Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą, Spółce A, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004r. w kwocie 1.828 zł.
Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce A w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym od dnia 1.01.2004r. do dnia 31.12.2004r. Kontrolowana Spółka zajmowała się sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych. Kontrolą objęto działalność Spółki związaną z prowadzoną sprzedażą oleju opałowego.
Organ I instancji stwierdził, że w roku 2004 Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalność gospodarczą. Sprzedaż oleju opałowego do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w 2004r. wystawiono 1074 faktury potwierdzające sprzedaż oleju na cele związane z prowadzoną przez nabywców działalnością gospodarczą. Czynności sprawdzające podjęte wobec 28 losowo wybranych kontrahentów nabywających olej opałowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziły fakt dokonywania przez nich w kontrolowanej Spółce zakupów udokumentowanych okazanymi przez Spółkę fakturami.
Sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana na podstawie paragonów drukowanych przez kasę fiskalną oraz dołączanych do nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru na cele opałowe, stanowiła około 29% ogółu całej sprzedaży. Organ stwierdził, że żadne z 1308 przedstawionych przez Spółkę oświadczeń nie spełniało wszystkich warunków określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz.2196), obowiązującego w momencie sprzedaży wyrobów akcyzowych.
W trakcie kontroli wystąpiono z prośbą o potwierdzenie zakupów oraz wskazanie przeznaczania zakupionego oleju, przesłuchano w charakterze świadka na tę okoliczność łącznie 470 osób wymienionych jako nabywców w oświadczeniach pozostających w dyspozycji Spółki. Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w Spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004r.
Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że niektóre z oświadczeń przedstawionych przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W odniesieniu do miesiąca marca 2004 roku powyższy stan rzeczy odnosi się do przypadków sprzedaży na rzecz: W. K. (900 litrów oleju opałowego - oświadczenie z dnia 5.03.2004r. dołączone do paragonu nr 7816 z dnia 6.03.2004r. oraz 842 litry oleju opałowego - oświadczenie z dnia 23.03.2004r. dołączone do paragonu nr 1198 z dnia 24.03.2004r.) oraz K. W. (194 litry oleju opałowego - oświadczenie z dnia 6.03.2004r. dołączone do paragonu nr 8759 z dnia 11.03.2004r). Świadkowie ci zakwestionowali autentyczność podpisów widniejących pod okazanymi oświadczeniami, stwierdzając, że nigdy nie podpisywali tych dokumentów.
Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia. Decyzji zarzuciła:
- - niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50, dalej w skrócie ustawa VAT) w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, ustanawiający stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas, gdy art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25% i będące przez to sprzeczne z tymże przepisem art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i art. 217 Konstytucji RP;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 92 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu za podstawę materialnoprawną zaskarżonego orzeczenia przepisów wykonawczych, tj. §6 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej;
- - błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 5 i §5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie;
- - naruszenie art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem,
- - naruszenie art. 122, art. 123, art. 190§2, art. 188, art. 180 Ordynacji poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone wadliwie, bezpodstawne pominięcie wniosku strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej z ich zezwolenia;
- - naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej oraz brak rozstrzygnięcia.
Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka wykonywała w 2004r. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od stycznia do kwietnia 2004r. były to czynności wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych.
Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego oraz poz.13 lit.a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 30o C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawkę podatku obniżono do kwoty 197 zł/1000 litrów. Warunek niezbędny dla zastosowania tej stawki został sprecyzowany w § 4 i 6 ust.1 pkt 2 oraz ust.2 cytowanego rozporządzenia. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (poz. 13 załącznika nr 1 cyt. rozporządzenia) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.
Jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 13 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia (na podstawie § 5 cyt. rozporządzenia). Zatem nie złożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, czyli nie spełnienie wymogów formalnych, określonych w §6 ust.2 rozporządzenia, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla olejów przeznaczonych na cele opałowe.
Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził niewłaściwe udokumentowanie oraz podważył sam fakt sprzedaży na rzecz W.K. oraz na rzecz K.W. spornego oleju.
Ponadto organ wyjaśnił, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU) wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy VAT. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, w stosunku do ceny sprzedaży paliw do silników u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Polski stawka akcyzy wynosi 80%, a nie jak twierdzi Spółka maksymalnie 25%. Tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że stawki akcyzy wprowadzone na olej opałowy przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego, wydanym w oparciu o ustawową delegację, były wyższe od wynikających bezpośrednio z ustawy.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego została dokonana zgodnie z prawidłami logiki, prawami nauki i doświadczenia życiowego, pod kątem znaczenia i wartości tych dowodów dla toczącej się sprawy. Organ nie pominął także możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywców przeznaczających zakupione paliwo na inne cele niż opałowe, czego wyrazem było wszczęcie postępowań podatkowych wobec licznej grupy nabywców, którzy zużyli zakupiony olej na inne cele niż opałowe, i określenie z tego tytułu zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych.
Organ przyznał, iż w toku postępowania nie dowiedziono, aby sprzedający współdziałał z kupującymi w procederze podawania w oświadczeniach nieprawdziwych danych personalnych lub samodzielnie fałszował oświadczenia. Jednakże kompetentne w tym zakresie są organy ścigania, które prowadzą w tej sprawie śledztwo.
Ponadto organ wyjaśnił, że faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego dokonanego zaskarżoną decyzją stanowiło uchybienie formalne sprowadzające się do braku dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wobec sprzedanego oleju opałowego, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on zużyty przez podatnika na cele inne niż opałowe, czy też sprzedany dla celów innych niż opałowe.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka nigdy nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej z ich zezwolenia. Tym samym nie można uznać, że dowód ten został przez organ pominięty.
Za niezasadny zarzut organ uznał wskazanie w decyzji nieprawidłowej podstawy prawnej oraz brak rozstrzygnięcia, na co dowodem jest treść zaskarżonej decyzji zawierającej wszystkie wymagane elementy, określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.
Organ wyjaśnił także, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W ust. 6 wskazano, iż obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem powstaje zarówno dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe, jak i dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić, z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe.
Zatem podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego (nawet przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej), jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, na którym z mocy przepisu szczególnego ciąży obowiązek pobierania oświadczeń określających ich finalne przeznaczenie. Zaniechanie ze strony nabywcy złożenia takiego oświadczenia, nie pozwala uznać sprzedawcy jako dokonującego zbycia oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy odpowiedniej dla oleju napędowego i obciążenia nabywcy kwotą podatku akcyzowego (w cenie wyrobu). Tym samym sprzedawca traci w zakresie tej transakcji zwolnienie od obowiązku podatkowego.
Organ zauważył, że również fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia stosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganych oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywne weryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Spółka miała obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które w odniesieniu do nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści rozporządzeń wykonawczych. Nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego może pozbawić skuteczności złożone oświadczenie. Jednakże w rozpatrywanej sprawie niewątpliwe rozbieżności ze stanem rzeczywistym, wynikającym z zeznań świadków, dyskwalifikują tę ewentualność. Zdaniem organu, należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez złożenia stosownych oświadczeń.
Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej. Skarżąca zarzuciła:
- - niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, w zw.
z art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, ustanawia stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas, gdy art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25%, i będące przez to sprzeczne z tymże art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i art. 217 Konstytucji RP, mają zastosowanie w niniejszej sprawie;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 92 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu za podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy VAT, a zatem sprzecznych z art. 92 Konstytucji RP;
- - błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003r. polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie;
- - naruszenie art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez skarżącą olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem;
- - istotne naruszenie art. 122, art. 123, art. 190 §2, art. 188, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, które zostały przeprowadzone wadliwie, a także poprzez pominięcie wniosku strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej z ich zezwolenia.
Skarżąca podniosła, że nieprawidłowe jest stanowisko organów, iż sprzedany w badanym okresie olej opałowy przeznaczony został na cele inne niż opałowe, a brak potwierdzenia nabycia oleju opałowego warunkuje zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego, która w sprawie została zastosowana w nieprawidłowej wysokości. Zdaniem Spółki, bezpodstawnie przyjęto, iż z powodu niepotwierdzenia zakupu oleju opałowego wskazanego w oświadczeniu nabywcy (w związku z niepotwierdzeniem w oświadczeniach autentyczności podpisu bądź ilości oleju opałowego) należy uznać, że sprzedawany przez Spółkę olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Fakt ten nie znajduje potwierdzenia w opinii grafologicznej ani w dokumentach sprawy karnej w przedmiocie fałszerstwa dokumentów. W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, organ oparł się na domniemaniu faktycznym, co stanowi naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zawartej w art. 120 Ordynacji, jak również naruszenie swobodnej oceny dowodów.
W toku postępowania organ podatkowy poprzestał bowiem na badaniu oświadczeń, czym naruszono art. 122 Ordynacji. Z kolei wszystkie zweryfikowane przez organ podatkowy oświadczenia były prawdziwe, potwierdzały prawdziwe dane i faktyczną sprzedaż. Nie stwierdzono, aby kwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia były fałszywe, o czym stanowi art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Fakt ten wynikał z opinii grafologicznej, która w chwili wydawania skarżonych decyzji znajdowała się w Sądzie Rejonowym w "[...]" Wydział Karny, o czym wiedział organ odwoławczy. Jednakże organ nie włączył opinii grafologicznej do materiału dowodowego, pomimo żądania Spółki w tym zakresie.
Spółka stwierdziła także, iż organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia. W toku postępowania zostały bowiem przesłuchane osoby zakupujące olej opałowy. Niektóre z tych osób nie potwierdziły zakupu oleju. W tej sytuacji Spółka wniosła o przesłuchanie członków rodziny nabywców, ich znajomych i sąsiadów, gdyż często do odbioru paliwa byli uprawnieni wszyscy domownicy, a także zakupu dokonywało kilka osób sąsiadujących ze sobą. Zdaniem Spółki, nie można zgodzić się z organem, iż przeprowadzenie tego typu dowodu byłoby nierealne. Ponadto organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustalenia stanu faktycznego.
Skarżąca podniosła, że uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa pod postacią zastosowania wyższej stawki podatkowej. Późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego. Jeżeli zatem nabywca świadomie oświadcza, potwierdzając to swoim podpisem, że posiada piec olejowy oraz, że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego pieca nie ma, a cele przeznaczenia tego wyrobu są zupełnie inne, nie można w takiej sytuacji nakładać sankcji na sprzedawcę. Tym bardziej, że sprzedawca nie ma obowiązku sprawdzenia, czy osoby nabywające olej opałowy posiadają urządzenia grzewcze spalające ten olej.
Ponadto Spółka stwierdziła, że wszystkie odbierane od nabywców oświadczenia były prawdziwe i pełne. Organy podatkowe nie wykazały, aby miała miejsce sytuacja sfałszowania oświadczeń przez sprzedawcę. Natomiast organy nie podjęły żadnych kroków w celu stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie nabywcy, i tym samym został naruszony art. 122 i 187 Ordynacji.
Strona skarżąca podniosła także, że nie można uznać, iż skoro uczestniczyła w czynności kontroli w postaci zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji, to jest to wystarczające dla zapewnienia jej czynnego udziału. Ponadto zeznania świadków, składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej i mogą być oceniane jak każdy dowód w sprawie.
Spółka wskazała również, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego został skierowany tylko i wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego dokonujących czynności sprzedaży. Podatnikami akcyzy są w konsekwencji tylko podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w tym podatku, czyli takie, w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że strona skarżąca nie składała wniosku o włączenie opinii grafologicznej, znajdującej się w Sądzie Rejonowym w "[...]", do akt sprawy dotyczącej okresu rozliczeniowego za marzec 2004r.
Na rozprawie w dniu 2 lipca 2008r. Sąd postanowił zarządzić połączenie spraw o sygn.: I SA/Ol 211/08, I SA/Ol 212/08 i I SA/Ol 213/08 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej złożył pisemny wniosek o zawieszenie postępowania w powyższych sprawach z uwagi na fakt, że ich rozstrzygnięcie zależy od wyniku toczącego się postępowania przed NSA w Warszawie, sygn. akt I FSK 792/07, w którym Sąd zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm.). Powyższy wniosek Sąd postanowił oddalić.
Następnie pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się przed Sądem Rejonowym w "[...]" postępowanie karne o czyn z art. 270 k.k. przeciwko skarżącemu, gdzie przedmiotem wykonawczym czynu zabronionego jest kwestia jego odpowiedzialności. Powyższy wniosek Sąd postanowił oddalić.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył także zakres skargi o naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że określone środki dowodowe związane z przesłuchaniem świadków i dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa powinny być przed organami celnymi dopuszczone z urzędu. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu w postaci pisemnych oświadczeń nabywców oleju opałowego M. K. i W. K.. Powyższy wniosek Sąd postanowił oddalić.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.
W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym dotyczy marca 2004r. w związku z tym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, i przepisy wydanego na jej podstawie (art. 37 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego.
Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, na sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Obowiązek podatkowy, w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy VAT). Jednakże ustawodawca w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy VAT postanowił, że Minister Finansów może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, a także zwalniać niektóre wyroby od akcyzy i określać warunki ich zwolnienia. Przepis ten jako odnoszący się do obniżenia stawki i zwolnienia ujętego od strony przedmiotowej, może być brany pod uwagę jako zawierający upoważnienie do określenia przedmiotowych obniżeń stawek i zwolnień od podatku akcyzowego bowiem reguła wyłączności ustawowej w zakresie prawa daninowego, wyprowadzana z art. 217 Konstytucji RP (obok art. 84 ustawy zasadniczej), nie wyklucza regulowania kwestii związanych z przyznawaniem ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze aktów wykonawczych pod warunkiem, że zasady dotyczące tej materii wynikają z ustawy.
Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów w dniu 23 grudnia 2003r. wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (zwane dalej r.p.a. Podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 r.p.a. (m.in. olej opałowy zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem, przeznaczony na cele opałowe), był zobowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (§ 6 ust. 1 pkt 2 r.p.a.). W przypadku niezłożenia powyższych oświadczeń, dla oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe należało zastosować stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 rozporządzenia, tj. 1141 zł/1000 litrów (na podstawie § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 5 r.p.a.).
Nie budzi zatem żadnych wątpliwości interpretacyjnych, w świetle przepisów rozporządzenia, że:
po pierwsze – obniżona stawka akcyzy w wysokości 197 zł /1000 litrów nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego nie zabarwionego na czerwono bądź prawidłowo nie oznaczonego lub przeznaczonego na inne cele niż opałowe, po drugie – każdy podmiot sprzedający olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe.
W przedmiotowej sprawie strona skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca mogła sprzedać zakupiony olej opałowy osobom fizycznym według ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy, ale wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, iż nabywane przez niego wyroby są przeznaczone na cele opałowe, spełniającego wymogi określone w § 6 ust. 2 pkt 1-6 r.p.a.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzji przepisów ustawy VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i prawidłowo je zastosowały w stanie faktycznym sprawy. Przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając zasad i reguł tego postępowania określonych w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli dotyczącej wywiązywania się Spółki z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, związanego ze sprzedażą oleju opałowego, ustalono, że niektóre z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowaną Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Część przedstawionych oświadczeń nabywców była niekompletna, gdyż nie zawierały one wszystkich elementów określonych w § 6 ust. 2 r.p.a., a ponadto znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego w kontrolowanej Spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń.
Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, iż zarówno brak wymaganych oświadczeń nabywców oleju opałowego, jaki i posiadanie przez Spółkę niekompletnych oświadczeń, uniemożliwia stosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.
Gdy normodawca wprowadza preferencyjną stawkę podatku nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy oraz określa szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia) to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. W takim wypadku ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosował on prawidłową stawkę podatku spoczywa na podatniku. Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prawdy materialnej, z udziałem podatnika i uwzględniania oraz oceny dowodów przez niego wnioskowanych. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie wyciągały z ustaleń kontroli pochopnych wniosków, a oświadczenia zawierające braki weryfikowały w toku postępowania.
Sąd podziela zdanie skarżącej, że uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie skutkuje u sprzedawcy utratą prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nawet jeżeli nabywca w okresie późniejszym przeznaczy zakupiony olej na inne cele niż opałowe. Jednakże w przedmiotowej sprawie Spółka przedstawiła niekompletne oświadczenia nabywców, jak również niektóre z przedstawionych oświadczeń nie odzwierciedlały rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży.
Niezasadny jest zarzut Spółki odnośnie wysokości stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego. Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU) wykazu wyrobów akcyzowych stanowiącego załącznik nr 6 do ustawy VAT. Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, stawka akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży paliw do silników u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP wynosi 80%, a nie jak twierdzi Spółka maksymalnie 25%. Tym samym nie można uznać, że stawki akcyzy wprowadzone na olej opałowy przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego były wyższe od stawek wynikających z ustawy VAT.
Należy również zauważyć, że niezasadny jest zarzut strony skarżącej odnośnie niewłączenia przez organ do akt sprawy opinii grafologicznej dotyczącej kwestii autentyczności oświadczeń nabywców, znajdującej się w Sądzie Rejonowym w "[...]". Należy bowiem zauważyć, że Spółka w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004r. nie złożyła takiego wniosku.
Nie można także uznać, że organy wydając decyzję naruszyły art. 122, art. 123, art. 180, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków przeprowadzonych wadliwie, a także poprzez bezpodstawne pominięcie wniosku strony skarżącej o przesłuchanie świadków – osób bliskich nabywców oleju opałowego, którzy kupując olej złożyli oświadczenia, ich sąsiadów oraz osób nabywających olej z ich zezwolenia. W toku postępowania organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka około 500 osób, pouczając je o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art.122 i art.187§ 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego.
Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Podkreślić w tym miejscu należy, iż żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z uprawnień strony postępowania. Żądanie to, zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, jedynie gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Dlatego też bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. W niniejszej zaś sprawie stwierdzić należy, iż wniosek nie został sformułowany.
Za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej, iż organy naruszyły art. 181 Ordynacji poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodów związanych z zeznaniami świadków oraz dowodu z opinii grafologa odnośnie oświadczeń nabywców. Należy zauważyć, że w art. 181 Ordynacji ustawodawca wskazał jedynie przykładowo co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. I chociaż obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie zwalnia to strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22.05.200r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373).
Stosownie do treści art.125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a.) sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed trybunałem Konstytucyjnym. Z treści wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie wynika, że Sąd zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz.269 ze zm.). W przedmiotowej sprawie, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.37 ust.2 pkt 2 ustawy VAT Minister Finansów w dniu 23 grudnia 2003r. wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego. Tak więc kwestionowane we wniosku rozporządzenie nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie. W konsekwencji wniosek o zawieszenie postępowania został oddalony.
Wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na to, że przed Sądem Rejonowym w "[...]" toczy się postępowanie karne o przestępstwo z art.270 k.k., o które jest oskarżony T.G., został również przez Sąd oddalony. Zgodnie z art.125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Postępowanie podatkowe dotyczy spółki jawnej mającej osobowość prawną. Jej odpowiedzialność prawnopodatkowa nie jest uzależniona od ustalenia winy i przesłanek prawnokarnych w postępowaniu karnym wspólnika tej Spółki jako osoby fizycznej. W tym przypadku ustalenie osobistej odpowiedzialności nie wywiera wpływu na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.
Zgodnie z art.106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. Art.106 § 5 p.p.s.a. stanowi, ze do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl art.244 § 1 kpc dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władz publicznej inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Oświadczenia osób trzecich nie mogą być uznawane za dowód w rozumieniu art.245 kpc. Pisma osób trzecich, zawierające oświadczenia wiedzy odnoszące się do określonych faktów, nie mogą być uznane za dowody. Przyjęcie tych pism stanowi naruszenie zasady ustności, bezpośredniości i swobodnej oceny dowodów obowiązującej w polskim prawie procesowym, gdyż dowodem mogą być tylko zeznania tych osób w charakterze świadków złożone bezpośrednio przed sądem.
Zatem osoby składające oświadczenia mogły być przesłuchane tylko w postępowaniu administracyjnym w charakterze świadków. Ich oświadczenia nie mogą być przyjęte jako dowody w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Jak już wcześniej wskazano, w postępowaniu podatkowym zrekonstruowano prawnopodatkowy stan faktyczny, który obejmuje te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozpoznanej sprawy.
Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.