcie rozmowy telefonicznej w połowie listopada 2017 r. Prokurator poinformował ją, że możliwy będzie dostęp do akt śledztwa, przy czym pod koniec listopada wypowie się odnośnie terminu zapoznania z aktami śledztwa. Dlatego w dniu 24 listopada 2017 r. strona wniosła o określenie terminu udostępnienia akt śledztwa, zaś "[...]" Prokurator wydał zarządzenie w przedmiocie wyrażenia zgody na udostępnienie akt postępowania przygotowawczego do wglądu.
W dniu 19 grudnia 2017 r. skarżąca zapoznała się z wymienionymi aktami, a pomimo tego organ odwoławczy wydał w dniu "[...]" zaskarżone postanowienie stwierdzając, że w dalszym ciągu zachodzi przesłanka interesu publicznego w postaci dobra prowadzonego śledztwa.
W ocenie strony, ograniczenie prawa wglądu w akta sprawy z uwagi na interes publiczny ma charakter czasowy, a organ ma obowiązek ocenić na każdym etapie postępowania, czy nadal zachodzą przesłanki określone w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu I instancji zostało wydane po upływie ponad 7 miesięcy od uzyskania od Prokuratora informacji dotyczącej śledztwa. Tym samym w momencie wydania postanowienia organ nie posiadał aktualnej informacji na temat istnienia przesłanki odmowy udostępnienia materiałów. Natomiast organ odwoławczy pismem z dnia 17 listopada 2017 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z pytaniem, czy śledztwo jest nadal w toku, na które pismem z dnia 21 listopada 2017 r. uzyskał odpowiedź twierdzącą. Na tej podstawie organ II instancji uznał, że w dalszym ciągu zachodzi przesłanka interesu publicznego, co stoi jednak w jawnej sprzeczności ze stanowiskiem Prokuratora, który w zarządzeniu z dnia "[...]" wyjaśnił, iż udostępnienie akt śledztwa nie niesie zagrożenia dla prawidłowego toku postępowania, jak również nie uzasadnia odmowy dostępu do tych akt potrzeba ochrony ważnego interesu państwa.
W ocenie strony, gdyby organ w piśmie z dnia 17 listopada 2017 r. sformułował pytanie w sposób ukierunkowany na ustalenie, czy w dalszym ciągu istnieje podstawa do utajniania dokumentów, to otrzymałby odpowiedź negatywną. Podjęcie przez organ ustaleń wyłącznie w przedmiocie, czy śledztwo jest w toku nie wypełniło dyrektywy zebrania kompletnego materiału dowodowego. Za kompletny materiał dowodowy można byłoby uznać dopiero ustalenia w przedmiocie, czy śledztwo jest w toku i czy istnieje w dalszym ciągu potrzeba ochrony dobra prowadzonego śledztwa. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że przesłanka interesu publicznego w postaci ochrony dobra śledztwa nie istniała, a organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na nieistniejącej przesłance.
Zdaniem strony, sposób działania organu prowadzi do wniosku, że tak prowadzono postępowanie, aby strona nie miała wglądu do dokumentów. Stronnicze, nieobiektywne podejście organu, który podejmował działania, aby wydać postanowienie na jej niekorzyść, stanowi rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz przekonywania, co w kontekście inkwizycyjnego charakteru postępowania de facto pozbawia stronę realnej możliwości obrony swoich praw. Jak podniesiono w skardze, istotne jest aby dokumenty, których dotyczy niniejsze postępowanie stanowiły jawne akta postępowania kontrolnego, gdyż wynika z nich, że podatniczka nie była świadoma nielegalnego obrotu panelami.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Stosownie do art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy.
Wyrażone w art. 178 Ordynacji prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1) oraz prawo żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy bądź wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3), stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 129 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepisy art. 178 tej ustawy stanowią uszczegółowienie wspomnianych wyżej zasad postępowania podatkowego, zaś realizacja tego uprawnienia przekłada się również na możliwość obrony racji podatnika w toczącym się wobec niego postępowaniu (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2154/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej).
Prawo wglądu w akta sprawy nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje ograniczeń. Stosownie do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje. W pierwszej z nich, stronie z mocy samego prawa nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłącza z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.
Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem nieostrym i nie zostało zdefiniowane. Konieczne jest więc ustalenie przesłanki stosowania analizowanej instytucji, w każdej indywidualnej sprawie, a poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji. W pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, niewątpliwie mieści się obowiązek ochrony informacji dotyczących prowadzonego i niezakończonego postępowania przygotowawczego, a powód wyłączenia materiałów ma charakter czasowy (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 488/11; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 141/14).
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ podatkowy I instancji, mając na uwadze stanowisko Prokuratury Okręgowej zawarte w piśmie z dnia 14 lutego 2017 r. (k. 69 akt adm.), iż dobro prowadzonego postępowania przygotowawczego sprzeciwia się udostępnianiu stronom postępowań podatkowych dokumentów stanowiących materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę, zasadnie wyłączył je z akt postępowania i w konsekwencji odmówił udostępnienia stronie tychże dokumentów.
W takiej sytuacji, wzgląd na interes publiczny jakim było dobro postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, uzasadniał wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Trafnie wywiódł organ odwoławczy, że w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej niewątpliwie mieści się obowiązek ochrony informacji dotyczących niezakończonego postępowania przygotowawczego. W niniejszej sprawie nie można było zatem zignorować stanowiska Prokuratora, iż dobro prowadzonego śledztwa sprzeciwiało się udostępnieniu stronie określonych dokumentów.
Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie utrzymania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji w dniu "[...]" w mocy, w sytuacji gdy Prokurator Prokuratury Okręgowej wcześniejszym, bo wydanym z "[...]" zarządzeniem, wyraził zgodę na udostępnienie stronie i jej pełnomocnikowi akt śledztwa o sygn. "[...]". W związku z tą argumentacją strony skarżącej, należy zwrócić uwagę, że sąd administracyjny co do zasady ocenia legalność zaskarżonego aktu wyłącznie według stanu sprawy z dnia wydania zaskarżonego aktu i na podstawie akt sprawy. Nie prowadzi zatem postępowania dowodowego (za nielicznymi wyjątkami wskazanymi w p.p.s.a.), a zaskarżone rozstrzygnięcie ocenia z punktu widzenia zgodności z prawem, według stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania (zasada tempus regit actum).
W świetle powyższego podnoszony dopiero na etapie postępowania sądowego fakt wyrażenia przez Prokuratora zgody na udostępnienie stronie akt śledztwa w dniu dnia "[...]", nie dyskwalifikuje prawnie zaskarżonego w sprawie postanowienia, ocenianego przez Sąd na dzień jego wydania, tj. "[...]", skoro z akt sprawy nie wynika, że organ miał w tym dniu wiedzę o wyrażonej zgodzie. Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji skargi, w sprawie z wniosku strony o udostępnienie dokumentów, to wnioskodawca mając wiedzę o decyzji Prokuratora prowadzącego postępowanie karne, w celu uzyskania tego dostępu powinien niezwłocznie powiadomić organ o wyrażonej zgodzie, wykazując tym samym, że interes publiczny w postaci konieczności ochrony dobra śledztwa, o którym mowa w art. 179 Ordynacji podatkowej, już nie występuje. Dopiero zatem od momentu powzięcia przez organy podatkowe wiedzy o wyrażeniu przez prokuratora zgody na udostępnienie stronie akt śledztwa, co w świetle akt sprawy nastąpiło dopiero w dniu wpływu skargi do organu II instancji, można mówić o ustaniu przesłanki interesu publicznego.
Nie sposób zatem stawiać organom zarzutu, że w związku z czasowym charakterem wyłączenia materiałów z postępowania przygotowawczego, miały one obowiązek ciągłego monitorowania przebiegu postępowania przygotowawczego, zwłaszcza wówczas, gdy udostępnienie akt tego postępowania przez Prokuratora stronie do wglądu nastąpiło na skutek czynności podjętych przez stronę skarżącą, o których nie informowała organów podatkowych.
Z powyższych względów Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., zawarte w skardze wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj.: pisma Prokuratura Prokuratury Okręgowej z dnia 7 listopada 2017 r., zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia "[...]" oraz pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 24 listopada 2017 r.. Jeżeli bowiem Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, tj. stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, to celem postępowania dowodowego prowadzonego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Jeśli zaś na dzień wydania przez organ odwoławczy zakwestionowanego postanowienia istniały przesłanki do odmowy zapoznania z wyłączonymi dokumentami, które wynikały z okoliczności faktycznych sprawy, to nawet późniejsze (w tym przypadku w dacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego) pojawienie się okoliczności dotyczących przesłanki z art. art. 179 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podstawy do uchylenia wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.
Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skargi jakoby postanowienia organów ograniczały jej prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Przepis ten przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem określonych dokumentów z akt sprawy) na prawa strony w konkretnej sprawie może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku, nie zaś w ramach kontroli postanowienia odmawiającego wglądu w akta sprawy.
Ponadto zauważenia wymaga, że powód wyłączenia materiałów ma charakter czasowy, tj. do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego. Fakt, że strona nie miała możliwości zapoznania się z wyłączonym z akt sprawy materiałem dowodowym, wobec odmowy udostępnienia dokumentów, nie oznacza jeszcze, że do dnia wydania decyzji podatkowej strona takiej możliwości mieć nie będzie. Tak też jest w niniejszej sprawie, w której została zapoznana z wyłączonymi dokumentami w postępowaniu przygotowawczym, wobec czego nie zachodzi już w jej przypadku przesłanka interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej i aktualnie nie ma przeszkód, by uzyskała wgląd do wyłączonych dokumentów.
W świetle powyższego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie uchybiają też normom prawnym w zakresie nieobjętym skargą.
Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.