Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M.C, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]" na kwotę 14.126,90 zł.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku zobowiązanego M.C. na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia "[...]" o nr od "[...]" do "[...]", obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 i 2013 r. w kwocie należności głównej 164.546 zł. Na skutek wyegzekwowania należności z majątku zobowiązanego Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie egzekucyjne w dniu "[...]", po czym pismem z dnia "[...]" zawiadomił pełnomocnika zobowiązanego, że kwota pobranych w toku postępowania egzekucyjnego koszów egzekucyjnych wynosi 14.126,90 zł. Pismem z dnia 29 sierpnia 2018 r., pełnomocnik zobowiązanego wniósł o wydanie postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w ww. sprawach na kwotę 14.126,90 zł. Postanowienie to zostało uchylone w wyniku kontroli instancyjnej.
Wydanym następnie postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - ustalił wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego na kwotę 14.126,90 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że na wymienioną kwotę składają się następujące kwoty:
- - 2.354 zł tytułem opłaty manipulacyjnej,
- - 11.769,83 zł tytułem opłaty za zajęcie rachunku bankowego.
W zażaleniu na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, pełnomocnik zobowiązanego zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez niezastosowanie się do wskazówek interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. 31/14, przy wyliczeniu kosztów egzekucyjnych. Zdaniem pełnomocnika, opłaty egzekucyjne, którymi został obciążony zobowiązany, są niewspółmierne do dokonanych przez organ egzekucyjny działań i poziomu skomplikowania postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu powyższych zarzutów powołano się m.in. na wyrok WSA w Olsztynie z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 110/18 w którym wskazano, że dla obliczenia wysokości koszów egzekucyjnych powinien być wyznaczony maksymalny pułap opłaty.
Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" powołał brzmienie przepisów art. 64 § 1, § 6, § 7 i § 10 u.p.e.a. i podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. 31/14, jest orzeczeniem stwierdzającym tzw. pominięcie prawodawcze, które nie wywołuje bezpośrednich skutków derogujących. Wyrok ten nie ma waloru prawotwórczego, czyli nie uzupełnia niekonstytucyjnego pominięcia prawodawczego. Z tego powodu organ egzekucyjny był zobowiązany do ustalenia opłaty egzekucyjnej na podstawie zakwestionowanych, ale nadal obowiązujących, przepisów. Organ II instancji podkreślił, że żaden z obowiązujących przepisów prawa nie pozwala na dokonanie "miarkowania" wysokości opłaty egzekucyjnej. Powołany w zażaleniu wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 marca 2018 r., sygn. I SA/Ol 110/18, zapadł w innym stanie faktycznym i nie wiąże w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem organu II instancji, w postępowaniu egzekucyjnym dokonano szeregu czynności, które były zarówno skomplikowane, jak i czasochłonne. Organ egzekucyjny dokonał takich czynności jak: sprawdzenie poprawności zarządzeń zabezpieczenia, a następnie tytułów wykonawczych pod względem formalnym, nadał im klauzule wykonalności, sporządził protokół o stanie majątkowym, rejestrował zarządzenia zabezpieczenia, a następnie tytułów wykonawczych w systemie informatycznym, sporządził i wydrukował zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających z ruchomości oraz wierzytelności pieniężnych z rachunków bankowych, a następnie o zajęciu egzekucyjnym z wierzytelności, uchylił zajęcia zabezpieczające ruchomości, przekształcił zajęcie zabezpieczające w egzekucyjne. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut zażalenia, że zobowiązany nie miał możliwości dobrowolnego uregulowania należności z uwagi na przeprowadzone postępowanie zabezpieczające.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zarzuciła mu naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie przy wyliczeniu wysokości kosztów egzekucyjnych pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14), a także poprzez niezastosowanie się do wskazówek interpretacyjnych wynikających z ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
W uzasadnieniu wskazano, że czynności egzekucyjne sprowadziły się w przedmiotowej sprawie do spisania protokołu o stanie majątkowym, wystawieniu tytułów wykonawczych oraz skierowaniu do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej. Nakład pracy organu egzekucyjnego dotyczył jedynie wykonania urzędowych czynności technicznych, które doprowadziły do natychmiastowej realizacji wierzytelności z rachunku bankowego. Naliczone opłaty egzekucyjne są niewspółmierne do działań skutkujących realizacją zajęcia, przy czym zastosowanie do obliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. stanowi naruszenie prawa, skoro przepis ten został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem strony, zastosowanie w sprawie powinna mieć metoda obliczenia kosztów egzekucyjnych nakreślona przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 marca 2018r., sygn. akt I SA/Ol 110/18, w którym uznano, że powinien być wyznaczony maksymalny pułap opłat, a określenie pułapu opłat powinno mieć charakter degresywny.
Podkreślono również, że egzekucja w sprawie okazała się skuteczna nie dlatego, że organ egzekucyjny wykonywał szereg skomplikowanych i czasochłonnych czynności. Wpływ na bezproblemową realizację obowiązku miało przede wszystkim zachowanie skarżącego, który nie czynił żadnych przeszkód w egzekucyjnej realizacji wierzytelności. Koszty egzekucyjne powstały w sposób zbędny, z korzyścią wyłącznie organu egzekucyjnego i jego aparatu. Zabezpieczone bowiem środki na rachunku bankowym uniemożliwiły wręcz dobrowolną spłatę zaległości podatkowej. Skarżący, pomimo posiadania środków na pokrycie zaległości, nie mógł dobrowolnie sprostać obowiązkowi, a co za tym idzie nie mógł w żaden sposób uniknąć powstania kosztów egzekucyjnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.
W wyniku kontroli sądowej postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) –c) p.p.s.a.).
Przedmiotem niniejszego postępowania była ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującego w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie ustalenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 14.126,90 zł, pobranych w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o nr od "[...]" do "[...]".
W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie przy wyliczeniu wysokości kosztów egzekucyjnych pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14), a także poprzez niezastosowanie się do wskazówek interpretacyjnych wynikających z ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie pragnie przypomnieć, że w powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:
- – art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji,
- – art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.
W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego.
Trybunał Konstytucyjny jednocześnie podkreślił, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku.
Ponadto Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości - w niniejszym należność główna wynosiła 164.546 zł) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną.
Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Jak uznał Trybunał, regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną.
Zatem z uzasadnienia powyższego wyroku Trybunału należy wyprowadzić wniosek, że mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością.
Trybunał Konstytucyjny wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podkreśla, że skutkiem omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, niemniej jednak stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Jednakże dopóki ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo - a więc w nawiązaniu do realiów danej sprawy, którą rozstrzygają - muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Wobec przedstawionych argumentów stwierdzić należy, że "miarkowanie" opłaty egzekucyjnej powinno pojawić się wówczas, gdy można stwierdzić, iż procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych opłat. W praktyce stosując się do wskazanych zaleceń Trybunału Konstytucyjnego, nie da się oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnej sprawy.
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanym przypadku organy temu obowiązkowi uchybiły. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 i 2013 r. w kwocie należności głównej 164.546 zł nastąpiło na skutek dokonanego w dniu 27 października 2017 r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego. Cała kwota dochodzonych zobowiązań podatkowych została przekazana organowi egzekucyjnemu przez bank w okresie od 2 listopada do 10 listopada 2017 r. Organ przekazał następnie środki w kwocie 234.057 zł na oprocentowane konto "[...]". Z tych też środków ściągnięto należności wynikające z tytułów wykonawczych nr od "[...]" do "[...]".
Powyższe niekwestionowane ustalenia co do przebiegu postępowania egzekucyjnego nie pozwalają – tak jak chciałby tego organ odwoławczy – na wyprowadzenie automatycznie jednoznacznego wniosku, że postępowanie egzekucyjne miało skomplikowany przebieg. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wbrew wymogom płynącym z wyroku TK, nie wskazano, na czym miałoby polegać skomplikowanie i czasochłonność konkretnych czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego, przy czym trudno uznać, że takie czynności jak: sprawdzenie poprawności zarządzeń zabezpieczenia i tytułów wykonawczych pod względem formalnym, nadanie klauzuli wykonalności tytułom wykonawczym, sporządzenie oraz wydrukowanie zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających z ruchomości oraz wierzytelności pieniężnych z rachunków bankowych, czy też przekazanie kwoty uzyskanej z zabezpieczenia na oprocentowany rachunek bankowy - były skomplikowane i czasochłonne.
Nie wyjaśniono też, czy określone w wysokości 14.126,90 zł koszty egzekucyjne pozostają konsekwencją podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Organ II instancji w żaden sposób nie wykazał, że zachował racjonalną zależność między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Pomimo sporządzenia spisu czynności w postępowaniu egzekucyjnym (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia), organ odwoławczy nie wykazał, jakie konkretne czynności organu egzekucyjnego miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości. Nie odniósł się w szczególności do zarzutów strony skarżącej, że czynności organu egzekucyjnego faktycznie sprowadzały się do czynności niewymagających szczególnego nakładu pracy, czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, nie uwzględnił, że wpływ na szybką realizację obowiązku miało przede wszystkim zachowanie skarżącego, który nie czynił żadnych przeszkód w toku postępowania egzekucyjnego, jak również to, że skarżący, pomimo posiadania środków na pokrycie zaległości, z uwagi na dokonane zabezpieczenie zaległości podatkowych nie mógł dobrowolnie dokonać zapłaty i w konsekwencji nie mógł w żaden sposób uniknąć powstania kosztów egzekucyjnych.
Zdaniem Sądu, przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania czynności egzekucyjnych (wyroki NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18 oraz II FSK 3701/18, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego, zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż organ II instancji nie powiązał wysokości kosztów egzekucyjnych z rzeczywistymi kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego i nie odniósł się do adekwatności wysokości kosztów egzekucyjnych w stosunku do stopnia skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy organu. Nie wyjaśnił, czy koszty określone wobec strony skarżącej pozostają w rozsądnej proporcji do działań podjętych przez organ egzekucyjny.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego z tym zastrzeżeniem, że jakkolwiek funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, to istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Innymi słowy, dokonując ewentualnego miarkowania należy uwzględnić współmierność poniesionych kosztów organu egzekucyjnego, nakładu pracy poniesionego w związku z egzekwowaniem należności do kosztów egzekucyjnych, jakimi faktycznie zostaje obciążona strona, tak by nie doszło do pozyskania nieuzasadnionego dochodu. W tym celu organ II instancji powinien wskazać, które czynności podjęte w postępowaniu egzekucyjnym uważa za skomplikowane i czasochłonne, a także dokładnie uzasadnić swój wybór.
Z podanych wyżej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.