Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 260/23

Uzasadnienie

Skarga X. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "podatnik", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ") utrzymującej w mocy decyzję tego organu z 4 stycznia 2023 r. nr 378000-CKK4.4103.7.2022 określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe (dalej: "sankcja VAT") za ten okres.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego (PKD 46.52.2). W wyniku kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 348.141 zł wykazany w 136 fakturach wystawionych przez następujące podmioty: H. Sp. z o.o. z siedzibą w W., E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., T1. Sp. z o.o. z siedzibą w W., V. Sp. z o.o. z siedzibą w W., V1. Sp. z o.o. z siedzibą w W., D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., S. Sp. z o.o. z siedzibą w P., D1. Sp. z o.o. z siedzibą w P., M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "kontrahenci", "dostawcy"). Ustalono, że faktury VAT wystawione przez tych kontrahentów, mające dokumentować zakup towarów handlowych (głównie akcesoriów do telefonów tj. słuchawek, kabli mobilnych, ładowarek, rękawiczek itp.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono bowiem, że dostawcy to podmioty nierzetelne, nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, czego Spółka miała pełną świadomość.

W tych okolicznościach NUCS opisaną na wstępie decyzją z 4 stycznia 2023 r., powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (wg stanu prawnego obowiązującego w 2020 r. - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"), zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2020 r. w innej wysokości niż deklarowała strona. Ponadto organ I instancji uwzględniając indywidualną postawę podatnika oraz charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja ustalił na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne okresy sprawozdawcze w łącznej wysokości 348.138 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła przy tym NUCS naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazała także na naruszenie przez organ art. 191, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: "Op") poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu oraz niepodjęcie wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej sprawy.

Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania strony NUCS podkreślił, że w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki przedłożonej kontrolującym, poza fakturami oraz dokumentami "WZ" (załączonymi jedynie do części faktur), nie stwierdzono żadnych innych dowodów, które mogłyby potwierdzać wystąpienie transakcji z dostawcami. Brak jest także jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne dostarczenie towarów przez kontrahentów do Spółki (tj. brak dowodów zapłaty KP, zamówień handlowych, umów, dokumentów magazynowych, przewozowych, itp.). Dowodów potwierdzających zawarcie transakcji wskazanych na spornych fakturach nie przedłożyła także strona pomimo kilkukrotnych wezwań organu w tym przedmiocie. Prezes zarządu Spółki J.M. w trakcie przesłuchania zeznał zaś, że nie zna podmiotów, które wystawiły sporne faktury ani żadnych osób z nimi związanych.

Z ustaleń organu wynika natomiast, że Spółka nabywała towary w takim samym asortymencie bezpośrednio z Chin, o czym świadczą trzy zgłoszenia celne w imporcie tożsamego asortymentu jak na spornych fakturach dokonane przez Spółkę w okresie od kwietnia do września 2020 r. Okoliczność tą potwierdzili także w swoich zeznaniach prezes zarządu Spółki – J.M. oraz pracownicy strony tj. I.F. i F.F. Eksporterem towaru w przypadku tych zgłoszeń celnych był chiński podmiot o nazwie [...], a towarem, który wówczas Spółka importowała były głównie akcesoria do telefonów tj. kable USB do transmisji danych, kable Audio Video, słuchawki przewodowe douszne, słuchawki bluetooth, ładowarki uniwersalne, ładowarki samochodowe, uchwyty na telefon itp. Ustalono, że Spółka przed okresem objętym postępowaniem dokonała zgłoszenia celnego, które miało miejsce 20 stycznia 2020 r. Eksporterem był ten sam podmiot, a towarami importowanymi były również akcesoria do telefonów, tj. kable USB do transmisji danych, kable audio video, słuchawki przewodowe douszne, słuchawki bluetooth, ładowarki uniwersalne, ładowarki samochodowe, uchwyty na telefon itp.

Na s. 13-28 zaskarżonej decyzji NUCS przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki w oparciu o które stwierdził, że między tymi podmiotami występują powiązania osobowe. Ocenił, że wobec tych podmiotów wystąpiły przesłanki do co najmniej podejrzeń nieprawidłowości lub wykorzystania przepisów prawa w celu dokonania oszustwa w podatku VAT. Zdaniem organu wskazywały na to przede wszystkim następujące okoliczności:

z dostawcami oraz osobami nimi zarządzającymi nie ma żadnego kontaktu, osobami zarządzającymi były osoby pochodzenia azjatyckiego, zajmujące się sprzedażą gotowych spółek lub stwierdzające fikcyjność pełnienia funkcji, kontrahenci rejestrowani są z minimalnym kapitałem niezbędnym do założenia, nieadekwatnym do rozmiarów działalności, niepodwyższanym w trakcie, wszyscy kontrahenci posiadają adresy rejestracyjne znajdujące się w tzw. "wirtualnych biurach", nie posiadają natomiast adresu lub adres wskazany jest fikcyjny, brak potwierdzenia dokonywania płatności, brak rachunków bankowych, zapisy na dokumentach nie pozwalają identyfikować osób wystawiających, kontakt za pośrednictwem poczty e-mail z wykorzystaniem tego samego adresu, kontakt telefoniczny z wykorzystaniem tego samego numeru telefonu, krótki okres aktywności podatkowej, wykreślenie z rejestru podatników VAT, wykazywania jedynie kwot do przeniesienia lub minimalnych do wpłaty, dowody WZ praktycznie z identyczną szatą graficzną oraz sposobem wypełnienia, identyczny sposób numeracji faktur i dowodów WZ, brak wskazania w dokumentach środków transportu oraz potwierdzenia wydania i odbioru, wskazania jako miejsca docelowego na WZ nieaktualnego adresu, brak dokumentów potwierdzających przekazanie i odbiór towarów, kontrahenci nie zatrudniają pracowników i nie posiadają jakiejkolwiek bazy magazynowej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu, brak potwierdzenia faktycznej działalności pod wskazanymi adresami.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wystawcy spornych faktur nie dokonali sprzedaży na rzecz Spółki, były to podmioty nierzetelne, zaangażowane w mechanizm oszustwa podatkowego. NUCS podkreślił przy tym, że nie tylko organ kontrolujący nie potwierdził transakcji z tymi podmiotami ale także osoba zarządzająca i pracownicy strony. Zauważył, że jedyną osobą, która wskazuje na fakt dokonywania spornych transakcji jest pełnomocnik Spółki, który pomimo wielokrotnych wezwań organu nie przedłożył jednak żadnych dowodów to potwierdzających. Skonstatował, że skoro dostawcy nie dokonali sprzedaży na rzecz strony towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach, to stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego.

W przekonaniu organu, stwierdzony brak towaru dowodzi wiedzy reprezentanta Spółki, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związane były z oszustwem w zakresie podatku VAT. Strona nie powinna bowiem przyjmować do rozliczenia faktur VAT, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. W tej sytuacji NUCS za zbędne uznał czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy strona działała z należytą starannością w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Za zasadne uznał natomiast nałożenie na stronę podwyższonej dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), co w ocenie organu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie narusza zasady proporcjonalności. Podkreślił bowiem, że strona świadomie brała udział w przestępstwie, celem zaś sankcji VAT jest przede wszystkim karanie za nieprawidłowości wynikające z udziału w nadużyciach i oszustwach, a także działanie prewencyjne, zapobiegające takim praktykom przez inne podmioty.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie, że sporne faktury, dokumentujące transakcje z kontrahentami skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji;
2. 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca podkreśliła, że stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy VAT, dla celów rozliczenia podstaw opodatkowania oraz podatku VAT w kontrolowanym okresie prowadziła w formie wydruków komputerowych rejestry sprzedaży oraz nabycia VAT. Wskazała, że sporne faktury odzwierciedlały prawdziwe zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy towarów handlowych do Spółki, które faktycznie miały miejsce w ilościach i rodzaju tam wskazanym. Zaznaczyła przy tym, że fakt prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności w zakresie obrotu towarami handlowymi (w tym wykazanymi na zakwestionowanych fakturach) i posiadania ku temu odpowiednich warunków nie jest kwestionowany przez organ. Podniosła, że o ile kontrahenci faktycznie działali nieprawidłowo, to skarżąca nie miała świadomości tej nieprawidłowości i działała w dobrej wierze, po wcześniejszej weryfikacji kontrahentów. Podała, że na dzień poszczególnych transakcji kontrahenci byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a Spółka nie miała żadnych podstaw do tego, aby podejrzewać, że otrzymane przez nią faktury mogą nie dokumentować zdarzeń gospodarczych (w szczególności, że towar nie pochodzi od kontrahentów wskazanych na fakturze).

Zauważyła, że za okresy w których dokonano poszczególnych dostaw kontrahenci złożyli stosowne deklaracje wykazując w nich podatek należny wynikający ze sprzedaży na rzecz skarżącej, a zatem rzetelnie wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych. Zdaniem skarżącej, powyższe okoliczności dowodzą, że skarżąca, dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach, nie zawyżyła podatku naliczonego do odliczenia, a jej ewidencje VAT są rzetelne.

W ocenie skarżącej, brak możliwości nawiązania przez organ kontaktu z kontrahentami w okresie kontroli w żaden sposób nie świadczy o tym, że podmioty te w rzeczywistości nie istniały i nie mogły dokonać dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca wywiodła także, że działalność w zakresie handlu ww. towarami nie wymaga posiadania szczególnej infrastruktury technicznej ani personelu, w szczególności powierzchni magazynowych i środków transportu. Wskazała, że w kontrolowanym okresie była w stałym kontakcie (w tym telefonicznym) ze swoimi kontrahentami, w odpowiedzi na zamówienia otrzymywała towar, w związku z czym kontakt pomiędzy skarżącą a kontrahentami należy uznać za skuteczny. Dodała, że praktyka handlowa i ustawa VAT dopuszczają funkcjonowanie tzw. dostaw łańcuchowych (art. 22 ust. 2 ustawy VAT), w których kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Głównym zagadnieniem spornym w sprawie jest okoliczność, czy zakwestionowane przez NUCS faktury (wymienione i opisane w Tabeli 2 na str.5-7 decyzji NUCS z 4 stycznia 2023 r.) wystawione na rzecz skarżącej przez Spółki: [...] - dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak twierdzi skarżąca, czy też, jak przyjął NUCS, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Natomiast obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlega ograniczeniu m. in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego – faktury, które stwierdzają czynności niedokonane, w części dotyczącej tych czynności. Przepis powyższy wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT jeżeli faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4.12.2020 r., I FSK 1129/20, LEX nr 3113847).

Konsekwencją odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego może być ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 112c pkt 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, odpowiednio: zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego - wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadniał stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym, gdyż wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywali ani faktycznego zakupu, ani dostaw towarów (akcesoriów do telefonów komórkowych) na rzecz skarżącej, która taki sam asortyment importowała bezpośrednio z Chin. Chybione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Op. Wymaga bowiem zauważenia, że poza samymi fakturami brak w aktach rozpatrywanej sprawy dokumentów świadczących o tym, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Okoliczności tej nie była w stanie udowodnić także żadna ze stron tych transakcji, w szczególności skarżąca, której prezes zarządu (J.M.) oraz pracownice (I.F. i F.F.) zeznali, że skarżąca nabywa towar w Chinach od producentów i nie znają polskich dostawców, w tym wystawców faktur. Ponadto skarżąca nie przedstawiła ani dowodów zapłaty, ani innych dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru (w tym przelewy, pokwitowania, Kp, dokumenty transportowe i magazynowe).

Z kolei NUCS dokonał ustaleń dotyczących wystawców faktur. Ich siedziby znajdują się w W. lub województwie mazowieckim, wobec czego NUCS w dużej mierze skorzystał z danych i rejestrów znajdujących się w organach podatkowych właściwych miejscowo dla powyższych spółek, a także z dokumentów dotyczących kontroli lub postępowań przeprowadzonych przez te organy. Uzyskane w ten sposób dane i dokumenty wykluczyły, aby wystawcy faktur mogli dokonać faktycznych dostaw na rzecz skarżącej, gdyż nie prowadzili rzeczywistej działalności. Skoro pomimo działań procesowych podjętych przez NUCS nie udało się zgromadzić dowodów potwierdzających dokonanie rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącej, to prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że sporne transakcje nie miały miejsca.

Przypomnieć należy, że ciężar dowodzenia w powyższym zakresie współobciążał skarżącą, co oznacza, że jej zadaniem było dostarczenie takich dowodów i argumentów, które przekonałyby organ podatkowy co do rzeczywistego charakteru kwestionowanych dostaw. Skarżąca ani w toku kontroli celno-skarbowej, ani w postępowaniu podatkowym obowiązkowi temu nie podołała. Z akt kontroli celno-skarbowej trwającej od grudnia 2020 r. do stycznia 2022 r. wynika, że aktywność dowodowa skarżącej była minimalna, gdyż nie oferowała własnych dowodów ani nie składała wniosków dowodowych, a jedynie przedkładała na wezwanie organu określone dokumenty (pliki JPK, pismo K-361-362, K-1843, oświadczenie ORD-HZ, K-798-801, odpowiedź na wezwanie do dostarczenia umów handlowych K-2020-2022, w której wyjaśniła, że umów takich nie posiada, gdyż zakupów dokonywała na podstawie ustaleń ustnych). W postępowaniu podatkowym aktywność skarżącej polegała na wniesieniu zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg (K-209-307) oraz na złożeniu odwołania od decyzji wydanej w I instancji (K-394-424).

W postępowaniu odwoławczym skarżąca nie przejawiała żadnej aktywności, w tym nie skorzystała z możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wniesienia uwag do zebranego materiału dowodowego. Co istotne, skarżąca w składanych pismach kwestionowała stanowisko NUCS, lecz nie wskazywała dowodów na poparcie własnych twierdzeń.

W takiej sytuacji cały zebrany w sprawie materiał dowodowy zgromadzony został przez NUCS, bez udziału skarżącej, wobec czego niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia zawartego w art. 122 Op obowiązku podejmowania przez organ podatkowy wszelkich działań służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zarzucając w skardze, a wcześniej w odwołaniu naruszenie ww. przepisu skarżąca nie wskazuje, jakich działań zaniechał, jej zdaniem, NUSC w postępowaniu podatkowym.

Zaś NUCS sprostał obowiązkom dowodowym. Oprócz włączenia do akt sprawy dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych prowadzących postępowania wobec wystawców faktur, przeprowadził także własne ustalenia w sprawie, zaś dokumenty włączone z innych postępowań poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Za prawidłowe uznaje Sąd włączenie do akt rozpatrywanej sprawy dokumentów pochodzących z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe. Bowiem w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej, co wynika wprost z art. 180 § 1 i art. 181 Op, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z art. 191 Op tego rodzaju dowody podlegają ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona, a ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. W wyroku z 22 października 2021 r. sygn. akt

I FSK 96/18 (Baza CBOSA) NSA wyraził pogląd w całości aprobowany przez tut. Sąd, stwierdzając, że "kontroli prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należy dokonać przez pryzmat zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego. Należy zatem ocenić, czy ustalony w sprawie stan faktyczny wypełnia hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym i czy jest wystarczający dla zastosowania tej normy." W rozpatrywanej sprawie zastosowano wyżej przytoczone przepisy prawa materialnego: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 112c pkt 2 ustawy VAT. Zatem w ich granicach należało prowadzić postępowanie dowodowe, w ramach którego dopuszczalne było korzystanie z dowodów pochodzących z innych postępowań z uwagi na treść wyżej przytoczonych art. 180 § 1 i art. 181 Op.

Skarżąca wprawdzie nie kwestionuje możliwości włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w postępowaniach dotyczących wystawców faktur, jednak celowe w tym kontekście jest zwrócenie uwagi na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 (Glencore), w którym Trybunał dopuścił możliwość wykorzystania tak zebranych dowodów, o ile podatnikowi w jego sprawie zostanie zapewnione prawo do odniesienia się do nich. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli oraz w postępowaniu podatkowym NUCS wydał szereg postanowień, z których skarżąca dowiadywała się o włączeniu do akt sprawy kolejnych materiałów dowodowych lub pozyskanych od innych organów podatkowych informacji dotyczących wystawców faktur (akta kontroli celno-skarbowej: K-1228, K-2023a, K-2024a, K-2153, akta podatkowe: K-9, K-346).

Ponadto przed wydaniem decyzji w każdej instancji kierowane było do pełnomocnika skarżącej zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania z aktami sprawy i wypowiedzenia się w trybie art. 200 Op (akta postępowania podatkowego K-358, akta odwoławcze K-45).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy obejmującymi kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe Sąd ocenił, że znajdują się w nich dowody potwierdzają wszystkie tezy zawarte w decyzjach wydanych przez NUCS w obu instancjach, tj. że obrót towarem miał wyłącznie fakturowy charakter, nie towarzyszył mu obrót rzeczywisty, bowiem wystawcy faktur nie prowadzili faktycznej działalności, z kolei skarżąca zajmowała się importem podobnych towarów bezpośrednio z Chin.

W ocenie Sądu, kwestionując wystąpienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą i wystawcami faktur, NUCS dysponował bardzo obszernym materiałem dowodowym, spośród którego najbardziej istotne były następujące dowody, w tym zawarte w aktach postępowania i aktach wyłączonych:

1. - rejestry i dokumenty księgowe skarżącej: zawierały jedynie faktury i częściowo "WZ", brak: dowodów zapłaty (gotówką lub przelewem) za nabyty towar, zamówień, umów, dokumentów przewozowych i magazynowych;
2. - rejestry i dokumenty księgowe wystawców faktur;
3. - dane z rejestrów urzędowych w tym KRS, baza RemDat;
4. - wykazy podmiotów wykreślonych z rejestru VAT;
5. - informacje od innych organów podatkowych dotyczące wystawców faktur ([...]);
6. - dokumenty dotyczące kontroli u wystawców faktur ([...]);
7. - przesłuchanie J.M., prezesa zarządu X., w charakterze strony (akta kontroli K-1466-1480): zeznał, że nie zna spółek, które wystawiły sporne faktury ani osób z nimi związanych, nie ma wiedzy na temat spornych transakcji, skarżąca sprzedawała towar importowany od producenta z Chin;
8. - przesłuchanie świadków: I.F. (akta kontroli K-133-1310) pracownica skarżącej: zeznała podobnie jak J.M., że skarżąca handlowała towarem sprowadzanym z Chin, nie zna wystawców faktur; F.F. (akta kontroli K-1525-1532) pracownica skarżącej: zeznała, że skarżąca rzadko dokonywała zapłaty gotówką, sprzedaż obejmowała towar sprowadzany z Chin, nie zna wystawców spornych faktur; K.K. (akta kontroli K-1060a-2063): zeznała, że za opłatą 500 zł zgodziła się pełnić fikcyjnie rolę prezesa spółki D., nie wykonywała żadnych czynności w tej spółce, nie wystawiała faktur, nie wie nic o jej działalności, nie zna wystawców spornych faktur.

Zebrany materiał dowodowy dawał, zdaniem Sądu, podstawy do oceny, że nie doszło do transakcji wykazanych w 136 zakwestionowanych fakturach. Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, w której NUCS uznał, że wystawcy faktur nie prowadzili faktycznej działalności i żaden z nich nie dokonał dostaw na rzecz skarżącej. Do takiej oceny upoważnia szereg ustaleń poczynionych przez NUCS, z których wynika m.in., że wystawcy spornych faktur to spółki o niskim kapitale zakładowym (poza S. i D.) z siedzibą w biurze wirtualnym (poza D., S. i D1.), niezatrudniające pracowników w kontrolowanym okresie i nieposiadające zaplecza do prowadzenia działalności, większość z nich nie posiadała rachunków bankowych i została wykreślona z rejestru VAT. Na podstawie wymienionych dowodów NUCS ustalił powiązania osobowe pomiędzy kilkoma spółkami poprzez osoby [...]. Ustalono też, że niektóre spółki używały tego samego numeru telefonu i adresu mailowego.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu przed NUCS skarżąca nie przedstawiła ani przeciwdowodów, ani kontrargumentów przeciwko ustaleniom kontroli celno-skarbowej zawartym w Wyniku kontroli z 12 stycznia 2022 r. (K-2161-2170, akta kontrolne). Zatem podstawą wydania decyzji był materiał dowodowy zgromadzony przez NUCS.

Zdaniem Sądu został on zweryfikowany w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z zachowaniem zasad zawartych w art. 191 i art. 187 § 1 Op, nakazujących przeprowadzenie łącznej oceny wszystkich istotnych dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie jest to przytoczony wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Kompleksowa ocena zgromadzonych dowodów w tak wyznaczonym zakresie doprowadziła NUCS do uprawnionego wniosku, że nie doszło do transakcji opisanych na spornych fakturach. Bowiem wystawcy faktur nie dysponowali towarem, a ich działalność nie polegała na handlu, lecz na wystawianiu nierzetelnych faktur. Na taką ocenę wskazują wymienione wyżej dowody zgromadzone przez NUCS, które wskazują jednoznacznie na brak transakcji skarżącej z wystawcami faktur. I to nie tylko ze względu na wykazany przez NUCS brak ich potencjału w tym zakresie, lecz także z powodu nieprzedstawienia przez skarżącą dowodów potwierdzających faktyczny zakup (takich jak korespondencja handlowa, zamówienie, umowa, przelew, dokumenty magazynowe, przewozowe itp.). Zaś NUCS zgromadził dowody wykluczające taką możliwość Szczególnie istotne są przy tym zeznania osoby upoważnionej do występowania w imieniu skarżącej, czyli prezesa zarządu oraz pracownic.

Osoby te nie tylko zanegowały kontakty handlowe skarżącej z wystawcami faktur, ale też zaprzeczyły, aby w ogóle znają te spółki. Zdaniem Sądu już tylko te ustalenia wystarczyłyby do uznania, że nie doszło do wyfakturowanych transakcji. NUCS ustalił jednak cały szereg innych okoliczności wyżej wymienione. W tym, co istotne, stwierdził brak dokonania zapłaty przelewem lub pokwitowania zapłaty gotówką, gdyż taką formę przyjęto w spornych fakturach wystawionych na łączną kwotę brutto 1.701.418 zł, netto 1.383.267 zł. Zebrane w sprawie dowody, w tym także wyżej wymienione, świadczą o tym, że skarżąca zadbała jedynie w minimalnym, niepoddającym się weryfikacji stopniu o formalne potwierdzenie transakcji, bowiem w jej dokumentacji znajdowały się jedynie faktury i częściowo dokumenty Wz (t. III akt kontroli celno-skarbowej). W tej sytuacji oparte na materiale dowodowym było stwierdzenie NUCS, że nie doszło do spornych dostaw.

Zawarte w skardze argumenty, niepoparte dowodami, dotyczące okoliczności dokonywania zakwestionowanych transakcji nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zebrane w sprawie dowody wskazują na udział skarżącej w oszustwie podatkowym polegającym na takim rozliczeniu podatku VAT, w wyniku którego nabyłaby nienależne jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Z pewnością skarżąca nie nabyła towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Wystawcy faktur nie dokonali żadnych dostaw na rzecz skarżącej. Jest więc oczywiste, że skarżąca wiedziała, że bierze udział w "papierowym" obrocie. W tych okolicznościach podnosi skarżąca, że działała w dobrej wierze. Zaś co do wskazywanej w skardze dopuszczalności uznania transakcji za dostawy łańcuchowe wyjaśnić należy skarżącej, że taka kwalifikacja jest dopuszczalna jedynie w odniesieniu do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w rozpatrywanej sprawie zostało wykluczone.

Negując ustalenia NUCS skarżąca wskazała na realizację obowiązku prowadzenia wymaganych prawem rejestrów dla potrzeb podatku VAT i podnosiła, że w momencie dokonywania transakcji prowadziła rzeczywistą działalność, mając do tego odpowiednie warunki, a ponadto działała w dobrej wierze, nie wiedząc o nieprawidłowościach po stronie wystawców faktur, którzy byli czynnymi podatnikami VAT, składającymi deklaracje podatkowe, w których rozliczyli transakcje ze skarżącą.

Sąd nie podziela tego stanowiska. Argumenty podniesione przez skarżącą oparte są na założeniu, że o rzetelności transakcji decyduje ich formalne udokumentowanie. Jest to pogląd błędny, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy rzeczywiście dokonanych transakcji, a nie obrotu cechującego się jedynie formalną poprawnością. W wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 Trybunał wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W tych okolicznościach zasadnie organ pozbawił skarżącą, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur. Niezasadny jest więc zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT.

Skoro dostawy nie miały miejsca, to zasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, bez potrzeby wyjaśniania, czy skarżąca w transakcjach z wystawcami zakwestionowanych faktur działała w dobrej wierze. Taki obowiązek dowodowy spoczywa na organie podatkowym tylko wówczas, gdy zakwestionowano fakturę nierzetelną podmiotowo (wystąpił obrót towarem, lecz między innymi podmiotami, niż wskazane na fakturze). W takiej sytuacji odebranie podatnikowi prawa do odliczenia wymaga udowodnienia mu, że wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach towarzyszących transakcji (por. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych: C-80/11 (Mahageben) i C-142/11 (David).

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie NUCS wykazał, że nie doszło do spornych dostaw towaru, co uzasadnił na str. 29-33 zaskarżonej decyzji. Sporne faktury były więc nierzetelne przedmiotowo. Dlatego nie sposób było przyjąć, aby skarżąca nie była tego faktu świadoma przyjmując "puste" faktury i odliczając wynikający z nich podatek (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r. I FSK 793/18, Baza CBOSA i powołany w nim wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r., C-459 i C-460/17).

Wprawdzie skarżąca nie podnosi zarzutu naruszenia przepisów unijnych, to jednak zauważenia wymaga, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 1 ust. 2 oraz art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Przepisy te pełnią wobec podatnika funkcje ochronną, lecz z orzecznictwa TSUE wynika, że nie mogą one służyć celom nieuczciwym lub stanowiącym nadużycie (por wyroki: z 12 maja 1998 r., sygn. C-367/96 w sprawie Kefalas i inni oraz z 23 marca 2000 r., sygn. C-373/97 w sprawie Diamantis). Wykładnia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE powinna zatem uwzględniać przede wszystkim tzw. klauzulę nadużycia prawa. Na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT TSUE sformułował test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02 w sprawie Halifax; z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 w sprawie Part Service; z 22 maja 2008 r., sygn. C-162/07 w sprawie Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010 r., sygn. C-103/09 w sprawie Weald Leasing). Według tego testu, dla stwierdzenia istnienia nadużycia w tym podatku wymagane jest:

1. – po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,
2. – po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki wystąpiły w kontrolowanej sprawie, gdyż jak ustalił NUCS, skarżąca, przyjmując do rozliczenia nierzetelne, jedynie formalnie poprawne faktury uzyskała nienależną korzyść w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Całokształt sprawy wskazuje, że jedynym powodem wystawienia "pustych" faktur miało być uzyskaniu przez skarżącą tej korzyści podatkowej. Byłoby to jednak sprzeczne z celami, dla których zostały ustanowione przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tych okolicznościach zaskarżona decyzja poddaje się kontroli Sądu także w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%. Wykazano bowiem w postępowaniu podatkowym, że skarżąca w wyniku oszustwa podatkowego przyjęła do odliczenia podatek naliczony z zakwestionowanych faktur w kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Dlatego zgodne z art. 112c ustawy VAT było ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zdaniem Sądu zastosowanie sankcji VAT w takiej stawce nie narusza zasady proporcjonalności, gdyż pozwala na osiągnięcie celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, Grupa Warzywna). Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu stanowisko NUCS, że wykazanie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z "pustych" faktur było efektem świadomego działania skarżącej, polegającego na posłużeniu się tymi fakturami w celu pomniejszenia podatku należnego. Ujawnione nieprawidłowości są zatem wynikiem oszustwa podatkowego, które doprowadziło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W związku z powyższym zaskarżona decyzja odpowiada prawu, bowiem zebrany w prawidłowy sposób materiał dowodowy okazał się wystarczający do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Rozpatrując skargę Sąd nie dopatrzył się ani zarzucanego w niej naruszenia przepisów prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji NUCS nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) uzasadniałoby uwzględnienie skargi.

W związku z tym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 powyższej ustawy.