Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia "[...]"r. Gmina A. (zwana dalej: "skarżącą", "wnioskodawcą", "Gminą") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymania infrastruktury wodnokanalizacyjnej za pomocą prewspółczynnika obliczonego w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia "[...]" r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz złożenie nowego pełnomocnictwa.
We wniosku oraz uzupełniającym go piśmie Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny: Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy m.in. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Gminny Zakład Komunalny w A. (dalej: "GZK") działający w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina oraz GZK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. W ramach przyjętego modelu funkcjonowania GZK ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości wydatki bieżące związane z wykonywaniem opisanej wyżej działalności, podczas gdy Gmina ponosi/będzie ponosić związane z tą działalnością wydatki o charakterze inwestycyjnym. Wytworzone na potrzeby tej działalności środki trwałe pozostają elementem majątku Gminy, są jednak przekazywane nieodpłatnie do użytkowania przez GZK.
Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez GZK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj., mieszkańców Gminy oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreślała iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana odpowiednio do dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/z budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. GZK jako jednostka organizacyjna wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT).
Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż Gmina, przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, do starcza i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - w przyszłości będzie dostarczać wodę oraz odbiera/będzie odbierać ścieki do/od następujących jednostek organizacyjnych:
- - Urząd Gminy w A.,
- - Gminny Zakład Komunalny w A.,
- - Biblioteka Publiczna Gminy A.,
- - Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A.,
- - Szkoła Podstawowa w A..
Gmina informowała także, iż świadczy i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - będzie świadczyć za pośrednictwem:
- - Urzędu Gminy w A. - czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT (wynikające z bieżącej działalności Gminy, niezwiązane z gospodarką wodno- kanalizacyjną) i niepodlegające VAT;
- - GZK - czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT, pozostałe jednostki - czynności niepodlegające VAT.
Gmina informowała także, iż opisana we wniosku o wydanie interpretacji infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - będzie w przyszłości wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem GZK) zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018, poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza. Gmina nie ma i -zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - nie będzie mieć w przyszłości możliwości przyporządkowania wydatków związanych z działalnością wodnokanalizacyjną w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o V AT.
Gmina wskazywała także, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.
Wszystkie wydatki inwestycyjne oraz bieżące, objęte zakresem postawionego we wniosku o wydanie interpretacji pytania, są i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - będą w przyszłości bezpośrednio i wyłącznie związane z prowadzoną przez Gminę gospodarką wodno- kanalizacyjna.
Organ zaznaczał, że pytanie zadane przez Gminę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji zakres przedmiotowego wniosku obejmuje wydatki związane z działalnością wodno-kanalizacyjną poniesione przez Wnioskodawcę po 31 grudnia 2015 r. Mając powyższe na uwadze, Gmina informowała, iż wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania związane z działalnością wodno-kanalizacyjną były ponoszone przez nią w latach 2016-2019. Dodatkowo Gmina informowała, iż tego typu wydatki inwestycyjne będą również ponoszone w przyszłości, w zależności od potrzeb oraz możliwości finansowych Gminy.
Natomiast w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z działalnością wodno - kanalizacyjną, w ramach przyjętego w Gminie modelu funkcjonowania, wydatki takie były ponoszone w latach 2016-2019 przez GZK. Dodatkowo Gmina informuje, iż wydatki takie będą również ponoszone przez GZK w przyszłości.
Gmina informowała także, że za pośrednictwem GZK dostarcza i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą
- - będzie dostarczać wodę również dla celów przeciwpożarowych. Obecnie Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody dostarczonej dla tych celów. Tym niemniej Gmina podkreślała, iż planuje wdrożenie procedur, na podstawie których w przyszłości będzie w stanie dokonywać pomiaru ilości wody zużytej do celów przeciwpożarowych.
Gmina informowała, że co do zasady ustala i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą będzie ustalać zużycie wody ogółem w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w punktach wprowadzania wody do sieci.
Gmina informowała, że co do zasady ustala i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą będzie ustalać ilość dostarczonej do odbiorców wody w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru. Jednocześnie Gmina wskazała, iż istnieją obecnie odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu dostawy wody zostało określone zostało w formie ryczałtowej - w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych.
Gmina ustala i - zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą - będzie ustalać ilość odebranych ścieków w oparciu o wskazania wynikające z zainstalowanych u poszczególnych odbiorców urządzeń pomiarowych. Jednocześnie Gmina wskazywała, że iż istnieją obecnie odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu odbioru ścieków zostało określone zostało w formie ryczałtowej - w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych.
Gmina informowała również, że w 2018 r. osiągnęła obrót netto z tytułu dostawy wody/odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich w wysokości "[...]"zł. Natomiast obrót z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków do/z Urzędu Gminy i jej jednostek organizacyjnych wyniósł "[...]" zł. W konsekwencji łączny obrót z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków wyniósł "[...]" zł.
Gmina, bazując na posiadanych danych za 2018r., dotyczących obrotu z tytułu dostarczonej wody/odebranych ścieków, wyliczyła prewspółczynnik za 2018 r. w wysokości 99%, zgodnie z poniższym równaniem:
"[...]"/("[...]"+"[...]") x 100%= 98,05% 99%.
Natomiast prewspółczynnik dla GZK w wysokości 85% został obliczony w oparciu o poniższy wzór wskazany w par. 3 ust. 4 Rozporządzenia:
X=Ax 100/P gdzie poszczególne symbole oznaczają:
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, (stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej), p - przychody wykonane zakładu budżetowego.
Mając na uwadze, iż roczny obrót z działalności gospodarczej realizowanej przez GZK w 2018 r. wyniósł "[...]" zł, z kolei przychody wykonane GZK za 2018 r. wyniosły "[...]" zł, prewspółczynnik za 2018r. dla GZK wyniósł 85%, zgodnie z poniższym wyliczeniem:
("[...]"/"[...]"PLN) x 100% = 84,06% 85%
Zgodnie z informacją zawartą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji do wyliczenia prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć zostały przyjęte dane za 2018 r. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika, oparta o klucz wartości sprzedaży, w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Gminy tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.
Ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji w większości mierzona będzie przy zastosowaniu wodomierzy. Tak dokonane pomiary stanowić będą podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków Wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej Gmina, w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej może zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj.: prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich?
Jak wskazywał organ, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina może zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich.
W zaskarżonej interpretacji z dnia "[...]"r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Organ) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał treść art.3, art.4, art.2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018r., poz.280) i podkreślił, że podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczone przez Gminę.
Dalej organ wskazał na art.86 ust.1, ust.2 pkt 1 ustawy o VAT i stwierdził, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi są one związane. Następnie organ powołując przepisy art.86 ust.2a – 22g i ust.22 ustawy o VAT oraz regulacje zawarte w rozporządzeniu, wskazał, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalony jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Organ wskazał wzór dotyczący określania proporcji w przypadku zakładu budżetowego.
Zdaniem organu, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i zwolnionej z VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania należy do podatnika.
Podatnik może stosować inną, niż określona w rozporządzeniu, metodę określenia proporcji wyłącznie wtedy, gdy jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Organ podkreślał, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Organ podkreślał również, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
Zdaniem organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu prewspółczynnika budzą wątpliwości. Organ wskazał m.in., że Gmina w opisie sprawy wskazała, że istnieją odbiorcy, dla których wynagrodzenie z tytułu dostawy wody oraz odbioru ścieków zostało określone w formie ryczałtowej - w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych, zatem istnieją przypadki kiedy odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy) na terenie Gminy nie posiadają zamontowanych wodomierzy.
Również - jak wynika z okoliczności sprawy Gmina obecnie - nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody dostarczonej dla celów przeciwpożarowych. Jak wywodził dalej Organ zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każda dostawa wody jest opomiarowana i nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana.
Organ wskazywał także, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę,,sposobu określenia proporcji", że sposób ten nie uwzględnia faktu, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki.
Organ wskazywał, że wyboru zaproponowanej przez Gminę metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia, a wyliczonego przez Gminę wskaźnika przychodowego. Organ wywodził dalej, że nie może determinować prawa do odliczenia podatku wybrany przez Gminę wskaźnik tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też prewspółczynnik przychodowy obliczony na podstawie ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych doprowadzonej wody) i w pełni realizującą przesłanki wskazane art. 86 ust. 2b ustawy.
Jak wywodził dalej organ zaproponowana przez Gminę metoda nie zapewnia i nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury, bowiem nie każda ilość doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków zostanie precyzyjnie opomiarowana. Wnioskodawca w części nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości doprowadzonej wody oraz odprowadzonych ścieków. Z opisu sprawy wynika, że istnieją przypadki kiedy odbiorcy na terenie Gminy nie posiadają zamontowanych wodomierzy. Gmina obciąża ich za zużycie wody/odbiór ścieków w formie ryczałtowej. Zatem dla całości wyliczeń Gmina nie posiada/nie będzie posiadać dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionej metody. Podobnie jest z ilością wody pobranej dla celów przeciwpożarowych, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - obecnie Gmina nie dokonuje pomiaru zużycia ilości wody dostarczonej dla tych celów. Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie infrastruktury wodno- kanalizacyjnej obliczona w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
Jak wywodził dalej Organ przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia/nie będzie uwzględniać tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał precyzyjnie rzeczywistej ilości doprowadzonej wody/odprowadzonych ścieków, nie odzwierciedla/nie będzie odzwierciedlał specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w alt. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012r., C 511/10.
Końcowo organ wskazywał, że w przedstawionym stanie faktycznym Gmina nie może/nie będzie mogła odliczać kwoty podatku naliczonego, związanej z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji pręwspółczynnika opartej o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich, ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi/będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.
Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do działalności wodno- kanalizacyjnej, Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych wart. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Organ zastrzegał także, że jak wynika z okoliczności sprawy Gmina dostarcza/będzie dostarczać wodę oraz odbiera/będzie obierać ścieki m.in. do/od Urzędu Gminy, który świadczy/będzie świadczyć również czynności zwolnione od podatku VAT. Zatem Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany także do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:
- - ·błąd w wykładni art. 86 2h w związku z art. 86 ust. 2a i 2b oraz art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", skutkujące uznaniem, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej reprezentatywnym i odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć;
- - niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania przedstawionej przez Skarżącą metody obliczenia proporcji, o której mowa wart. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny (co Skarżąca uzasadniła we wniosku o wydanie Interpretacji - dalej: "Wniosek") odpowiada specyfice działalności wodno-kanalizacyjnej Skarżącej oraz dokonywanych przez Skarżącą w związku z tą działalnością nabyć, niż metoda wymieniona w Rozporządzeniu,
Skarżąca zarzucała organowi także naruszenie przepisów postepowania, poprzez:
- - naruszenie art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji skutkujący przyjęciem, że kluczowe znaczenie dla obliczenia prewspólczynnika wskazaną przez Skarżącą metodą ma ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, podczas gdy opisana metoda kalkulacji opiera się na wartości obrotów osiąganych przez Skarżącą w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
Z uwagi na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych na podstawie art.200 oraz art.205 § 2 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest ustalenie proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.
Zasadnicze znaczenie w sprawie mają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.
Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
- 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
- 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).
Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Wskazał, że możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda będzie bardziej reprezentatywna. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, twierdzi, że metoda oparta na prewspółczynniku obliczonym - w oparciu o udział rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do/z Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do/od podmiotów trzecich - jest bardziej reprezentatywna, gdyż jest to obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do poszczególnych rodzajów czynności.
Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenił jako prawidłowe stanowisko Gminy.
Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.
Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ interpretacyjny. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).
Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu.
Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
Istotne jest przy tym to, czy Gmina działa w tym przypadku jako podatnik podatku od towarów i usług. Pojęcie "podatnika" jest przy tym szerokie, co – jak wyjaśnił TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r,. C-140/17 (pkt 29 – 31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że z zasady tej wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.
Takie stanowisko na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 452/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) i podziela go także skład rozpoznający niniejszą sprawę. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
W wymienionych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu, prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Zaproponowany przez Skarżącą model obliczania współczynnika ma charakter jest obrotowy, lecz przyjmuje odmienne niż przewiduje rozporządzenia składowe. Ich dobór jest jednak przekonujący. Podkreślenia wymaga, w kontekście stanowiska organu, że regulacje na gruncie VAT nie wymagają perfekcyjnego odzwierciedlenia faktycznego związku danych nabyć z działalnością gospodarczą i celami innymi niż działalność gospodarcza (tj. wykorzystania nabytych towarów i usług do celów mieszanych). Taka idealna wiedza oznaczałaby bowiem możliwość bezpośredniej alokacji poszczególnych wydatków do działalności gospodarczej i celów z nią niezwiązanych, co w zasadzie wykluczałoby konieczność odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspólczynnika. Prewspołczynnik traktowany winien być jako swego rodzaju uproszczenie w ustalaniu proporcji, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym ma on być jak najbliższy rzeczywistemu wykorzystaniu nabywanych towarów i usług do celów mieszanych.
Zauważenia wymaga również, że prewspólczynnik z Rozporządzenia dotyczy ogólnej działalności poszczególnych jednostek samorządowych. W przypadku, gdy obiektywnie można wyodrębnić obrót związany wyłącznie z gospodarką wodno-kanalizacyjną i tym samym przyporządkować go na zasadzie proporcji do działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania, działanie takie można uznać za obiektywnie zapewniające dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem skarżącej dotyczącym wyboru zaproponowanej przez nią metody obliczania prewspołczynnika. Jak wskazywała skarżąca we wniosku, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje to metoda określona w Rozporządzeniu. Podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z Rozporządzenia zakłada natomiast, przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT.
Ponadto, jak przedstawiła wcześniej Gmina, prewspólczynnik za 2018 r. ustalony w oparciu o zasady wynikające z Rozporządzenia odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej w 85%, mimo że faktycznie infrastruktura ta używana jest w 2018 r. do tych celów w 99%. Tym samym, słusznie gmina podnosiła że, metoda ta nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi, przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości"[...]" zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie "[...]" zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).