Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również jako: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]" określającej Spółce A w D. (dalej jako: "Spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za wrzesień – grudzień 2014 r.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 4 listopada 2016 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Burmistrza z dnia "[...]". Wskazując na podstawę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), Spółka wykazała jako przedmioty zwolnione od podatku grunty o powierzchni 12.163 m2 oraz budynek o powierzchni 4.591,23 m2. Jako podstawę prawną zwolnienia od podatku powołała art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Wskazała na pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków z dnia 12 października 2016 r., które – w jej ocenie – potwierdza, iż nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]" SKO decyzją z dnia "[...]" uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, uznając, iż zachodzi konieczność ustalenia, czy podatnik w analizowanym okresie utrzymywał i konserwował zabytkową nieruchomość zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
Wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia "[...]" Burmistrz odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Stwierdził, że położony przy ul. "[...]" w B. budynek browaru wraz z leżakownią oraz częścią działki, stanowiący od 29 sierpnia 2014 r. własność Spółki, jest wpisany do rejestru zabytków pod nr "[...]" na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia "[...]". Zgodnie zaś z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka oświadczyła, iż nie prowadzi działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. W związku powyższym istotne było, czy Spółka utrzymuje i konserwuje budynki zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
W ocenie organu I instancji, przedłożone przez Spółkę pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków z dnia 12 października 2016 r., które potwierdza, iż zabytkowy browar jest na dzień wydania dokumentu utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, nie odnosi się do stanu faktycznego w okresie objętym wnioskiem o zwolnienie z podatku, tj. wrzesień – grudzień 2014 r. Ponadto z protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 3 marca 2015 r oraz zaleceń konserwatorskich z dnia 24 marca 2015 r. nie wynikało bezpośrednio, że budynki browaru z leżakownią są właściwie utrzymywane i kontrolowane. Zalecenia konserwatorskie stanowią bowiem jedynie wytyczne w celu wznowienia produkcji w zabytkowym browarze, a nie jego utrzymywania. Protokół z kontroli jest natomiast dowodem na przeprowadzenie kontroli, który jest podstawą wydania opinii dla konserwatora, a nie dla organu podatkowego.
Organ I instancji dodał, że w dniu 12 maja 2017 r. otrzymał pismo Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zawierające opinię wydaną na podstawie kontroli dokonanej w dniu 12 kwietnia 2017 r., z której wynikało, że analizowane budynki nie są obecnie utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Jednocześnie poinformowano, iż stan obiektu wskazuje na wieloletnie zaniedbania i brak realizacji obowiązków wynikających z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Następnie pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków poinformował, że nieruchomość nie jest utrzymywana zgodnie z właściwymi w tym zakresie przepisami m.in. z uwagi na rozwiniętą korozję biologiczną w obrębie piwnic budynku browaru, odspojenia warstw malarskich urządzeń wchodzących w skład oryginalnego wyposażenia, zanieczyszczone elewacje z licznymi ubytkami wypraw tynkarskich, stolarki okienne częściowo pozbawione szklenia lub ze spękaniami i ubytkami. Stwierdził, iż biorąc pod uwagę analizę archiwum zakładowego, należy uznać, iż w latach 2014-2015 nie były prowadzone żadne prace konserwatorskie ani roboty budowlane.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazało, iż dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie wystarcza wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości zabytkowej, lecz kluczowa jest okoliczność, czy podatnik utrzymuje i konserwuje ją zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14). Organem właściwym do zajęcia takiego stanowiska jest wojewódzki konserwator zabytków, a wydana przez niego opinia korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § Ordynacji podatkowej.
W ocenie Kolegium, z akt sprawy nie wynika, aby Spółka wykonywała w 2014 r. jakiekolwiek czynności faktyczne w stosunku do będącego przedmiotem opodatkowania budynku mieszczące się w pojęciu "utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków". Nie potwierdzają tego dokumenty przedstawione przez Spółkę, m.in. pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków z dnia 12 października 2016 r., które dotyczy stanu na dzień 12 października 2016 r., po przeprowadzeniu kontroli w dniu 5 października 2016 r. Również z dołączonych do odwołania kopii protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 3 marca 2015 r. oraz zaleceń konserwatorskich z dnia 24 marca 2015 r. nie wynika bezpośrednio, że budynki browaru z leżakownią są (i były w 2014 r.) utrzymywane i konserwowane zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zalecenia konserwatorskie z dnia 24 marca 2015 r. odnoszą się do wytycznych w celu wznowienia produkcji w zabytkowym browarze, a nie jego utrzymywania i stanu faktycznego.
Natomiast protokół czynności kontrolnych z dnia 3 marca 2015 r. opisuje stan nieruchomości, m. in. wskazuje, że centralne elewacje bryły głównej są zawilgocone, występują liczne uszkodzenia tynków i widoczne dziury muru, instalacja rynnowe-spustowa jest w części nie sprawna technicznie, widoczne są dziury w rynnach dachowych, pokrycia dachowe z ubytkami dachówek, częściowe braki szklenia w stolarce okiennej. Również dołączone do odwołania faktury nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczące usługi w postaci remontu pomieszczeń budynku warzelni na terenie browaru w B. oraz faktura nr "[...]", dokumentująca zakup materiałów budowlanych, nie odnoszą się do 2014 r. Ostatecznym potwierdzeniem ustaleń organu I instancji jest opinia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 29 sierpnia 2017 r., z której wynika, że aktualnie budynki nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a z analizy archiwum zakładowego wynika, że w latach 2014-2015 również nie były prowadzone żadne prace konserwatorskie czy roboty budowlane.
W oparciu o powyższe ustalenia Kolegium stwierdziło, że nieruchomość nie była w 2014 r. utrzymywana oraz konserwowana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W związku z powyższym nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: "k.p.a.") oraz art. 240 Ordynacji podatkowej.
Wskazując w uzasadnieniu skargi, że organy podatkowe w sposób wybiórczy potraktowały zebrany w sprawie materiał dowodowy, Spółka odwołała się w szerokim zakresie do poglądów doktryny i orzecznictwa sądowego wyrażonych w odniesieniu do obowiązków wynikających z art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. Wskazała, że organ odwoławczy oparł się na sprzecznym materiale dowodowym, z którego wybrane zostały dowody nieadekwatnie do badanego okresu, a więc jedynie negatywne dla Spółki pisma i opinie dotyczące stanu zabytku z dnia 14 czerwca 2014 r., tj. z okresu przed zakupem nieruchomości. Całkowicie pominięto zaś twierdzenia Spółki, że w okresie po zakupie prowadzone były prace mające na celu utrzymanie zabytku, co potwierdziła opinia z dnia 12 października 2016 r. Na potwierdzenie prac strona przedłożyła faktury z 2014 r. i 2015 r., jak również wskazała na zeznania członków zarządu Spółki K.F. i I.O. Kwestionując twierdzenia pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 29 sierpnia 2017 r., podniosła, że po zakupie nieruchomości już we wrześniu i październiku 2014 r. były prowadzone prace, których koniec i ostateczne rozliczenie z wykonawcami przypadł na luty-marzec 2015 r., przy czym najpilniejsze prace wewnątrz budynków były wykonane w okresie wrzesień – październik 2014, co potwierdza faktura wykonawcy nr "[...]" z dnia "[...]".
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej jako: "o.p"), nie wystąpiły bowiem nowe istotne okoliczności albo dowody mające znaczenie dla sprawy. W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zarzutów skarżącej z odwołania oraz przedstawionych przez nią dowodów. Wskazano przy tym dlaczego w sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności czy też dowody mające znaczenie dla sprawy. Sąd powyższą ocenę wyrażoną przez organ w zaskarżonej decyzji podziela.
Wznowienie postępowania jest szczególnym trybem postępowania, przedmiotem którego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 o.p. W jego ramach organy podatkowe nie dokonują powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem sugestia Skarżącej jakoby organ podatkowy był zobowiązany dokonać powtórnej wyceny rynkowej składników majątkowych jest chybiona.
W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się jednolicie, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą warunki wskazane w art. 240 § 1 o.p. (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08). W tej sprawie powyższe warunki w ocenie Sądu nie są spełnione. O zaistnieniu sytuacji określonej w 240 § 1 pkt 5 o.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:
- 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;
- 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
- 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
- 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
Brak jakiejkolwiek z ww. cech powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Tak więc nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów lub dowodów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia Strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym.
Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nie przeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania.
Wskazać należy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, nawet jeżeli ta odmienna ocena poparta jest dodatkowym postępowaniem dowodowym, w którym wytworzono dowody nie istniejące w dniu wydania decyzji.
Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym.
Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumie się tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.
Podkreślić należy, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji.
W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, iż dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie wystarcza wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości zabytkowej, lecz kluczowa jest okoliczność, czy podatnik utrzymuje i konserwuje ją zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14). Organem właściwym do zajęcia takiego stanowiska jest wojewódzki konserwator zabytków, a wydana przez niego opinia korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § Ordynacji podatkowej. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania.
Z treści zapisu art. 7 ust. 1 pkt 6 jednoznacznie wynika, że ustawodawca postanowił o zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów i budynków, pod warunkiem:
- 1) wpisania ich indywidualnie do rejestru zabytków,
- 2) ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków,
- 3) z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wykładnia językowa oraz zewnętrzna systemowa przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznych wniosków. Przesłanką do zwolnienia od płacenia podatku od nieruchomości wymienionych przedmiotów opodatkowania, będzie nie tylko ich indywidualne wpisanie do rejestru zabytków, ale również ich utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 233.).
Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka wykonywała w 2014 r. jakiekolwiek czynności faktyczne w stosunku do będącego przedmiotem opodatkowania budynku mieszczące się w pojęciu "utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków". Nie potwierdzają tego dokumenty przedstawione przez Spółkę, m.in. pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków z dnia 12 października 2016 r., które dotyczy stanu na dzień 12 października 2016 r., po przeprowadzeniu kontroli w dniu 5 października 2016 r. Dodatkowo zauważyć należy – co jest istotne z punktu widzenia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. - że dokument ten powstał już po zakończeniu postępowania w trybie zwykłym decyzją ostateczną Burmistrza z dnia "[...]".
Również z dołączonych przez skarżącą w toku postępowania administracyjnego kopii protokołu czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 3 marca 2015 r. oraz zaleceń konserwatorskich z dnia 24 marca 2015 r. nie wynika bezpośrednio, że budynki browaru z leżakownią są (i były w 2014 r.) utrzymywane i konserwowane zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zalecenia konserwatorskie z dnia 24 marca 2015 r. odnoszą się do wytycznych w celu wznowienia produkcji w zabytkowym browarze, a nie jego utrzymywania i stanu faktycznego. Natomiast protokół czynności kontrolnych z dnia 3 marca 2015 r. opisuje stan nieruchomości, m. in. wskazuje, że centralne elewacje bryły głównej są zawilgocone, występują liczne uszkodzenia tynków i widoczne dziury muru, instalacja rynnowe-spustowa jest w części nie sprawna technicznie, widoczne są dziury w rynnach dachowych, pokrycia dachowe z ubytkami dachówek, częściowe braki szklenia w stolarce okiennej.
Również przedłożone przez stronę skarżącą faktury nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczące usługi w postaci remontu pomieszczeń budynku warzelni na terenie browaru w B. oraz faktura nr "[...]", dokumentująca zakup materiałów budowlanych, nie odnoszą się do 2014 r. Podkreślić również należy, że wyżej wymienione faktury istniały w toku postępowania jurysdykcyjnego zakończonego decyzją ostateczną Burmistrza z dnia "[...]", nie sposób więc uznać że dokumenty te stanowią nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo nadmienić należy, że w aktach sprawy administracyjnej znajduje się opinia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 29 sierpnia 2017 r., z której wynika, że aktualnie budynki nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z ustawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
W ocenie Sądu w trakcie prowadzonego postępowania podjęto niezbędne działania (mając na uwadze specyfikę postępowania wznowieniowego) w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej.
W świetle szeroko przedstawionych ustaleń, ponieważ Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, a także innych, których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.