Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającą M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 29.377 zł.
M. K. w 2003r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, świadczenia usług w zakresie wykonywania instalacji c.o., wentylacyjno-gazowych, wodno-kanalizacyjnych, świadczenia usług hotelarskich i gastronomicznych oraz obrotu paliwami ciekłymi pod firmą Z.P.H.U. A. W dniu 30 kwietnia 2004r. M. K. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2003 (PIT-36), w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10.954.870,30 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 10.920.311,58 zł, dochód z działalności w kwocie 34.558,72 zł, podatek po odliczeniach w kwocie 528,30 zł oraz nadpłatę w kwocie 3.365,20 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, które spowodowały:
- 1. zaniżenie przychodu z działalności o kwotę 37.335,51 zł wskutek nie zaksięgowania w księgach za 2003 rok przychodów z tytułu wykonanej w 2003r. usługi modernizacji kotłowni węglowej na gazową dla Spółdzielni "[...]" w L., zgodnie z umową zawartą w dniu 2 czerwca 2003r. (w 2003r. Podatnik wykazał 75% przychodu z tego tytułu, a pozostałe 25% tego przychodu podatnik wykazał w księgach rachunkowych za 2004r.);
- 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 50.244,06 zł, z czego kwota:
- - 20.116,07 zł wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych dotyczących kredytu inwestycyjnego w walutach wymienialnych, nominowanego w złotych, udzielonego podatnikowi w kwocie 325.000,00 DEM przez Bank zgodnie z umową z dnia "[...]";
- - 5.419,07 zł wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów księgowanych w księdze rachunkowej za 2003r. kosztu zakupionych materiałów, zużytych na wykonaną w styczniu 2004r. instalację c.o., co potwierdza protokół odbioru robót z dnia 14 stycznia 2004r. oraz faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" wystawiona za wykonaną usługę;
- - 24.708,92 zł wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 kosztu własnego sprzedanych wyrobów gotowych, ustalonego w zawyżonej wysokości wskutek nieprawidłowo ustalonych odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych sprzedanych w 2003 roku.
Powyższe nieprawidłowości w konsekwencji spowodowały zaniżenie dochodu z działalności o kwotę 87.579,57zł. Organ I instancji, na podstawie art.193§4 i 6 Ordynacji podatkowej, stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych za 2003r., prowadzonych przez podatnika w związku z wykonywaną działalnością, w zakresie zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę i w tym zakresie nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi jednak na to, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji, zgodnie z art.23§2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Od powyższej decyzji M. K. odwołał się, zarzucając jej naruszenie w art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.d.o.o.f.), poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych od opisanego kredytu inwestycyjnego. Podniósł, iż sporny kredyt został uruchomiony i miał być spłacany w DEM. W związku ze zmianą waluty obowiązującej na terytorium Niemiec kredyt ten został od stycznia 2002r. przewalutowany na EURO i w tej walucie był obsługiwany aż do czasu jego całkowitej spłaty. Zdaniem podatnika bezspornym jest, że kredyt został zaciągnięty w walucie obcej w rozumieniu art.22 u.p.d.o.f. Na poparcie słuszności swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z dnia 22 października 2004r., sygn. akt FSK 623/04 (ONSA z 2005r., z.3, poz.59). Zauważył, że badający wcześniej tę samą umowę kredytową Urząd Kontroli Skarbowej nie zakwestionował prawnej dopuszczalności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu ujemnych różnic kursowych powstałych przy spłacie spornego kredytu dewizowego.
W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż M. K. na podstawie umowy kredytowej z dnia "[...]" zaciągnął w Banku kredyt inwestycyjny na dofinansowanie budowy stacji paliw w walucie wymienialnej, nominowany w złotych w kwocie 325.000 DEM, na okres od dnia 8 października 1998r. do dnia 7 października 2004r. Zgodnie z §5 tej umowy kredyt lub jego transza podlegająca wykorzystaniu była każdorazowo przeliczana na złote, według kursu ustalonego zgodnie z zasadami obowiązującymi w Banku. Spłata kredytu, rat kredytu i odsetek, stosownie do §9 umowy, następowała również w złotych i podlegała przeliczeniu na walutę przy zastosowaniu kursu sprzedaży waluty obowiązującego w banku w dniu spłaty zgodnie z Tabelą kursów Banku. Z załącznika nr 1 do umowy kredytowej wynika, że kredytobiorca zobowiązał się do spłaty kredytu w 21 ratach miesięcznych, w tym 20 rat po 15.500 DEM i 1 rata w kwocie 15.000 DEM, w terminach określonych w załączniku. Następnie aneksem nr 2 do ww. umowy dokonano zmiany waluty kredytu na EURO z dniem 1 stycznia 2002r.
Z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że M. K zaliczył w ciężar konta "[...]" (koszty finansowe różnice kursowe) ujemne różnice kursowe od kredytu, przyjmując kurs EURO na dzień 31.12.2002r. - 4,0202 zł oraz kurs z dnia spłat kredytu.
W toku postępowania organ I instancji uzyskał informację z Banku, iż istotną cechę kredytów udzielanych w walutach wymienialnych nominowanych w złotych jest to, że kredyt zaciągany przez kredytobiorcę w walutach obcych, a w tym przypadku w markach niemieckich, był podczas jego wykorzystywania przeliczany z tej waluty na złote. Oznaczało to, że Bank "kupował" środki z kredytu i stawiał do dyspozycji klienta walutę polską. Na historii rachunku kredytowego nie było to widoczne, ponieważ sam rachunek kredytowy jest ewidencjonowany w walucie kredytu.
Z kolei na spłatę raty kredytowej Bank "sprzedawał" klientowi walutę, klient płacił w złotych. W historii rachunku kredytowego spłaty są również ewidencjonowane w walucie. Z wyjaśnień Banku wynika, że kredyt inwestycyjny przyznany przez Bank M. K. został przelany na jego rachunek w złotych. Rata kredytu, mimo że w harmonogramie spłat określona była w walucie, to jej spłata, zgodnie z §9 umowy, następowała w złotych, przy zastosowaniu kursu sprzedaży waluty obowiązującego w banku w dniu spłaty zgodnie z Tabelą kursów Banku.
Organ odwoławczy stwierdził, iż w sytuacji gdy następuje przewalutowanie kredytu wyrażonego w walucie wymienialnej (DEM) nominowanego w złotych na kredyt w innej walucie obcej różnice kursowe powstają na skutek przeliczenia kredytu w stosunku do waluty obcej i mają one wpływ na wysokość spłacanego kredytu, ale nie powodują powstania i konieczności ustalania różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego. Zatem różnica wartości zobowiązania, jaką jest pożyczka (kredyt) udzielona podatnikowi, która powstała w wyniku porównania waluty obcej do innej waluty obcej między dniem zarachowania tego zobowiązania, a dniem przewalutowania, nie stanowi w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnicy kursowej. Natomiast spłata w gotówce kredytu lub rat kredytu w walucie obcej po przewalutowaniu powoduje realizację różnic kursowych dla celów podatkowych w postaci przychodu bądź kosztu podatkowego.
Organ II instancji przytoczył treść art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dla celów podatku dochodowego ani uzyskanie kredytu w walucie obcej nie jest przychodem, ani jego spłata nie jest kosztem uzyskania przychodów. Kosztami są jednak zapłacone odsetki od tych kredytów, w tym także ujemne różnice kursowe związane z faktycznie zapłaconymi odsetkami i spłatami rat kapitałowych. Dodatnie różnice kursowe stanowią natomiast przychód podatnika. Różnice takie powstają jeżeli występują różne kursy walut między dniem zaciągnięcia kredytu, a dniem jego faktycznej spłaty.
W przedmiotowej sprawie podatnik, zgodnie z umową kredytową zaciągnął kredyt inwestycyjny w walucie wymienialnej nominowany w złotych w kwocie 325.000 DEM, który następnie przewalutowano na inną walutę obcą (euro). W takiej sytuacji nie można mówić o różnych kursach wymiany walut pomiędzy dniem zarachowania i dniem zapłaty kosztu, ponieważ nie wystąpi zapłata i ekonomiczne skutki zamiany kursów walut nie znajdą odzwierciedlenia w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego różnice kursowe zmniejszające lub zwiększające koszty podatkowe powstają wyłącznie wówczas, gdy zarówno powstanie zobowiązania, jak i jego spłata następuje w walucie obcej.
Organ odwoławczy przytoczył także treść art.14 ust.1a i ust.1b u.p.d.o.f. oraz art.23 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), przy czym otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) nie zalicza się do przychodów, o czym stanowi art. 14 ust.3 pkt 1 ustawy i stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują spłacone odsetki od kredytów, a w przypadku kredytu zaciągniętego w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie. Różnice takie mogą jednak powstać przy spłacie kredytu zaciągniętego w walucie obcej, w sytuacji gdy zaciągnięcie i spłata kredytu dokonywane są w walucie obcej.
Przeprowadzona w toku postępowania odwoławczego analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś wyjaśnienia Banku wykazały, że udzielony M. K. kredyt inwestycyjny w walutach wymienialnych nominowany w złotych, a następnie przewalutowany na EURO, został przelany na rachunek podatnika w złotych i podatnik mógł wypłacić z rachunku tylko kwotę w złotych. Również rata kredytu wraz z odsetkami spłacana była w złotych. Zatem przewalutowanie kredytu jest pod względem podatkowym zdarzeniem neutralnym, które nie powoduje skutków podatkowych ani po stronie przychodów ani po stronie kosztów uzyskania przychodów. Sama czynność zmiany waluty, w której zostaje wyrażony kredyt, nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem pomimo, że w wyniku przewalutowania mogą powstać różnice pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu, a kwotą kredytu do spłaty. Jednak różnice te nie są różnicami w rozumieniu podatkowym. Oznacza to, że w przypadku zwiększenia, w wyniku przewalutowania kapitału podlegającego spłacie, wydatki na spłatę tak ustalonego kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
W przypadku przewalutowania kredytu nie dochodzi więc do realizacji różnic z tytułu różnych kursów walut na dzień zaciągnięcia i spłaty kredytu.
Odnosząc się do protokołu kontroli skarbowej z dnia 23 czerwca 2001r. oraz decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. z dnia "[...]" wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w której nie zakwestionowano prawnej dopuszczalności zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu dewizowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja powyższa była przedmiotem badania w toku instancji w związku z wniesionym odwołaniem. Jednakże wobec braku ustaleń w tym zakresie Izba Skarbowa w rozstrzygnięciu nie wypowiedziała się w tej kwestii.
Tym samym więc przywołana przez Stronę decyzja nie może mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu "[...]" Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za rok 2000, w której zakwestionował zaliczenie przez niego do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych przy spłacie kredytu dewizowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej.
Organ odwoławczy stwierdził, iż powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 22 października 2004r. wydany został w indywidualnej sprawie i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie.
W skardze na opisaną decyzję M. K. zarzucił jej obrazę prawa materialnego – art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z §9 umowy kredytowej z dnia "[...]", polegającą na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych od przewalutowanego kredytu wyrażonego w walucie obcej. Podkreślił, iż organ dokonał wybiórczej analizy wskazanych orzeczeń i zinterpretował je na niekorzyść podatnika. Wskazał, że organ odwoławczy powielił argumenty decyzji organu I instancji, a tym samym nie odniósł się do zarzutów odwołania. Zdaniem skarżącego art.22 ust.1 u.p.d.o.f. jest bezpośrednią podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu kosztów z tytułu ujemnych różnic kursowych. Nie zgodził się z organem, że wskazane w odwołaniu orzeczenia mają zastosowanie wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, gdyż zawierają wskazówki, jak należy postępowania w takich jak niniejsza sprawach. Organ nie odniósł się do zarzutu, że Urząd Kontroli Skarbowej badając przedmiotową umowę kredytu nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych powstałych przy spłacie tego kredytu.
Stanowisko to było sygnałem dla skarżącego, że stosowana przez niego praktyka jest zgodna z prawem. Tym samym decyzja przerzuca na podatnika konsekwencje błędnej oceny dokonanej przez organ kontroli skarbowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odnosząc się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpoznanej sprawie spór miedzy podatnikiem, a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego ujemnych różnic kursowych dotyczących kredytu inwestycyjnego w walutach wymienialnych, nominowanego w złotych, udzielonego podatnikowi w kwocie 325.000,00 DEM przez Bank zgodnie z umową z dnia "[...]".
Zgodnie z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła zalicza się wszelkie koszty jakie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w art.23 ustawy. Problem różnic kursowych wpływających na wysokość kosztów uzyskania przychodów pojawia się gdy wydatki, uznawane za koszty uzyskania przychodów, podatnik ponosi w walutach obcych. Zdanie 3 art.22 ust.1 u.p.d.o.f. stanowi: "Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący kosz, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów." Z powyższego wprost wynika, że wyłącznie koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
W wyroku z dnia 22 października 2004r., sygn. akt FSK 623/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że: "Denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, z jakiego rachunku (dewizowego czy "złotówkowego") bank udzielający kredytu przekazuje niezbędne dla wywiązania się z umowy środki. Treść cytowanego przepisu jest w tym zakresie tak jasna ("koszty poniesione w walutach obcych"), że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatników wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych, o których w tym przepisie mowa." (publ. ONSAiWSA z 2005r. nr 3, poz.59).
W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, iż spłata kredytu oraz odsetek dokonywana była przez skarżącego w złotych polskich. Odniesienie się do kwoty w markach (a później w euro) dokonane zostało jedynie jako forma przelicznika. Powyższe wynika z §9 umowy kredytu z dnia "[...]" Koszty z tytułu różnic kursowych mogą natomiast występować tylko w przypadku operacji gospodarczych realizowanych w walutach obcych.
W konsekwencji powyższego nie można uznać za zasady zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z §9 przedmiotowej umowy kredytowej.
Nietrafne jest także stanowisko skarżącego, iż organ odwoławczy dokonał wybiórczej i niekorzystnej dla niego analizy orzeczeń w spornej kwestii. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył bowiem tezę z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004r., sygn. akt FSK 623/04, która wbrew twierdzeniom podatnika nie jest zgodna z prezentowanymi przez niego wywodami. Słusznie zaznaczył przy tym organ, iż wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie i nie może mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art.120 Ordynacji podatkowej zasadą praworządności organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to działanie w ramach źródeł prawa powszechnie obowiązującego, czyli Konstytucji RP, ustaw i ratyfikowanych umów międzynarodowych. Orzecznictwo, tak jak i doktryna, nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć, a jedynie wskazywać na wykładnię określonych przepisów. Wykładnia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe jest natomiast zbieżna z wykładnią dokonana przez Sąd w powołanych przez skarżącego wyrokach.
Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego nie odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych w odwołaniu, stwierdzić należy, iż nie są one uzasadnione. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał okoliczności faktyczne sprawy, wyjaśnił podstawy prawne decyzji i ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, w tym do zarzutu dotyczącego nie zakwestionowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej prawidłowości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych na podstawie spornej umowy kredytowej. W odwołaniu od decyzji skarżący powołał się na protokół kontroli skarbowej z dnia 23 czerwca 2001r. oraz decyzję z dnia "[...]" wydaną przez Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., w których organ ten nie zakwestionował dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu ujemnych różnic kursowych powstałych przy spłacie przedmiotowego kredytu.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż opisana decyzja z dnia "[...]" była przedmiotem kontroli w postępowaniu odwoławczym, ale wobec braku ustaleń w tym zakresie i z oczywistych zarzutów odwołania, Izba Skarbowa w rozstrzygnięciu nie wypowiedziała się w tej kwestii. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spornych różnic kursowych. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika od decyzji dotyczącej podatku za 2000r., organ II instancji podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej i decyzję utrzymał w mocy.
Wobec powyższego nie można uznać za zasadne twierdzenia skarżącego, iż stanowisko organów podatkowych w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych różnic kursowych przedstawione w decyzjach za lata wcześniejsze było sygnałem dla niego, co do zgodności stosowanej praktyki z prawem. Wręcz przeciwnie, już z decyzji określającej podatek dochodowym od osób fizycznych za 2000r., wynikało, iż zaliczanie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych przy spłacie przedmiotowego kredytu nie jest prawidłowe.
W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.