Uzasadnienie
Wojewódzki Szpital Zespolony wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie możliwości obniżenia dochodu osiągniętego za 2005r. o wysokość straty poniesionej w latach ubiegłych (2003r.), nie więcej niż 50 % straty. We wniosku podał,że jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej osiąga przychody zarówno ze sprzedaży usług zdrowotnych, jak i z pozostałej działalności gospodarczej.Szpital korzystał w 2005r. ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego a osiągnął w tym roku dochód zwolniony w kwocie "[...]" zł. oraz dochód do opodatkowania w kwocie "[...]" zł. W 2003r. szpital poniósł natomiast stratę w kwocie "[...]" zł. Wnioskodawca uważa,że ma prawo do obniżenia dochodu wolnego od opodatkowania za 2005r. o kwotę równą połowie straty za 2003r.
Postanowieniem z dnia "[...]"., Nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż jeżeli na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku, zostanie poniesiona strata, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.o.p.) należy stosować zasadę, że przy ustalaniu dochodów lub straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody wolne są od podatku. Wykazana strata na działalności statutowej nie może obniżać lub eliminować dochodów z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W sytuacji, gdy strata zostanie poniesiona na działalności opodatkowanej, rozliczenie straty następuje na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.
Na powyższe postanowienie podatnik wniósł zażalenie, w którym zwrócił się o ponowne rozpatrzenie sprawny.
Decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.
W uzasadnieniu podniósł, iż zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., prowadzi bowiem działalność w zakresie ochrony zdrowia. W 2003r. osiągnął stratę na działalności statutowej i nie uzyskał dochodów podlegających opodatkowaniu. Natomiast w 2005r. uzyskał dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz dochód podlegający opodatkowaniu, stanowiący wydatek na opłacone składki PFRON, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wprowadza dwa warunki, które muszą zostać spełnione aby uzyskać zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a mianowicie: statut jednostki powinien zawierać wskazane cele w ustawie i dochód powinien być przeznaczony na cele statutowe.
Zgodnie z ogólną zasadą podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do wykazywania wszelkich przychodów oraz kosztów ich uzyskania z całokształtu działalności. W przypadku uzyskiwania przychodów z działalności statutowej, z której dochody są wolne od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy stosować zasadę określoną w art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. mówiącą, iż przy ustalaniu dochodów (straty) nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.
Tym samym osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych. W sytuacji, gdy strata zostanie poniesiona na działalność, z której dochody nie są zwolnione z podatku, rozliczenie straty następuje na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. poprzez obniżenie dochodu z działalności opodatkowanej w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, ale wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty straty.
Zdaniem organu drugiej instancji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999r., sygn. akt SK 12/98, stwierdzić należy, że strata osiągnięta na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Nie można więc obniżać dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych.
Mając powyższe pod uwagą Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Szpitalowi nie przysługuje odliczenie od dochodu zwolnionego osiągniętego za rok 2005 straty poniesionej w roku 2003 na działalności zwolnionej z opodatkowania. Stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. dochód zwolniony od podatku może być jedynie wydatkowany na cele statutowe, w przeciwnym wypadku równowartość wydatku nie związanego z celami statutowymi winna być opodatkowana, zgodnie z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.
Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył Wojewódzki Szpital Zespolony wnosząc o uchylenie zarówno postanowienia organu I instancji jak i decyzji II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniósł, iż nie ma do niego zastosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. lecz art. 7 ust. 5, który dopuszcza możliwość odliczenia - obniżenia dochodu za 2005r. o wysokość straty podatkowej za 2003r. nie więcej jednak niż 50 % tej kwoty. Stanowisko swoje oparł na interpretacji przepisów podatkowych udzielnych dla innego ze szpitali przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Dodatkowo podniósł, iż interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stosownie do przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym powołanie się na interpretację udzieloną dla innego szpitala przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego, dopiero na etapie skargi, nie mogło wpłynąć na podjęte przez organ odwoławczy stanowisko. Organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanej przez podatnika interpretacji, która udzieliła pozytywnej odpowiedzi na pytanie: czy od dochodu podlegającego opodatkowaniu szpital może odliczyć stratę z działalności gospodarczej poniesioną w latach ubiegłych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Funkcją sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153, poz. 1269; art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (M. Podatkowy 2003/3/48) rozstrzygnął kwestię zakresu kontroli sądowej aktu wydanego w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i stwierdził, iż Sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 Ord. pod. jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Badana decyzja w całej rozciągłości odpowiada prawu i wydana została zgodnie z wymogami przepisów postępowania dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Należy przy tym podkreślić, na co wskazano także w zaskarżonej decyzji,że udzielona interpretacja odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego zakreślonego we wniosku. To do wnioskodawcy należy określenie zakresu faktycznego i prawnego żądanej interpretacji. Obowiązkiem organu interpretującego jest natomiast odniesienie się do tego zakresu a więc rozważenie przedstawionych we wniosku wszczynającym postępowanie okoliczności faktycznych i związanych z nimi przepisów prawa podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie przedstawiony przez wnioskodawcę problem dotyczył kwestii, czy na gruncie przepisów art. 7 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dopuszczalne jest obniżenie dochodu zwolnionego od opodatkowania o równowartość połowy straty poniesionej w latach wcześniejszych. Bezsporne jest,że szpital prowadził działalność w zakresie sprzedaży usług zdrowotnych oraz inną działalność gospodarczą. Obie te sfery działalności z punktu widzenia prawa podatkowego traktowane są odmiennie co ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, jeżeli dochody z tej statutowej działalności przeznaczana są na te cele. Na podstawie tego przepisu dochód z działalności statutowej szpitala w zakresie osiąganym ze sprzedaży usług zdrowotnych zwolniony był od opodatkowania. Z przywileju tego nie korzystał natomiast dochód osiągany ze źródeł innych, nie mieszczących się w celach statutowych.
Zasady ustalania dochodu (ewentualnej straty) określone zostały w art. 7 u.p.d.o.p. W ust. 2 tego artykułu sformułowano ogólną regułę,że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dalsze przepisy art. 7 ust.3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nawiązują do wspomnianego wyżej wyodrębnienia sfery działalności zwolnionej od opodatkowania i działalności podlegającej opodatkowaniu, odnosząc się bezpośrednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których przychody są wolne od podatku.
Art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. stanowi bowiem,że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
- - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
- - kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wyżej.
Z zacytowanych przepisów, które są przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie, wynika zatem, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu ze źródeł podlegających opodatkowaniu (a więc nie korzystających ze zwolnienia) nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów związanych ze źródłami, z których przychody zwolnione są od opodatkowania. Efekty ekonomiczne ze statutowej działalności nie mogą więc wpływać na ustalenia w zakresie podatku od takich efektów z innej działalności gospodarczej szpitala.
Z przepisów tych wynika nadto,że zdefiniowany w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód lub strata odnoszą się tylko do sfery działalności podlegającej opodatkowaniu a nie do statutowej działalności szpitala zwolnionej od opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji przewidziana w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. możliwość obniżenia dochodu w kolejnych latach podatkowych o wysokość (nie więcej niż 50%) straty, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. nie dotyczy dochodów z działalności nieopodatkowanej (wolnej od podatku).Stanowisko przestawione przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest zatem w pełni trafne.
Przedstawiona wykładnia analizowanych przepisów odpowiada przy tym dotychczasowej linii orzecznictwa sądowego, które także, co do zasady, zwracało uwagę na konieczność rozróżnienia obu wspomnianych wyżej sfer działalności i niedopuszczalność przenoszenia strat między tymi sferami, wskazując na to,że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, zdefiniowaną w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.(vide: wyrok Sadu Najwyższego z 3.12.1997r., sygn. akt III RN 70/97, OSNP1998/14/12; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7.05.1997r., sygn. akt III SA 5404/98, Lex nr 38116 oraz z dnia 12.05.1999r., sygn.akt I SA/Gd 1519/97, Lex nr 38119; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.06.1999r., sygn.akt SK 12/98, OTK 1999/5/96).
Dokonana przez organy podatkowe interpretacja prawa podatkowego odnosiła się, jak już wspomniano, do zakresu przedstawionego we wniosku. Powoływanie się prze skarżącą na odmienną interpretację dokonaną przez inny organ podatkowy nie może zatem prowadzić do uwzględnienia skargi.W rozpoznawanej sprawie wniosek o interpretację dotyczył bowiem obniżenia dochodu wolnego od podatku o stratę z okresu poprzedniego. Interpretacja "[...]" Urzędu Skarbowego, na którą powołuje się skarżący szpital dotyczyła zaś kwestii, czy od dochodu podlegającego opodatkowaniu szpital może odliczyć straty poniesione w latach ubiegłych a więc innego stanu faktycznego.
Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.