Uzasadnienie
J.M. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą uchylono decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że ustalając A.G., I.L. i J.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości w kwocie 17.894 zł, Wójt Gminy przyjął do podstawy opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 38.900 m2. Według znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów współwłaścicielami nieruchomości w D. o powierzchni 4.08 ha i numerze ewidencyjnym "[...]" są: I.L. w udziale do 1/2; A.G. w udziale do ¼ i J.M. w udziale do ¼, przy czym nieruchomość ta została sklasyfikowana w następujący sposób:
- - grunty orne (RIVa) o powierzchni 1,96 ha;
- - grunty orne (RV) o powierzchni 0,41 ha;
- - lasy i grunty leśne (Ls VI) o powierzchni 0,19 ha;
- - nieużytki (N) o powierzchni 1,41 ha;
- - rowy (W) o powierzchni 0,11 ha.
Organ podatkowy I instancji jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął powierzchnię ww. nieruchomości z wyłączeniem użytku o powierzchni 0,19 ha sklasyfikowanego jako Ls VI, który został opodatkowany odrębną decyzją w sprawie wymiaru podatku leśnego. W ocenie organu, pozostałe grunty o powierzchni 3,89 ha nie stanowiły gruntów rolnych, lecz nieregularne wyrobisko piasku i żwiru o dużym zagłębieniu wypełnionym wodą. Podlegały one zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe.
Rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji złożone przez A.G., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ powołał brzmienie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849) dalej jako: "u.p.o.l.", zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał ponadto, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W ocenie organu odwoławczego, z powyższych unormowań wynika, że co do zasady użytki rolne nie podlegają podatkowi od nieruchomości, nawet jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy. Podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie nieużytki są co do zasady zwolnione od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W sytuacji zaś zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno użytki rolne, jak i nieużytki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki tego podatku przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dlatego też, w ocenie organu, nie ma możliwości opodatkowania użytków rolnych i nieużytków podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty pozostałe, tak jak to uczynił organ I instancji.
Zdaniem Kolegium, przedwczesne byłoby przy tym na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego (brak w aktach sprawy decyzji koncesyjnych, planu rekultywacji gruntów i dowodów na okoliczność, czy grunty były wyłączone z produkcji rolnej i czy ewidencja gruntów odzwierciedlała sposób wykorzystania gruntów i ich przeznaczenie), przesądzenie podnoszonych przez stronę kwestii związanych z rekultywacją gruntów po zakończeniu działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kruszywa, jak też znaczenia rekultywacji dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.
Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania odnośnie niezastosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., organ II instancji podniósł, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287; ze zm.), organy podatkowe nie są uprawnione ani upoważnione do samodzielnego kwestionowania zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków.
W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie było poprawne, choć utrudnione z uwagi na pasywną postawę podatników, którzy nie korzystali z uprawnień procesowych, a także nie dopełnili obowiązku złożenia informacji o gruntach, nieruchomościach i lasach. Organ podzielił natomiast zarzut odwołania dotyczący przeprowadzenia dowodu z oględzin. Wskazał, że pismem z dnia 17 września 2014 r. organ I instancji zawiadomił podatników o wyznaczeniu na dzień 26 września 2014 r. dowodu z oględzin, jednak zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone przed datą oględzin tylko I.L. w dniu 19 września 2014 r., zaś A.G. i J.M. powzięli wiadomość już po terminie przeprowadzenia oględzin.
Końcowo organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji podatkowy winien ustalić przede wszystkim, czy grunty sklasyfikowane jako użytki rolne oraz nieużytki były w 2014 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi zaś na to, że pomimo wezwania organu podatnicy nie złożyli informacji należy zastosować przepis art. 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), a także art. 53 § 30 w związku z art. 56 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).
W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego skardze J.M. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uzasadniający wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, a contrario.
W uzasadnieniu skargi strona zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii braków postępowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania poprzez błędną kwalifikację gruntów do poszczególnych rodzajów podatków i stawek podatkowych oraz niezapewnienia skarżącemu i drugiemu współwłaścicielowi nieruchomości udziału w postępowaniu dowodowym poprzez niepoinformowanie w odpowiednim czasie o oględzinach nieruchomości. Zakwestionowała jednak ocenę, że poza wskazanymi wyżej uchybieniami postępowanie organu I instancji było poprawne.
W ocenie skarżącego, podjęta przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja kasatoryjna była błędna, gdyż dostrzeżone uchybienia w połączeniu z innymi nieuwzględnionymi uchybieniami wskazanymi w odwołaniu, powinny prowadzić do ustalenia, iż naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania było na tyle poważne, że mogłoby być podstawą stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Orzeczeniu takiemu nie stał na przeszkodzie fakt, iż uchybienia organu I instancji miały głównie proceduralny charakter, w sytuacji, gdy ich waga i rozmiar były rażące.
Skarżący podniósł, że organ I instancji nie przeprowadził dowodu z decyzji Marszałka Województwa w przedmiocie cofnięcia koncesji na wydobycie piasku ze żwirem ze złoża znajdującego się na terenie nieruchomości, co stanowiło naruszenie w szczególności przepisu art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Nie wskazał też przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji i naruszył art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto całkowicie pominął wytyczne zawarte w poprzedniej decyzji kasatoryjnej organu II instancji z dnia "[...]", naruszając w szczególności art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Ze względu na wagę tych uchybień organ II instancji powinien był uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy. Było to tym bardziej uzasadnione, że jak wskazuje postępowanie organu I instancji, po wydaniu poprzedniej decyzji kasatoryjnej, wytyczne SKO zostały przez organ I instancji zignorowane.
Ponadto dotychczasowe postępowanie organu I instancji wskazuje, iż organ ten lekceważąc art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej i nie podejmując nawet próby właściwego określenia podstawy opodatkowania, zmierza jedynie do obciążenia skarżącego podatkiem w zawyżonej wysokości. Na przeszkodzie wydaniu przez organ II instancji decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt. 2 lit.a Ordynacji podatkowej nie stał przy tym przepis art. 233 § 3 O.p., gdyż decyzja podatkowa organu I instancji nie miała uznaniowego charakteru.
W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest skarga na decyzję organu odwoławczego, którą uchylono w całości w związku ze złożonym odwołaniem decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje to, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji. Sporne jest natomiast, czy zasadnym było przekazanie sprawy przez organ odwoławczy - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, prawidłowym było bowiem w związku z uchyleniem decyzji, orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., m.in. z uwagi na rażące naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania i zaistnienie podstawy stwierdzenia przez organ odwoławczy nieważności decyzji wymiarowej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oprócz nie zapewnienia stronie udziału w oględzinach, organ I instancji pominął też dowód z decyzji Marszałka Województwa w przedmiocie cofnięcia koncesji na wydobycie piasku ze żwirem, nie wskazał przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz nie uwzględnił wytycznych zawartych w poprzedniej decyzji kasatoryjnej organu II instancji.
W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że powyższe stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.
Z kolei, zgodnie z treścią stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W literaturze prawa wskazuje się na wynikający z powyższych uregulowań podział decyzji kasacyjnych na tzw.:
- - decyzje kasacyjne typowe (o których mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p.), wydawane w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju oraz
- - decyzje z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., art. 233 § 2 O.p.), których celem i wynikiem jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co odnośnie art. 233 § 2 Ordynacji dotyczy stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 o.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). Podkreślenia wymaga, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna będąc rozstrzygnięciem procesowym, nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Warunki te zaskarżona do Sądu decyzja spełnia. W analizowanym przypadku Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo wskazało na to, iż wbrew stanowisku organu I instancji, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno użytki rolne, jak i nieużytki podlegać powinny opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki tego podatku przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie według stawki jak dla gruntów pozostałych. Niewątpliwie istotnym jest zatem ustalenie, czy grunty sklasyfikowane jako użytki rolne oraz nieużytki, były zajęte w spornym roku podatkowym na prowadzenie działalności gospodarczej.
Nie budzi zastrzeżeń, uznanie przez Kolegium za przedwczesną w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego (w aktach sprawy brak jest m.in. decyzji koncesyjnych, planu rekultywacji gruntów, dowodów na ich wyłączenie z produkcji rolnej oraz potwierdzających rzeczywiste wykorzystanie i przeznaczenie), ocena podnoszonych przez stronę kwestii dotyczących rekultywacji gruntów po zakończeniu działalności gospodarczej i znaczenia tej rekultywacji dla powstania obowiązku podatkowego w spornym podatku. Trafnie zwrócono również uwagę na braki przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego w związku z oględzinami spornych gruntów i powzięciem przez A.G. i J.M. wiadomości o dacie oględzin już po przeprowadzeniu czynności, a w związku z tym nie zapewnieniem stronie udziału w każdym stadium postępowania.
Należy zgodzić się z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że skoro ustalenia w sprawie nie są kompletne, a organ I instancji nie podjął koniecznych czynności wyjaśniających, to ustalenie podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., było przedwczesne. Przy czym, jako zbyt daleko idące ocenić należy zarzuty skargi, że doszło w tym przypadku do naruszenia przepisów postępowania w sposób rażący (w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie budzi ponadto zdaniem Sądu zastrzeżeń, wskazanie przez SKO na zasadność zastosowania w prawie art. 274a Ordynacji podatkowej, wobec nie złożenia informacji w zakresie spornego podatku.
Powyższe okoliczności niewątpliwie wymagały dodatkowych ustaleń w sprawie zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości za 2014 r.. Dopiero zaś dokładne ustalenie stanu faktycznego pozwoli na wyprowadzenie prawidłowej oceny co do przedmiotu i podstawy opodatkowania, a w rezultacie wymiaru tego podatku. Przy czym zauważenia wymaga, że treść zaskarżonego rozstrzygnięcia w znacznym stopniu uwzględnia zarzuty strony przeciwko decyzji organu I instancji sformułowane w złożonym odwołaniu.
Wbrew stanowisku skarżącego, stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ I instancji, nie budzi zastrzeżeń. W sytuacji, gdy w związku z wymiarem podatku wystąpiła konieczność przeprowadzenia - z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu - czynności z jej udziałem w postaci oględzin spornych gruntów, a w zależności od wyłaniających się ustaleń, zebrania innych, w tym powoływanych na etapie skargi dowodów, stwierdzenie zgodnie z żądaniem skarżącego, że w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania zachodzą podstawy do orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, byłoby nieuprawnione.
Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać zarówno wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, jak i wówczas, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Stosując ten przepis, w decyzji kasacyjnej z dnia "[...]" organ odwoławczy dostatecznie odniósł się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wykazując konieczność podjęcia przez właściwy organ I instancji czynności, których rezultat może mieć istotny wpływ na dalsze ustalenia i wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.
Reasumując, w ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa, bowiem decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r., miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Dlatego też, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..