Uzasadnienie
Skarga M.P. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piszu (dalej: "NUS", "organ I Instancji") z 7 listopada 2022 r. nr 2815-SPO.4103.8.2022-BA określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r., i luty 2019 r. oraz uchylającej tę decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za maj 2018 r. i określającej w tym zakresie zobowiązanie w innej kwocie.
Podatnik w latach 2018-2019 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że samochody używane nabywał w kraju oraz w krajach Unii Europejskiej, głównie od osób fizycznych (dalej: "zbywcy"), a także przyjmował je w komis. Ujawniono (na podstawie odpowiedzi na Wnioski o Wymianę Informacji, skierowane do administracji podatkowej krajów UE - Wnioski SCAC), że zbywcy (osoby z krajów UE) nie potwierdzili sprzedaży samochodów podatnikowi. Na tej podstawie NUS uznał, że podatnik świadomie ujął w księgach podatkowych transakcje, które nie miały miejsca, godząc się na to, że zbywcy podawali nieprawdziwe dane identyfikacyjne, w związku z uchylaniem się od obowiązków podatkowych na terenie Niemiec.
W związku z powyższym NUS wydał opisaną na wstępie decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku VAT we wskazanych w tej decyzji kwotach, uznając m.in., że przychód ze zbycia 84 samochodów powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29a ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa VAT"), a nie według zastosowanej przez podatnika procedury VAT-marża (art. 120 ust. 10 ustawy VAT), co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego. W ocenie NUS przyczyną tego zaniżenia był brak potwierdzenia zakupu samochodów od osób wskazanych w umowach kupna-sprzedaży (dalej: "umowy") bądź stwierdzenie, że osoby o danych wskazanych jako sprzedawcy – nie istnieją.
Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za okres od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2018 r. oraz za luty 2019 r., natomiast w części dotyczącej maja 2018 r. uchylił tę decyzję, określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, uznając, że strona udowodniła nabycie samochodu [...] od osoby fizycznej, co uprawniało do zastosowania procedury VAT-marża.
W uzasadnieniu decyzji DIAS powołał się na treść zeznań strony z 7 grudnia 2021 r., w których w podatnik wyjaśnił m.in., że nie jest w stanie podać danych i numerów telefonu osób, od których w 2018 r. i w lutym 2019 r. nabywał samochody i nie wie, czy osoby te prowadzą działalność gospodarczą. Korzysta z pośredników, nie sprawdzał, jak weszli w posiadanie samochodów. Nie uczestniczył osobiście w zawieraniu umów, nie widział zbywców, składał swój podpis na umowach, na których był już podpis zbywcy, nie żądał faktury od pośrednika, nie sprawdzał tożsamości sprzedawcy, nie weryfikował dokumentów przypisanych do samochodu, płacił gotówką osobie wydającej auto, nie ponosił żadnych wydatków do czasu sprowadzenia samochodu do Polski, przy sprzedaży doliczał marżę w zależności od stanu technicznego. Zaś 14 września 2022 r. podatnik zeznał, że widział dowody osobiste pośredników, ale były to "dowody z innych krajów", sprawdzał je za pierwszym razem, nie weryfikował danych, pośrednicy unikali podawania swoich danych w umowach, gdyż przebywają w Niemczech nielegalnie, nie płacą tam podatków, jednak sama transakcja odbywa się legalnie. Wyjaśnił, że w Niemczech nie trzeba sporządzać umowy sprzedaży samochodu między osobami prywatnymi.
Organ odwoławczy podkreślił, że NUS, w celu ustalenia przebiegu transakcji zakupu pojazdów z krajów UE, wystąpił do administracji podatkowych Niemiec, Danii i Belgii o udzielenie informacji odnośnie transakcji zawartych przez stronę ze zbywcami wskazanymi w umowach. Dokumentacja przekazana przez organy podatkowe tych krajów wskazuje, że osoby wskazane w umowach nie potwierdziły zbycia pojazdu stronie. Osoby te wyjaśniały, że: nie znają strony i nie sprzedały jej samochodu lub podpis na okazanej umowie nie jest ich podpisem, umowy zostały sfałszowane, albo że pojazd wymieniony w umowie nie jest znany sprzedającemu, albo, że samochody, których byli właścicielami zostały przekazane do salonów samochodowych w ramach rozliczenia przy zakupie nowego pojazdu bądź zostały sprzedane na rzecz innego podmiotu lub zezłomowane.
Organ odwoławczy dodał, że z omawianych odpowiedzi organów obcych administracji podatkowych wynika także, że niektóre osoby uwidocznione w umowach nie istnieją w bazach danych tych organów, zaś podane adresy nie istnieją.
Ponadto DIAS uznał, że prawidłowo organ I instancji przyjął do opodatkowania na zasadach ogólnych przychód ze sprzedaży [...], ze względu na brak rozliczenia sprzedaży przez stronę oraz brak dokumentów ich nabycia, co według organu nie pozwoliło na weryfikację zastosowania procedury VAT-marża.
Zdaniem DIAS strona nie podważyła skutecznie ustaleń organu I instancji w zakresie stanu faktycznego. Organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT i wywiódł z nich, że marżę jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT można zastosować do dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 tej ustawy lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej. Dodał, że opodatkowanie w systemie marży wymaga ścisłego spełnienia warunków wynikających z art. 120 ustawy VAT, zaś niespełnienie któregokolwiek z nich skutkuje koniecznością opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych (art. 29a ust. 1 ustawy VAT). Zasady te dotyczą nie tylko dostawy określonego rodzaju towarów, ale także ich nabycia od konkretnych podmiotów (o wskazanym sposobie opodatkowania lub braku opodatkowania). DIAS podkreślił, że już sam fakt niewykazania przez podatnika, że nabył towary od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT wyklucza możliwość zastosowania procedury VAT-marża wobec dostawy towarów używanych.
Bowiem towary opodatkowane w tym systemie nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co mogłoby rodzić ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku z ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej (tj. od marży). Organ odwoławczy dodał przy tym, że stwierdzenie wystąpienia przesłanek zawartych w omawianym przepisie możliwe jest jedynie na podstawie dokumentacji gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem weryfikują organy podatkowe. Po stronie podatnika spoczywa obowiązek wykazania, że zakupił towar od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT, co wymaga udokumentowania przez podatnika źródła nabycia towaru używanego. Według DIAS dowodem takim nie może być umowa niezawierająca prawdziwych danych sprzedawcy czy przedmiotu sprzedaży.
Organ odwoławczy wywiódł też, że art. 109 ust. 3 ustawy VAT obliguje podatników podatku VAT, w tym także stosujących procedurę VAT-marża, do prowadzenia ewidencji zawierającej elementy wskazane w tym przepisie, niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, a w tym należy ujawnić w niej źródło, z którego pochodzi towar używany. Dodał też, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy VAT wskazano podatników podatku od wartości dodanej, a zatem pozostających poza systemem ustawy VAT. Dlatego w przepisie tym wskazano na wymóg posiadania przez nabywcę - dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach wskazanych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, co nie wyłącza jednak obowiązku podatnika stosującego metodę opodatkowania VAT-marża - ewidencjonowania zakupu towarów używanych i ich dokumentowania, również w razie nabycia od osób fizycznych.
Odnośnie do dokumentów przedłożonych przez stronę DIAS stwierdził, że są one nierzetelne, nie dokumentują faktycznych transakcji między osobami w nich wskazanymi, co, wobec niespełnienia przesłanek z art. 120 ust. 10 ustawy VAT, przesądza o zastosowaniu ogólnych metod opodatkowania, wynikających z art. 29a ust. 1 tej ustawy. Podstawą opodatkowania nie powinna więc być marża, lecz, zgodnie z ww. przepisem, wszystko, co stanowi zapłatę za dostawę dokonaną przez podatnika, zaś właściwą stawką podatku jest stawka 23%, stosownie do art. 41 ust. w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r.
DIAS wyjaśnił przy tym, że obowiązek udowodnienia prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży na zasadzie marży spoczywał na stronie, która jednak nie okazała wiarygodnych dokumentów nabycia samochodów i nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia NUS, z których wynika, że sprzedawcy wskazani na dokumentach zakupu pojazdów nie potwierdzili transakcji bądź że nie jest możliwa identyfikacja osób widniejących na niektórych umowach. DIAS dodał, że na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek ustalania personaliów kontrahenta podatnika, jeżeli okaże się, że nie był nim podmiot widniejący na dokumentach przedstawionych przez podatnika. To podatnik powinien wiedzieć, kto był jego rzeczywistym kontrahentem i nie może wymagać, aby w tej kwestii "wyręczyły" go organy podatkowe. DIAS zwrócił też uwagę na to, że w przypadkach, w których zagraniczna administracja nie była w stanie dostarczyć wnioskowanych informacji z uwagi np. na zbyt długi czas oczekiwania na odpowiedź bądź w razie braku możliwości odczytania danych sprzedawcy widniejących na umowie – organ podatkowy, działając na korzyść strony, nie zakwestionował tych transakcji.
Organ odwoławczy zauważył, że w 5 przypadkach (o których mowa na str. od 32 do 34 decyzji NUS), z uwagi na potwierdzenie przez zagraniczną administrację nabycia pojazdów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 pkt 2-5 ustawy VAT ([...]), przyjęto, że były podstawy do opodatkowania sprzedaży w procedurze VAT-marża.
W ocenie DIAS strona nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji zakupu samochodów na terenie UE, co wynika z nierzetelności umów, w których jako zbywca widnieje osoba faktycznie nieuczestnicząca w transakcji lub osoba, której dane nie pozwalają na jej identyfikację. Podatnik nie wskazał i nie potrafił zidentyfikować podmiotów, od których nastąpiło rzeczywiste nabycie i które spełniałyby warunki z art. 120 ust. 10 ustawy VAT, nie posiadał ani dokumentów ani nawet danych pozwalających na identyfikację dostawców w celu weryfikacji warunków wynikających z ww. przepisu. Podatnik nie podał też danych osób, określanych przez niego jako pośrednicy. W tych okolicznościach, według DIAS, miał świadomość, że faktyczną stroną umowy nie był podmiot wskazany na umowie. Organ zwrócił przy tym uwagę na to, że strona zeznała, że zagraniczni pośrednicy i handlarze unikali podawania swoich danych zawartych w umowach z uwagi na nielegalny pobyt i niepłacenie podatków, zaś "na cały handel w Niemczech jest ryzyko, tak kupuje cała Polska, Litwa, Ukraina".
Strona zeznała, że godziła się na takie warunki i nie ma innej możliwości zakupu auta na giełdzie. Zdaniem DIAS strona nie podejmowała działań, aby zabezpieczyć swoje interesy, w tym nie weryfikowała podmiotów, od których nabywała samochody, akceptując fakt, że sprzedawcy mogą podawać nieprawdziwe dane identyfikacyjne w związku z uchylaniem się od obowiązków podatkowych na terenie Niemiec.
Za prawidłowe uznał organ odwoławczy opodatkowanie przez NUS przychodu ze sprzedaży samochodów [...], co do których strona wystawiła po dwie faktury sprzedaży w systemie VAT-marża, które to faktury zawierały dane nabywców niefigurujących w dostępnych bazach bądź nie zawierały danych osobowych nabywcy.
Również jako prawidłowe ocenił organ odwoławczy opodatkowanie w decyzji NUS zaliczki otrzymanej przed sprzedażą [...], na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT.
W skardze do tutejszego Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 5, ust. 10 w zw. z art. 15 ustawy VAT poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wraz z odsetkami na zasadach ogólnych pomimo, że skarżący powinien podlegać opodatkowaniu w zakresie sprzedaży 84 samochodów używanych przy zastosowaniu procedury VAT-marża;
- 2. art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") w zw. z § 11 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie poniesionych wydatków na zakup samochodów osobowych, a skutkiem tego określenie wymiaru podatku z pominięciem tych kosztów;
- 3. art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 § 1 i 2 pkt 2 Op poprzez przyjęcie, że nie zachodziły ewentualnie podstawy do zastosowania instytucji szacowania kosztów.
Ponadto zarzucono naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania:
- 4. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 3 Op w zw. z art. 1, art. 2, art. 6 ust. 3, art. 16 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania uchylająca dyrektywę 77/779/EWG (Dz.U.UE.L2011.64.1, dalej: "Dyrektywa w sprawie współpracy administracyjnej") w zw. z art. 194 § 1 i 2 Op poprzez niezastosowanie i nieprzeprowadzenie podstawowego dowodu, tj. zaniechanie zwrócenia się do organów podatkowych Niemiec, Danii i Belgii o pozyskanie informacji urzędowej Federalnych Urzędów do spraw Gospodarki i Kontroli Eksportu tych krajów (dalej: "FUGKE") - czy właściciele samochodów osobowych zakupionych przez skarżącego, o konkretnych ustalonych numerach VIN, zgłosili te pojazdy do zezłomowania, a następnie wystąpili i uzyskali tzw. premię ekologiczną na zakup kolejnego samochodu nowego lub rocznego. Według skarżącego powinien to być główny dowód w sprawie, który dałby odpowiedź na pytanie, dlaczego przesłuchiwani właściciele pojazdów nie potwierdzili faktu sprzedaży pojazdów, informacja urzędowa w tym przedmiocie stanowiłaby dokument urzędowy konieczny dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto pomimo, że proceder postępowania w powyższy sposób przez właścicieli używanych samochodów ten jest powszechnie znany, a już pewnością jest notoryjnie wiadomy organom prowadzącym szereg podobnych postępowań podatkowych, organy nie odniosły się jednak do tej kwestii w decyzjach obu instancji;
- 5. art. 120 i art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w wyniku:
- - kilkuletniego prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym przeprowadzenia szeregu dowodów nieprzydatnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego, pozyskanych w trybie informacji urzędowej w zakresie przesłuchania właścicieli pojazdów zakupionych przez skarżącego. Osoby te nie były zainteresowane potwierdzeniem rzeczywistego faktu sprzedaży samochodu, bowiem jednocześnie zgłosiły one go do zezłomowania, a następnie wystąpiły i uzyskały tzw. premię ekologiczną na zakup kolejnego samochodu, a zatem przyznając się do sprzedaży pojazdu, który powinien zostać zezłomowany, narażałyby się na odpowiedzialność za bezpodstawne wystąpienie i uzyskanie premii ekologicznej;
- - niedania wiary zeznaniom i pisemnym wyjaśnieniom skarżącego, który wielokrotnie zwracał uwagę organów na fakt powszechnie znany, tj. proceder zgłaszania pojazdów do zezłomowania celem uzyskania premii ekologicznej i jednocześnie sprzedaż za granicę tego samego samochodu, który powinien zostać zezłomowany, czego organy nie wyjaśniły;
- - nieodniesienie się do tych okoliczności w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.
Z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem skarżącego istotą sprawy jest to, że zbywcy samochodów nie mieli interesu w przedstawieniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń dotyczących transakcji sprzedaży. Bowiem niezgodnie z prawem zgłaszali swoje pojazdy do zezłomowania, w celu otrzymania premii w wysokości 2.500 euro na zakup nowego samochodu, a następnie zamiast faktycznie zezłomować samochód, sprzedawali go za granicę, do Polski. Skarżący zauważył, że pomimo dużego nakładu pracy włożonego przez organy podatkowe w ustalenie, czy właściciele samochodów sprzedali je skarżącemu, osobom tym nie zadano zasadniczego pytania, tj. nie zapytano ich, czy zgłosili swój samochód do zezłomowania i otrzymali w związku z tym premię na zakup nowego samochodu. Dlatego organy podatkowe powinny zwrócić się do organów podatkowych Niemiec, Danii i Belgii o informację urzędową FUGKE, czy właściciele samochodów osobowych zakupionych przez skarżącego zgłosili je do zezłomowania i czy w związku z tym wystąpili i uzyskali tzw. premię ekologiczną w wysokości 2.500 euro na zakup kolejnego samochodu nowego lub rocznego. Otrzymaną informację należało zestawić z zeznaniami świadków, co pozwoliłoby ocenić ich wiarygodność.
Skarżący powołując się na treść art. 122 i art. 187 Op zakwestionował stanowisko organu co do obciążenia go obowiązkiem wykazania, że nie miały miejsca rozbieżności między kwotą zadeklarowaną w zeznaniu a kwotą zawartą w informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach. Według skarżącego organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne dla wyjaśnienia sprawy, a następnie rozważyć, jakie dowody byłby pomocne w ustaleniu tych faktów. Skoro skarżący faktycznie wszedł w posiadanie pojazdu zakupionego w Niemczech, co nie jest kwestionowane, gdyż pojazd został następnie odsprzedany w Polsce, a powszechnie znanym jest proceder zbywania samochodów, które powinny zostać zezłomowane, to organ powinien przede wszystkim ustalić w odpowiednim organie niemieckim, czy pojazdy zostały zgłoszone przez właścicieli do zezłomowania w zamian za przyznanie premii. Zaś rozpytywanie właścicieli z przyczyn oczywistych niezainteresowanych przedstawieniem prawdziwych informacji, było ekonomicznie i logicznie nieuzasadnione i nie przyczyniło się do wyjaśnienia istotnych faktów.
Według skarżącego ocena materiału dowodowego nie jest logiczna i spójna. Organ nie powinien bezkrytycznie dawać wiary zeznaniom świadków właścicieli samochodów sprzedawanych na rzecz skarżącego, gdyż mieli oni osobisty partykularny interes, aby nie przedstawiać organom faktycznego przebiegu zdarzeń w obawie przez odpowiedzialnością karną za wyłudzenie premii ekologicznej.
W skardze zawarto wniosek dowodowy o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "ppsa") dowodów uzupełniających z załączonych do skargi oświadczeń osób pomagających skarżącemu w zakupie samochodów używanych od osób fizycznych oraz z wydruków artykułów prasowych – na okoliczność rzeczywistego zakupu samochodów używanych od osób fizycznych w Niemczech, Danii i Belgii. Skarżący wyjaśnił, że wcześniej nie zgłaszał tych wniosków, gdyż był przekonany, że wynikające z nich okoliczności są powszechnie wiadome organom podatkowym. Oświadczeń dołączonych do skargi nie przedłożył organowi, gdyż zdaniem jego ówczesnego pełnomocnika nie było to konieczne, z uwagi na spoczywający na organie podatkowym obowiązek gromadzenia wszelkich dowodów.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym skarżącego z 18 stycznia 2024 r. (akta sądowe, K-133 do 148) wniesiono o przeprowadzenie kolejnych dowodów uzupełniających z dokumentów w celu wykazania, że uzupełniające dowody z dokumentów przedłożone przy skardze do WSA w Olsztynie stanowiły podstawę do uwzględnienia przez sąd karny wniosku obrońcy o zwrot sprawy i uzupełnienia postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej tego samego stanu faktycznego, co niniejsze postępowanie sądowe:
- 1. wniosek obrońcy oskarżonego M.P. z 4 grudnia 2023 r. do Sądu Rejonowego w sprawie sygn. [...] o zwrot sprawy Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego;
- 2. postanowienie Sądu Rejonowego z 28 grudnia 2023 r. sygn. [...] o zwrocie sprawy Prokuratorowi Rejonowemu w celu usunięcia istotnych braków postępowania przygotowawczego.
Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ppsa połączył sprawy o sygn. I SA/Ol 225/23 i I SA/Ol 242/23 do łącznego rozpoznania i odrębnego orzekania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Zasadniczy spór między skarżącym a organami podatkowymi dotyczy zasadności zastosowania do opodatkowania sprzedaży używanych samochodów osobowych zakupionych w krajach Unii Europejskiej, procedury VAT-marża. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma wykładnia przepisów regulujących zasady stosowania marży jako podstawy opodatkowania, zawartych w ustawie VAT.
Najpierw jednak wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zaś z art. 120 ust. 4 ustawy VAT wynika, że w przypadku podatnika wykonującego dostawy towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
W art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT towary używane zdefiniowano jako ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...). Istotny jest także zapis ust. 10 art. 120 ustawy VAT, który określa m.in., że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych (...), które podatnik nabył od:
- 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
- 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
- 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
- 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
- 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
W art. 120 ust. 14 i 15 ustawy VAT przyjęto, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11 i w takim przypadku ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (ust. 14). Jeżeli podatnik, oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach (ust. 15).
Z przytoczonych przepisów wynika, że w podatku VAT regułą jest opodatkowanie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT, tj. opodatkowanie zapłaty za dostawę (w rozpatrywanej sprawie są kwoty, które skarżący otrzymał lub miał otrzymać od osób, którym sprzedawał samochody). W niektórych przypadkach ustawa VAT przewiduje wyjątki od tej zasady. Jednym z nich jest korzystna dla podatnika możliwość opodatkowania jedynie marży, czyli różnicy między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Wyjątek ten dotyczy m.in. towarów używanych, lecz nie wszystkich, a tylko takich, które podatnik nabył od osoby fizycznej, która nie jest podatnikiem wymienionym w art. 15 ustawy VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, bądź jest takim podatnikiem, lecz dostawa korzystała ze zwolnienia z VAT albo była opodatkowana w systemie VAT-marża.
Treść przytoczonych przepisów materialnych zawartych w ustawie VAT określała granice postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Mając to na uwadze, należało ustalić, czy skarżący nabył sporne samochody osobowe, czy były one towarami używanymi w chwili ich nabycia przez skarżącego oraz czy zostały nabyte od osób fizycznych wymienionych w ust. 10 art. 120 ustawy VAT. Ponadto, jak w każdej sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienia wymagało, czy są dowody na dokonanie przez skarżącego faktycznej zapłaty w związku z nabyciem samochodów i w jakiej wysokości nastąpiła zapłata.
Organy podatkowe nie podważają faktu nabycia samochodów osobowych przez skarżącego oraz tego, że były one używane. Kwestionują zaś spełnienie warunku nabycia od osób fizycznych wymienionych w ust. 10 art. 120 ustawy VAT oraz dokonanie zapłaty na rzecz osób wskazanych w umowach. Podstawą oceny organów podatkowych były dostarczone przez skarżącego umowy dokumentujące nabycie, negatywnie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym, gdyż osoby wskazane w nich jako zbywcy, zaprzeczyły zawarciu umów, co oznacza, że nie otrzymały od skarżącego zapłaty, zaś w kilku przypadkach osoby te potwierdziły transakcje, lecz podały inne kwoty sprzedaży.
Takie wnioski wynikają z akt sprawy. W aktach wyłączonych t. I-II znajdują się Wnioski o Wymianę Informacji, na podstawie Dyrektywy w sprawie współpracy administracyjnej i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładowo, we Wniosku znajdującym się w t. II akt wyłączonych K-386-388 podano, że skarżący prowadzi komis samochodowy, w którym sprzedaje samochody nabyte za granicą, przedłożone przez niego umowy budzą wątpliwości, wobec czego organ podatkowy chce ustalić, czy między podmiotami wskazanymi w umowie doszło do zawarcia transakcji i jaka była faktyczna cena nabycia pojazdu. Z odpowiedzi uzyskanej na podstawie wskazanego Wniosku wynika, że między skarżącym a osobą widniejącą w umowie jako sprzedawca – P.P. - nie została zawarta umowa.
Z kolei na wniosek zawarty w t. II akt wyłączonych K-321-326 podano, że osoba widniejąca na umowie – R.N. – zaprzeczyła zawarciu umowy ze skarżącym, twierdząc, że umowa ta jest sfałszowana, zaś samochód został sprzedany nabywcy tureckiego pochodzenia za pośrednictwem autosalonu. Podobne odpowiedzi udzielone zostały na większość Wniosków. W kilku przypadkach, przykładowo, we Wniosku t. II akt wyłączonych (K-367-369) potwierdzone zostało zawarcie umowy między skarżącym a W.W., lecz nie na piśmie, gdyż zbywca nie potwierdził podpisania przedłożonej umowy, zaś sprzedaż nastąpiła nie za kwotę wskazaną w umowie (2.000 euro), lecz za 1.000 euro, gotówką.
W ocenie Sądu uzyskane od obcych organów podatkowych informacje, stanowiące dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) zostały prawidłowo potraktowane w rozpoznawanej sprawie jako dowody przeczące temu, aby skarżący nabył samochody od osób wskazanych w umowach przedłożonych w kontroli podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, że istotą sprawy było nie tyle ustalenie, czy skarżący zakupił samochody używane, lecz to, czy nabył je od osób wskazanych w umowach oraz to, czy osoby te należą do wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT 5 i czy skarżący uiścił na rzecz zbywców kwoty wskazane w umowach. Z uzyskanych odpowiedzi na Wnioski wynika, że osoby wskazane w umowach jako zbywcy - zanegowały zawarcie umów ze skarżącym. Nie wiadomo więc, od kogo skarżący nabył samochody. Przy negatywnej odpowiedzi zbywców na pytanie o transakcję ze skarżącym - nie było konieczności uściślania, jaką kwotę otrzymali od skarżącego, a także komu faktycznie samochody te sprzedali bądź czy zgłosili je do zezłomowania w zamian za premię ekologiczną.
To nie organ podatkowy, lecz podatnik ma obowiązek wskazać, od kogo nabył towar, który opodatkował w preferencyjny sposób oraz przedłożyć dowody zapłaty, zaś organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonywania w tym zakresie ustaleń "z urzędu".
Zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy w sprawie współpracy administracyjnej w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Op skarżący uzasadnił zaniechaniem skierowania przez organy podatkowe do organów podatkowych Niemiec, Danii i Belgii o pozyskanie informacji urzędowej Federalnych Urzędów do spraw Gospodarki i Kontroli Eksportu tych krajów - czy zbywcy samochodów o konkretnych ustalonych numerach VIN, zgłosili je zezłomowania i czy uzyskali premię ekologiczną na zakup innego samochodu.
Zdaniem Sądu treść przepisów art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT, wyznaczająca zakres postępowania dowodowego w sprawie, nie wymagała od organów przeprowadzenia wskazywanego w skardze dowodu. Ustalono już bowiem na podstawie odpowiedzi na Wnioski SCAC, że osoby uwidocznione w umowach jako zbywcy – zaprzeczyły dokonaniu sprzedaży na rzecz skarżącego. Tych ustaleń nie przełamuje twierdzenie skarżącego, że wyłudzanie premii ekologicznej jest faktem powszechnie znanym. Gdyby tak było, to skarżący, działając w branży motoryzacyjnej także powinien fakt ten znać i w związku z tym ostrożniej dokonywać zakupu pojazdów, nie polegając na bliżej nieznanych "pośrednikach". Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uzyskane przez organy podatkowe informacje wykluczyły, aby doszło do sprzedaży samochodów pomiędzy osobami wskazanymi w umowach a skarżącym, zaś skarżący nie wykazał w dostateczny sposób, że postępowanie dowodowe należy kontynuować.
Powtórzyć należy, że nie kwestionowano nabycia samochodów, lecz to, że skarżący kupił je od osób wskazanych w umowach i że dokonał na ich rzecz zapłaty. Istotą sprawy była bowiem kwestia sposobu opodatkowania, wymagająca ustalenia statusu zbywcy, nie zaś sam fakt nabycia. Dlatego niezasadne, oderwane od treści przepisów prawa materialnego są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w omawianym zakresie. Na podstawie art. 210 § 1 pkt 4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich podnoszonych przez stronę okoliczności, a jedynie do tych z nich, które mają znaczenie w sprawie.
Wobec tego nie było konieczne analizowanie przez DIAS kwestii dotyczących wniosku skarżącego o zwrócenie się z zapytaniem o zgłaszanie przez zbywców pojazdów do zezłomowania i o uzyskanie przez nich premii ekologicznej. Zatem brak realizacji wniosku skarżącego w tym zakresie, a także brak omówienia w uzasadnieniu decyzji – nie miały wpływu na treść decyzji.
Polemizując z argumentami DIAS skarżący, nie odnosząc się do konkretnych umów, wskazuje na problemy dotyczące możliwości wyłudzania premii ekologicznej za zezłomowanie starego samochodu, omawiane w artykułach prasowych przedłożonych wraz ze skargą. Zdaniem Sądu ogólny charakter twierdzeń skarżącego w powyższym zakresie i brak powiązania ich z konkretnymi transakcjami nie pozwala na akceptację argumentów skargi. Treść artykułów prasowych z istoty oddaje subiektywne opinie ich autorów i nie może stanowić dowodu w sprawie podatkowej, ze względu na ogólny charakter i brak związku z konkretnymi umowami, znajdującymi się w aktach sprawy. Pojawia się też pewna sprzeczność w argumentacji skarżącego, który w postępowaniu podatkowym twierdził, że nie zna danych osób pośredniczących w nabyciu samochodów, a jednak na etapie postępowania sądowego okazało się, że dane te zna i przedłożył ich oświadczenia, co na rozprawie tłumaczyła pełnomocniczka skarżącego, tak, że kierując się radami poprzedniego pełnomocnika, skarżący przyjął strategię niewskazywania organom podatkowym tych danych.
Zdaniem Sądu, o ile organ podatkowy mógłby uwzględnić omawiane oświadczenia jako dowody w postępowaniu podatkowym i dokonać ich oceny w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami, to możliwość takiej nie ma Sąd rozpatrujący skargę. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu podatkowym, lecz dokonuje oceny prawidłowości działań organu podatkowego. Z zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie w szczególnych przypadkach może przeprowadzić dowód uzupełniający, i to tylko z dokumentu. W art. 106 § 3 ppsa przyjęto, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarówno ww. oświadczenia (sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji) jak i artykuły prasowe nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 ppsa dla dowodu uzupełniającego, gdyż nie są dokumentami. Wszelkie istotne dowody skarżący powinien składać w postępowaniu podatkowym tak, aby organy podatkowe mogły zgodnie z art. 191 Op poddać je ocenie, która podlega kontroli Sądu.
Także wniosek dowodowy zawarty w piśmie procesowym z 18 stycznia 2024 r. nie zasługiwał na uznanie. Na podstawie art. 11 ppsa sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego - co do popełnienia przestępstwa. Przedłożone wraz z pismem procesowym: wniosek obrońcy oraz postanowienie sądu karnego nie mieszczą się w granicach wyznaczonych przez art. 11 ppsa. Dodać także należy, że postępowanie karne prowadzone jest według innych procedur (na podstawie innych przepisów) niż postępowanie podatkowe, a następnie sądowoadministracyjne. Nie ma więc podstaw do przyjmowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym oceny dokonanej przez sąd karny w rozstrzygnięciu innym niż prawomocny wyrok skazujący.
Skoro zasadą obowiązującą w podatku VAT jest opodatkowanie otrzymanej lub należnej zapłaty (art. 29a ust. 1 ustawy VAT), to korzystając z możliwości preferencyjnego opodatkowania marży (art. 120 ust. 4 ustawy VAT), skarżący powinien być przygotowany na konieczność wykazania przed organem podatkowym, że spełnia warunki do skorzystania z opodatkowania w systemie VAT-marża. W związku z tym tak powinien prowadzić swoje interesy, aby móc, na wezwanie organu podatkowego, wykazać, że zawarł rzeczywiste umowy, w których jako faktycznych zbywców wskazano osoby, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy VAT oraz powinien przedstawić dowody zapłaty za nabyte pojazdy.
Skarżący sam przyznał, że nie zna osobiście zbywców, gdyż podpisaną już umowę, samochód i dokumenty dostarczała mu osoba, którą nazywał pośrednikiem, zaś za samochód płacił gotówką bez pokwitowania. Jednak nie wskazał w postępowaniu podatkowym żadnej konkretnej osoby (nie podał danych osobowych), która miałaby zajmować się "pośrednictwem" i która potwierdziłaby wersję skarżącego w odniesieniu do konkretnych umów. Z kolei złożone wraz ze skargą oświadczenia osób pomagających skarżącemu w zawieraniu umów, jak wyżej wyjaśniono, nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 106 § 3 ppsa dla dowodów uzupełniających.
W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych ciężar wykazania spełnienia warunków do zastosowania opodatkowania VAT-marża, w ocenie Sądu, spoczywał na skarżącym. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, wyczerpały obowiązki dowodowe uzyskując odpowiedzi obcych organów podatkowych na Wnioski o Wymianę Informacji, składane na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE oraz ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U.2023 poz. 241). W szczególności nie było obowiązkiem organów podatkowych kierowanie dalszych zapytań do organów podatkowych Niemiec, Danii i Belgii o pozyskanie informacji urzędowej z FUGKE o to, czy pojazdy zostały zgłoszone do zezłomowania i czy ich byli właściciele uzyskali premię ekologiczną. Istotne dla sprawy było bowiem nie to, czy uzyskali tę premię, lecz to, czy sprzedali skarżącemu samochody, a jeżeli tak, to czy należeli do kręgu osób wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT i czy skarżący posiada dowody zapłaty za samochody.
Kwestionowanie wiarygodności wszystkich uzyskanych od obcych organów podatkowych odpowiedzi zbywców, w sposób ogólny, bez odnoszenia zastrzeżeń do konkretnych osób, jedynie na podstawie wiedzy z artykułów prasowych – w ocenie Sądu nie uzasadniało żądania skarżącego, aby organy podatkowe ponownie zwróciły się o informacje do FUGKE w kwestii ewentualnego złomowania i premii ekologicznej w odniesieniu do wszystkich zbywców samochodów. Gdyby skarżący "na bieżąco" dbał o prawidłowe i rzetelne dokumentowanie transakcji, to uniknąłby sytuacji, w której trudno mu udowodnić, że doszło do nabycia samochodów od osób wskazanych w umowach i że dokonał na rzecz tych osób zapłaty w konkretnych kwotach.
Wyżej wyjaśniono, że na skarżącym spoczywał ciężar wykazania, że pojazdy, które sprzedawał w okresie objętym zaskarżoną decyzją, nabyte zostały od osób wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT i że dokonał na ich rzecz zapłaty konkretnych kwot tytułem nabycia. Zdaniem Sądu zaoferowane przez skarżącego dowody nie pozwoliły na uznanie, że doszło do takiego nabycia, a ponadto brak dowodów zapłaty.
Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku VAT. Jej przedmiotem nie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z "pustych" faktur. Dlatego rozważania organów w zakresie należytej staranności skarżącego nie były koniecznym elementem decyzji. Niemniej materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym w szczególności zeznania i wyjaśnienia skarżącego, wskazuje, że skarżący, nabywając samochody, nie był zainteresowany prawidłowym przebiegiem i udokumentowaniem transakcji. Nie interesowało go w czasie zawierania umowy, czy osoba sprzedająca pojazd jest jego właścicielem, czy w umowie wpisano prawdziwe dane, przyjmował od "pośrednika" umowy podpisane już przez zbywców, danych których nie weryfikował, nie przedłożył dowodów zapłaty dokonywanej gotówką. Skoro skarżący działa w branży handlu samochodami używanymi, to logiczne wydaje się, że w chwili zakupu samochodów było mu wiadome to, co podnosi obecnie, tj. że możliwe są nieprawidłowości związane z nadużyciami dotyczącymi premii ekologicznej.
Ponadto skarżący powinien liczyć się z tym, że zawierając umowy w opisany przez siebie sposób, ryzykował podpisanie umowy zawierającej nieprawdziwe dane, korzystając z pomocy "pośrednika", który, jak zeznał skarżący, pochodzi z innego kraju i unika płacenia podatków w Niemczech. Ryzykował też, że mogą zdarzyć się osoby, które zamierzają nie tylko uzyskać premie ekologiczną za zezłomowanie, ale także dodatkowo zarobić na sprzedaży samochodu. Obecnie skarżący ponosi konsekwencje własnej niedbałości, a jednocześnie próbuje obciążyć nimi organy podatkowe, żądając przeprowadzenia kolejnych dowodów, bez wskazania, których konkretnych umów miałyby dotyczyć.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do konieczności ścisłego interpretowania przepisów przewidujących zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania. Dlatego brak dowodów potwierdzających nabycie samochodów używanych od osób fizycznych wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT oraz brak dowodów zapłaty prawidłowo został uznany przez DIAS za przeszkodę do rozliczenia w systemie VAT-marża.
W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty dotyczące istotnego naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i 3 Op w zw. z przepisami Dyrektywy w sprawie współpracy administracyjnej oraz w zw. z art. 194 § 1 i 2 Op, a także art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 Op. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w granicach wyznaczonych prawidłowo interpretowanymi przepisami prawa materialnego, z właściwie przyjętym rozkładem ciężaru dowodzenia. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a ewentualne braki nie wynikają z zaniechań organów podatkowych, lecz obciążają skarżącego. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji uwzględnia istotne dla sprawy dowody i nie jest dowolna, a ponadto jest zgodna z prawem materialnym. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 Op przewidziane dla uzasadnienia faktycznego i prawnego. Bowiem z ich treści wynika, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie prawnej orzeczono tak, jak w sentencji.
W skardze nie przedstawiono takich argumentów, które podważałyby prawidłowość rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał zapewniony dostęp do odpowiedzi zagranicznej administracji podatkowej w postaci zanonimizowanej, przy czym treść odpowiedzi przedstawiono skarżącemu w piśmie NUS z 22 listopada 2022 r., w którym został wezwany do złożenia dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie samochodów bądź do wskazania od kogo, kiedy i za jaką kwotę nabył pojazd. Miał więc skarżący zapewnioną procesową możliwość wykazania swoich racji.
Niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący błędnego odstąpienia od szacowania kosztów.
Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Op organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub jeżeli dane wynikające z tych ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana przez skarżącego nie był ani brak ksiąg podatkowych, ani brak danych z wynikających, czy też utrata warunków do opodatkowana w formie ryczałtu. Przyczyną tą było zakwestionowanie statusu osób wskazywanych jako zbywcy w umowach sprzedaży pojazdów oraz brak dowodów poniesienia wydatku na nabycie. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby stwierdzono przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, a zatem nie było możliwe odstąpienie od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Op, chociaż przepis ten wskazał nadmiarowo NUS w decyzji na str. 43.
W ocenie Sądu w sprawie nie było dopuszczalne szacowanie podstawy opodatkowania, gdyż niewyjaśniona pozostawała kwestia wydatków skarżącego na nabycie samochodów, z uwagi na zakwestionowanie nabycia od osób wskazanych w umowach oraz ze względu na brak dowodów dokonania zapłaty. Zdaniem Sądu szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r. II FSK 2102/20 (Baza CBOSA) oraz powołane w nim orzecznictwo. W powołanym wyroku NSA wskazał, że "oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 O.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być tylko rzetelne dokumenty źródłowe. Nierzetelność dokumentów źródłowych czyni księgę podatkową, o której stanowi art. 3 pkt 4 O.p. nierzetelną. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe były nierzetelne, gdyż zawierały wpisy odnoszące się m.in. do wydatków udokumentowanych fakturami dokumentującymi czynności, które nie zaistniały w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania.
Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru lub usługi będzie wysoce wątpliwy. W takich przypadkach oszacowanie wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej danego podatnika." (...) "Ani z przepisów O.p., ani u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takich okolicznościach, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega oszacowaniu. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych." Reasumując, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, zaś zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.