Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 17/23

Uzasadnienie

D. S. (dalej jako skarżący, strona, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS) w Olsztynie z 23 listopada 2022 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. i marzec 2021 r.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynikało, że podatnik składał do Urzędu Skarbowego w Elblągu deklarację VAT-7: 22 października 2022 r. za wrzesień 2020 r. i wykazał w niej, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 1.590,00 zł, a następnie 23 kwietnia 2021 r. deklarację VAT-7 za marzec 2021 r. z wykazaną kwotą 7.834 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US) w Elblągu wydawał w tym zakresie postanowienia z 4.12.2020 r., z 5.07.2021 r. i z 28.01.2022 r. o zaliczeniu należnego podatku na zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia te były kolejno uchylane, a sprawy przekazywane do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora IAS w Olsztynie, który zaskarżonym aktualnie postanowieniem z 23 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US w Elblągu z 5 września 2022 r. Naczelnik US w Elblągu o zaliczeniu:

1. 1. należnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. w wysokości 1.590 zł na zobowiązania w podatku od towarów i usług w następujący sposób:
2. - za maj 2016 r., którego termin wymagalności przypadał 18.08.2016 r., na należność główną 717,49 zł, na odsetki za zwłokę 239,98 zł, liczone od 19.08.2016 r. do 22.10.2020 r.,
3. - za czerwiec 2016 r., którego termin wymagalności przypadał 14.09.2016 r., na należność główną 476,11 zł, na odsetki za zwłokę 156,42 zł, liczone od 15.09.2016 r. do 22.10.2020 r.,
4. 2. z należnego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. w wysokości 7.834 zł, kwotę 7.792,48 zł na zobowiązania w podatku od towarów i usług w następujący sposób:
5. - za czerwiec 2016 r., którego termin wymagalności przypadał 14.09.2016 r., na należność główną 5.302,89 zł, na odsetki za zwłokę 1.914,27 zł, liczone od 15.09.2016 r. do 23.04.2021 r., z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu za okres od 20.03.2021 r. do 23.04.2021 r.,
6. - za maj 2017 r., na należność główną 443,06 zł, na odsetki za zwłokę 132,26 zł, liczone od 26.06.2017 r. do 23.04.2021 r., z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu za okres od 20.03.2021 r. do 23.04.2021 r.

Powołał art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.". Wyjaśnił, że powstałe zaległości za maj i czerwiec 2016 r. i za maj 2017 r. wynikają z ostatecznych decyzji podatkowych. Przedstawił przerwy w naliczaniu odsetek.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie przepisów: art. 76a § 1, art. 76b, art. 62 § 1, art. 55 § 2 O.p., art. 239a O.p., art. 54 § 1 punkty 2, 3 i 7 O.p., art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Uznał zaliczenie zwrotów VAT w sposób wynikający z postanowienia za przedwczesne i bezzasadne. Podatnik nie posiada bowiem żadnych zaległości podatkowych, co potwierdza wydane przez Naczelnika US w Elblągu zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 27.12.2021 r.

Dodatkowo skarżący powołał się na okoliczność wniesienia skargi na decyzję Dyrektora IAS w Gdańsku z 22.11.2021 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r. Zaległości podatkowe wynikające z powyższej decyzji zostały wyegzekwowane przez organ egzekucyjny – Naczelnika US w Elblągu, o czym świadczy m.in. uchylenie zajęć egzekucyjnych, oraz częściowo spłacone, co potwierdza zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z 27.12.2021 r.

Ponadto zarzucił, że postanowienie z 5 września 2022 r. nie zawiera prawidłowego rozstrzygnięcia ani prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Sposób zaliczenia zwrotów VAT podatnik uznał za błędny.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS w Olsztynie wyjaśnił, że wcześniejsze postanowienia Naczelnika US w Elblągu były kolejno uchylane ze względu na konieczność powtórnego zaliczenia zwrotu podatku za marzec 2021 r. i potrącenia prawidłowej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu za prawidłowy okres.

Organ odwoławczy uznał prawidłowość zaliczeń dokonanych w postanowieniu Naczelnika US w Elblągu z 5 września 2022 r. Jako podstawę zaliczenia wskazał przepisy art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. Wynika z nich, że w przypadku zaistnienia należnego zwrotu podatku, jeśli tylko podatnik ma zaległości podatkowe, organ musi dokonać zaliczenia na ich poczet. W wyniku wydania przez Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku ww. decyzji z 9.12.2020 r., na koncie strony w podatku od towarów i usług powstały zaległości podatkowe za okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r. i 2018 r. Po uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji z 28.01.2022 r. były to zaległości za maj i czerwiec 2016 r. oraz maj 2017 r. Zatem Naczelnik US w Elblągu był zobowiązany do zaliczenia na ich poczet należnych zwrotów podatku. Przy czym dokonane postanowieniem z 5 września 2022 r. zaliczenie jest wynikiem ponownego (powtórnego) rozliczenia i zaliczenia zwrotów za wrzesień 2020 r. i marzec 2021 r. na zaległości w podatku VAT za maj i czerwiec 2016 r. oraz maj 2017 r. Zaliczając zwroty organ zastosował zasadę dotyczącą kolejności zaliczania wyznaczoną przez art. 62 § 1 O.p., który również nie pozostawia organowi podatkowemu dowolności w zakresie dysponowania należnym zwrotem podatku.

Organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia zwrotu podatku w kolejności wskazanej w tym przepisie, co do zasady na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Dlatego też organ pierwszej instancji zaliczył należne zwroty na zaległości za maj 2016 r., a następnie za czerwiec 2016 r. i maj 2017 r. Organ odnotował, że skoro kwota zwrotu podatku za wrzesień 2020 r. zaliczona na zaległość za czerwiec 2016 r., pokryła tylko w części zaległość za ten okres, Naczelnik US w Elblągu zastosował proporcjonalne zaliczenie wynikające z art. 55 § 2 O.p., tj. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu powstania zwrotu, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy zaznaczył, że decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wydane w tym zakresie postanowienie z 23.02.2021 r. utrzymał w mocy Dyrektor IAS w Gdańsku, postanowieniem z 31.05.2021 r. (karty nr 62-64 i 65-68 akt US).

W związku z powyższym Naczelnik US w Elblągu przy zaliczeniu zwrotów podatku na zaległości podatkowe strony wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r., nie naruszył podnoszonych w zażaleniu przepisów art. 76a § 1, art. 76b, art. 62 § 1, art. 55 § 2 O.p.

Nie naruszono ponadto pozostałych przepisów, kwestionowanych w zażaleniu:

1. - art. 239a O.p., gdyż decyzja Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r. stała się ostateczna w wyniku wydania decyzji przez Dyrektora IAS w Gdańsku z 22.11.2021 r., tj. zanim dokonano zaliczenia zwrotów na poczet zaległości wynikających z tej decyzji;
2. - art. 54 § 1 punkty 2, 3 i 7 O.p., organ odwoławczy podał, że Naczelnik US w Elblągu zaliczając zwroty podatku na zaległości podatkowe wskazał, że doręczenie decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do sierpnia 2018 r., nastąpiło 23.12.2020 r., tj. po upływie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania w dniu 22.06.2020 r. Mając na uwadze art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. organ stwierdził, że uzasadnienie, odnośnie nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania pierwszoinstancyjnego, zawiera postanowienie Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 24.05.2021 r., będące odpowiedzią na zarzuty podatnika złożone w postępowaniu egzekucyjnym (k. 73-69 akt US).

Zasadnym było też nieuwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 O.p. w związku z zachowaniem czternastodniowego terminu, przewidzianego w art. 227 § 1 O.p., na przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji 5.01.2021 r., natomiast 19.01.2021 r. przekazane zostało Dyrektorowi IAS w Gdańsku i w tym też dniu wpłynęło do organu odwoławczego. W związku z tym nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem terminu do przekazania organowi odwoławczemu odwołania.

Zaliczając zwrot podatku za marzec 2021 r. na zaległości podatkowe za czerwiec 2016 r. oraz maj 2017 r. organ pierwszej instancji, zastosował natomiast przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 O.p., za okres od 20.03.2021 r. do 23.04.2021 r. Organ podał, że przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 O.p., została uwzględniona i jest prawidłowa;

1. - art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. – obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest faktem niezapłacenia podatku w terminie oraz otrzymania nienależnych zwrotów podatku, co wynika z rozliczenia podatku od towarów i usług przedstawionego w decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r. Z rozliczenia podatku wynika między innymi, że źródłem zaległości za maj i czerwiec 2016 r. są nienależne zwroty podatku, natomiast zaległość za maj 2017 r. jest wynikiem określenia zobowiązania za ten okres. Dlatego też odsetki za zwłokę od zaległości za maj 2016 r. i czerwiec 2016 r. naliczone zostały od dnia następnego po dniu wymagalności zobowiązań, tj. odpowiednio: od 19.08.2016 r. i od 15.09.2016 r., natomiast za maj 2017 r. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 26.06.2017 r.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że wydając podatnikowi 27.12.2021 r. zaświadczenie o niezaleganiu Naczelnik US w Elblągu uwzględnił, że należne zwroty podatku w całości pokrywają istniejące zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, choć w dacie wydania zaświadczenia nie było jeszcze postanowienia o ich zaliczeniu ze względu na toczące się postępowanie dotyczące zbadania przesłanek zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Jednak zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku: z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. z dniem 22.10.2020 r., a za marzec 2021 r. – 23.04.2021 r. Natomiast postanowienie o zaliczeniu jest aktem formalnym, informującym o sposobie księgowego rozliczenia zwrotu. Potwierdza ono dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, nie konstytuuje natomiast stanu prawnego. Dlatego też, pomimo braku postanowienia o zaliczeniu zwrotów podatku na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji wydał ww. zaświadczenie o niezaleganiu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wniosła o uchylenie postanowienia organu drugiej instancji i utrzymanego w mocy postanowienia Naczelnika US, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.,
2. 2. art. 76a § 1, art. 76b, art. 62 § 1, art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowego zaliczenia zwrotu VAT,
3. 3. art. 239a O.p. polegające na bezpodstawnym i przedwczesnym wykonaniu decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r., przed prawomocnym zakończeniem sprawy,
4. 4. art. 54 § 1 punkty 2, 3 i 7 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek,
5. 5. art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie w zawyżonej kwocie odsetek za zwłokę, na poczet których organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia,
6. 6. art. 217 § 1 punkty 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia.

Skarżący podał w treści skargi, że w dniu złożenia deklaracji podatkowej wykazującej zwrot VAT za wrzesień 2020 r. nie posiadał wymagalnych zaległości podatkowych wymienionych w treści skarżonego postanowienia. Wskazał, że decyzja Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r. została doręczona 23.12.2020 r. Natomiast w dacie złożenia deklaracji wykazującej zwrot z tytułu VAT za marzec 2021 r. nie rozpatrzono jeszcze odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r. Dyrektor IAS w Gdańsku wydał decyzję dopiero 22.11.2021 r. W tej sytuacji wystąpiło wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot VAT za marzec 2021 r., zgodnie z art. 239 O.p.

W ocenie strony zaliczenie zwrotu VAT stanowi formę wykonania decyzji, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Gdańsku z 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 267/20, NSA z 1 grudnia 2017 r., II FSK 3284/15

Ponadto Naczelnik US w Elblągu wydając 27.12.2021 r. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach potwierdził, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych, które umożliwiały dokonane w niniejszej sprawie zaliczenie zwrotu VAT. Zatem w sytuacji braku zaległości podatkowych bezzasadne okazało się zaliczenie zwrotów VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie stało się postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. i marzec 2021 r.

Skarżący stoi na stanowisku o niezasadności zaliczenia zwrotu podatku, nie posiadał bowiem wymagalnych zaległości podatkowych w dniu złożenia deklaracji podatkowej wykazującej zwrot VAT za wrzesień 2020 r. Zakwestionował ponadto zaliczenie zwrotów VAT w sposób wynikający ze skarżonego postanowienia.

Dyrektor IAS w Olsztynie ocenił natomiast zaliczenie zwrotu podatku jako prawidłowe. Uznał zaistnienie przesłanki z art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p.

Na podstawie art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zwrot podatku podlega zatem zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a jeżeli takie nie występują, na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega zwrotowi. Formą procesową dla tego rodzaju rozstrzygnięcia jest postanowienie (art. 76a § 1 O.p.). Przy czym w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.

Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).

Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych (przeterminowanych lub bieżących, ewentualnie – na wniosek podatnika – także przyszłych) jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76b zdanie drugie O.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie zwrotu podatku. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12 i z 28 maja 2015 r., II FSK 1904/13).

W rozpoznawanej sprawie w dniu wydania przez Naczelnika US w Elblągu postanowienia z 5 września 2022 r., na koncie skarżącego w podatku od towarów i usług figurowały nierozliczone zwroty podatku: za wrzesień 2020 r. w wysokości 1.590 zł, które powstały z dniem złożenia deklaracji 22.10.2020 r., oraz za marzec 2021 r. w wysokości 7.803,75 zł, powstałe z dniem złożenia deklaracji 23.04.2021 r. Jednocześnie skarżący posiadał zaległości podatkowe za maj i czerwiec 2016 r. oraz za maj 2017 r. wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r. Skarżący posiadał zatem wymagalne zaległości podatkowe, a w tej sytuacji pozbawione podstaw jest przeciwne stanowisko podatnika w ramach zarzutu naruszenia art. 239a O.p. – bezpodstawnego i przedwczesnego wykonania decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r.

Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że zaliczenie zwrotu VAT stanowi formę wykonania decyzji. Jednak nie wywarła oczekiwanego przez podatnika wpływu na podstępowanie w sprawie omawianego zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. i marzec 2021 r., podnoszona w skardze okoliczność złożenia odwołania, która co do zasady powoduje, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna. Decyzja z 9.12.2020 r. stała się ostateczna wobec utrzymana jej w mocy decyzją Dyrektora IAS w Gdańsku z 22.11.2021 r. Natomiast postanowieniem z 23.02.2021 r. nadano decyzji z 9.12.2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności (k. 64-62 akt US). Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor IAS w Gdańsku postanowieniem z 31.05.2021 r. (k. 68-65).

Sąd ma na uwadze, że była już przedmiotem rozważań zgłaszana przez skarżącego w innym postępowaniu okoliczność, że nie zostało zakończone postępowanie podatkowe z odwołania od decyzji określającej wysokość tej zaległości, a postępowanie sądowe w sprawie ze skargi na postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, dopóty organ nie będzie miał uprawnienia do dokonania zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej. WSA w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r., I SA/Ol 1/22, oddalił skargę podatnika na postanowienie Dyrektora IAS w Olsztynie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2020 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Sąd orzekał w stanie faktycznym powiązanym z wykonaniem decyzji Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 9.12.2020 r., która jest przedmiotem zainteresowania skarżącego również w niniejszej sprawie.

Sąd uznał w uzasadnieniu powołanego wyroku, że nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty adresowane zarówno wobec orzeczenia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i przebiegu postępowania egzekucyjnego i podjętych w jego toku czynności. Istotne znaczenie miała jedynie okoliczność, czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. podlega wykonaniu, a ta okoliczność została w stanie niniejszej sprawy potwierdzona. Decyzja nieostateczna podlega wykonaniu wobec nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym postanowienie w przedmiocie nadania rygoru zostało poddane kontroli sądowej, w wyniku której skarga strony została oddalona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1006/21.

Natomiast w rozpoznawanej obecnie sprawie, istnienie zaległości podatkowych za maj i czerwiec 2016 r. oraz za maj 2017 r. w kwotach wynikających właśnie z decyzji z 9.12.2020 r., zostało potwierdzone w toku postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją Dyrektora IAS w Gdańsku z 22.11.2021 r.

Sąd ma na uwadze, że w oparciu o przedstawione już wyżej reguły organ podatkowy nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia zwrotu, ta bowiem wynika z art. 76b § 1 zdanie drugie O.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (zwrotu z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Postanowienie o zaliczeniu zwrotu nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym (por. wyrok z 16 czerwca 2021 r., I FSK 799/21).

Niezaprzeczalnie zaległości za maj i czerwiec 2016 r. oraz za maj 2017 r. podatkowe istniały w momencie wykazania zwrotu podatku w deklaracjach podatkowych skarżącego złożonych 22.10.2020 r.: z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r., i 23.04.2021 r.: z deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r. Nastąpiło to zatem w punkcie czasu, w którym odbywa się zaliczenie istnieje zarówno zwrot podatku, jak i zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r., I FSK 131/19). W ten sposób wypełniono dyspozycję art. 76b § 1 O.p. Co oczywiste, wydając postanowienie 5 września 2022 r. Naczelnik US w Elblągu oceniał wymagalność zaległości podatkowych z perspektywy czasu. Istotne jest, że zaległości te istniały i były wymagalne.

W powiązaniu z powyższym rację ma organ odwoławczy, że wydając 27.12.2021 r. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, Naczelnik US w Elblągu wziął pod uwagę okoliczność figurowania na koncie strony w VAT zwrotów tego podatku za wrzesień 2020 r. oraz za marzec 2021 r., które w całości pokrywały istniejące na kartach kontowych zaległości za maj i czerwiec 2016 r. oraz za maj 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd ma tu na uwadze, że skoro postanowienie o zaliczeniu zwrotu ma charakter deklaratoryjny, nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, to nie było przeszkód aby wydać skarżącemu zaświadczenia z 27.12.2021 r. Nie ma ono natomiast żadnego wpływu na omawiane zaliczenie zwrotu podatku, dokonane przez Naczelnika US w Elblągu postanowieniem z 5 września 2022 r.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 54 § 1 punkty 2, 3 i 7 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek, Sąd uznał, że organ odwoławczy przedstawił wystarczające wyjaśnienia w tym, zakresie. Zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się:

1. - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (art. 54 § 1 pkt 2);
2. - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3);
3. - za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7).

Przy czym przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.).

Organ odwoławczy już wyjaśnił, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych organ pierwszej instancji naliczył za okres od dnia następnego po dniu wymagalności zobowiązań do dnia złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Dla zaległości, na które zaliczony został zwrot podatku za marzec 2021 r. w kwocie 7.792,48 zł, organ pierwszej instancji uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę, o której mowa art. 54 § 1 pkt 3 O.p., za okres od 20.03.2021 r. do 23.04.2021 r. Przerwy tej nie zastosowano do zaliczenia zwrotu podatku za wrzesień 2020 r., bowiem okres naliczania odsetek za zwłokę nie pokrywał się z okresem zastosowanej przerwy. Przy omawianym zaliczeniu zwrotu podatku, końcowym okresem naliczania odsetek za zwłokę był dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. 22.10.2020 r. Innych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji nie zastosował.

W zakresie nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania pierwszoinstancyjnego, Dyrektor IAS w Olsztynie zasadnie odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do uzasadnienia postanowienia Naczelnika Pierwszego US w Gdańsku z 24.05.2021 r., będącego odpowiedzią na zarzuty podatnika złożone w postępowaniu egzekucyjnym (k. 73-69 akt US). Jest to postanowienie wierzyciela w sprawie egzekucji administracyjnej, wydane w trybie art. 34 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.). Naczelnik Pierwszego US w Gdańsku działając jako organ podatkowy, w postanowieniu z 24.05.2021 r. uznał, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania w egzekucji zaległości podatkowych wynikających z ww. decyzji z 9.12.2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za maj 2017 r. Wierzyciel wskazał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji z 9.12.2020 r. przyczyniła się strona, która nie reagowała na dwukrotne wezwanie organu podatkowego (str. 6 postanowienia, k. 3verte akt odwoławczych).

Powyższe powoduje, że zgłaszana obecnie przez podatnika kwestia wpływu przerw w naliczaniu odsetek na prawidłowość zaliczenia zwrotu podatku, była już przedmiotem rozważań w innym postępowaniu i stanowisko organów podatkowych było stronie znane.

Wobec tego nie ma podstaw, aby uznać za nieprawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przerw w naliczaniu odsetek na prawidłowość zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. i marzec 2021 r. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie w zawyżonej kwocie odsetek za zwłokę, na poczet których organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia. Nie są też zasadne pozostałe zarzuty skargi.

W konsekwencji, w realiach prawnych i faktycznych niniejszej sprawy, obowiązkiem organu podatkowego było dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. i marzec 2021 r. Sąd nie znalazł argumentów dla uznania niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie dostarczyła ich również strona skarżąca.

W konsekwencji Sąd uznał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i nie podzielił zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na mocy art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a. Tryb ten jest dopuszczalny, jeśli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.