Uzasadnienie
Skarga S.O. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 31 marca 2017 r. nr 2811-SPV.4103.1.2017, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 42.515 zł.
Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, oraz transportu drogowego towarów. Działalność ta była przedmiotem kontroli podatkowej NUS w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W toku tej kontroli ustalono, że strona ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT-7 (za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r.) podatek naliczony w łącznej kwocie 41.325,19 zł wynikający z siedmiu faktur VAT wystawionych przez B sp. j. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka B") dotyczących zakupu 42.000 litrów oleju napędowego. Wykazano jednak, że Spółka B "pozornie" funkcjonowała na rynku paliw płynnych, gdyż nie była ujęta w bazie podmiotów szczególnych, nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności: brak siedziby pod adresem wskazanym na fakturach, brak danych identyfikujących środek transportu dowożący paliwo stronie, brak innych (poza fakturami VAT) dowodów potwierdzających datę i ilość dostarczonego paliwa oraz dowodów wskazujących przewoźnika, co pozwoliłoby jednoznacznie zidentyfikować dokonane transakcje i wskazać źródło pochodzenia paliwa.
Ponadto, sporządzona przez organ I instancji analiza zużycia oleju napędowego na podstawie faktur dostaw usług transportowych i faktur nabyć oleju napędowego wykazała, że jego zużycie było mniejsze niż dokumentują to faktury nabyć o co najmniej o 41.086,05 litrów. NUS, na podstawie dokonanej analizy wyprowadził tezę, iż zapotrzebowanie na paliwo zużyte do wykonanych w 2013 r. usług transportowych w pełni zostało pokryte zakupami paliwa od pozostałych dostawców.
Tak poczynione ustalenia organu I instancji stanowiły podstawę do zakwestionowania stronie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B i uznania, w oparciu o art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "Op"), że prowadzone rejestry zakupu VAT za miesiące; sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. były nierzetelne, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 Op nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących zakupów i podatku naliczonego za wskazane miesiące.
W konsekwencji NUS pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach wystawionych przez Spółkę B na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.); dalej: "ustawa VAT". Organ I instancji dokonał także rozliczenia podatku od towarów i usług i opisaną na wstępie decyzją z 31 marca 2017 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r. w kwotach wskazanych w jej sentencji.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła NUS naruszenie zarówno przepisów Op (tj. art. 207 § 1, art. 165b § 1, art. 145 § 1 i § 2, art. 191 w zw. z art. 121 § 1), jak i przepisów ustawy VAT (art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), a ponadto art. 31 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), poprzez jego niezastosowania w sprawie. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie z uwagi na skierowanie postanowienia w tym przedmiocie do pełnomocników strony, którzy mieli legitymację procesową jedynie do postępowania kontrolnego.
Ponadto strona sformułowała zastrzeżenia co do zebranego materiału dowodowego, jego oceny oraz skutków tej oceny. Uznała bowiem, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że strona zakupiła olej napędowy od Spółki B, który został wykorzystany do sprzedaży opodatkowanej.
Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzją będącą przedmiotem odwołania strony. Decyzja ta była drugim z kolei rozstrzygnięciem organu odwoławczego wydanym w tej sprawie, gdyż poprzednia decyzja tego organu (z 4 lipca 2017 r. nr 2801-IOV.4103.152.2017) została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 686/21; orzeczenie Sądu jest prawomocne. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd ocenił, że skoro w toku kontroli podatkowej złożono pełnomocnictwo z 14 grudnia 2015 r., obejmujące również postępowanie podatkowe, to pełnomocnicy byli także umocowani do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym.
Sąd za prawidłowe uznał zatem doręczenie przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi procesowemu strony. Sąd za zasadne uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, poprzez błędną analizę zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie polecił organowi odwoławczemu przedstawienie jednoznacznego stanowiska, czy podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia jest stwierdzenie, że badane faktury były puste "w ścisłym słowa znaczeniu" (tzn. ich wydaniu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru), czy też - towar (olej napędowy) istniał, ale nie pochodził od podmiotu wskazanego w fakturze jako jego dostawca. W razie wykazania, że dostawa towarów miała miejsce, lecz nie dokonał jej kontrahent strony uwidoczniony w fakturach VAT, organ zobowiązany został do uwzględnienia w swoich rozważaniach stanowisko TSUE zawartego w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) i zważenia, że odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego uzasadnia jedynie sytuacja, kiedy podatnik wiedział lub, oceniając rozsądnie, powinien był wiedzieć, że nabywając towary, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa na gruncie wspólnotowego systemu VAT.
Odnosząc się do zaleceń Sądu DIAS stwierdził (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), że zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę B nie dokumentują sprzedaży oleju napędowego, a tym samym są "pustymi" fakturami "w ścisłym słowa tego znaczeniu" (tzn. ich wydaniu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru). Podniósł, że w sprawie, poza fakturami VAT i dowodami wpłat KP, nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez Spółkę B transakcje zostały dokonane. Zauważył, że świadkowie, którzy mieliby poświadczyć, iż do takiej sprzedaży doszło, a także strona w swoich zeznaniach nie wskazali żadnych "weryfikowalnych" informacji o rzeczywistej sprzedaży (vide: zeznania opisane na s. 12-13 zaskarżonej decyzji). Jako istotne w tej sprawie DIAS uznał także okoliczności, że strona nie wskazała legalnego źródła pochodzenia środków finansowych na pokrycie "rzekomych" zakupów oleju napędowego od Spółki B oraz nie przedstawiła wyliczenia zużycia paliwa do wykonanych we własnym zakresie usług transportowych.
Podał, że z analizy i wyliczeń NUS (opisanych na s. 12-14 decyzji) wynika natomiast, że strona przejechała własnym transportem samochodowym z dojazdami 257.827,25 km i zużyła 103.130,90 I paliwa, podczas gdy w 2013 r. strona zaewidencjonowała zakup oleju napędowego w ilości 144.216,95 I (zał. nr 42 do protokołu kontroli), a zatem więcej o 41.086,05 I niż zużyła. Ilość ta jest zbliżona do ilości oleju napędowego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez Spółkę B (42.000 I). DIAS zauważył przy tym, że strona nie przedstawiła żadnych okoliczności ani dowodów podważających ustalenia organów podatkowych.
W tych okolicznościach DIAS uznał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada stanowi faktycznemu znajdującemu się w hipotezie normy prawnej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Końcowo podał, że w wyroku z 27 czerwca 2018 r. (sprawy C-459-17 i C-460/17) TSUE jednoznacznie wskazał, że jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane.
Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania dobrej wiary podatnika. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił DIAS naruszenie:
- 1. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń na niekorzyść strony, pomimo braku przekonywujących dowodów, a ponadto ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję; zdaniem skarżącego, prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie, a mianowicie stwierdzenia faktu zakupu paliwa przez stronę od Spółki B;
- 2. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez niezastosowania w sprawie;
- 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie.
W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi zakwestionowano twierdzenia organów podatkowych o braku zakupu towarów od Spółki B wskazując na niesporną okoliczność dokonanej przez skarżącego zapłaty (gotówką) na rzecz tej Spółki. Oceniono, że sporne transakcje zakupu potwierdzili w swoich zeznaniach przesłuchani w sprawie świadkowie. Uznano, że przedstawione przez skarżącego dowody są w pełni weryfikowalne i jedyne, jakie skarżący mógł dostarczyć biorąc pod uwagę całokształt sprawy. Zauważono, że NUS wyliczając zużycie paliwa w pojazdach skarżącego pominął szereg elementów, które spowodowały zdecydowanie wyższe zużycie niż określone przez ten organ, takich jak: słaba jakość i stan techniczny pojazdów, kradzież paliwa przez kierowców, ciągła eksploatacja pojazdów w okresie zimowym, także na postoju w celu zachowania ogrzewania, wirtualność tras przyjętych do analizy nieuwzględniająca ograniczeń obowiązujących pojazdy ciężarowe.
Ponadto podniesiono, że skarżący wykazał należytą staranność w transakcjach ze Spółką B, gdyż zwrócił się do sprzedawcy o okazanie KRS oraz sprawdził Spółkę w internecie. Końcowo uznano, że skoro skarżący twierdzi, że zakupił towar od Spółki B i ma na to dowody zebrane zresztą przez NUS, to nie mając dowodów na udowodnienie tezy przeciwnej organ podatkowy powinien dać wiarę skarżącemu.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, a także o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, na wniosek DIAS, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.
Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje okoliczność, czy siedem zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, wymienionych na s. 11 decyzji organu I instancji, dokumentujących zakup przez skarżącego 42.000 litrów oleju napędowego, dotyczy rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Natomiast obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m. in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/20, LEX nr 3113847).
Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym. Jak trafnie podniesiono bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza fakturami VAT i dowodami wpłat KP, nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez Spółkę B transakcje zostały wykonane. Okoliczności tej nie jest w stanie udowodnić także żadna ze stron transakcji. Z ustaleń organów wynika natomiast, że Spółka B "pozornie" funkcjonowała na rynku paliw płynnych, gdyż nie była ujęta w bazie podmiotów szczególnych, nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące okoliczności: brak siedziby pod adresem wskazanym na fakturach, brak danych identyfikujących środek transportu dowożący paliwo stronie, brak innych (poza fakturami VAT) dowodów potwierdzających datę i ilość dostarczonego paliwa oraz dowodów wskazujących przewoźnika, co pozwoliłoby jednoznacznie zidentyfikować dokonane transakcje i wskazać źródło pochodzenia paliwa.
Wymaga także zauważenia, że świadkowie, którzy mieliby poświadczyć, iż do takiej sprzedaży doszło, a także skarżący w swoich zeznaniach nie wskazali żadnych "weryfikowalnych" informacji o rzeczywistej sprzedaży (vide: zeznania opisane na s. 12-13 zaskarżonej decyzji). Ponadto skarżący nie wskazał legalnego źródła pochodzenia środków finansowych na pokrycie spornych zakupów oleju napędowego od Spółki B oraz nie przedstawił wyliczenia zużycia paliwa do wykonanych we własnym zakresie usług transportowych. Z analizy i wyliczeń NUS (opisanych na s. 12-14 decyzji) wynika zaś, że strona przejechała własnym transportem samochodowym z dojazdami 257.827,25 km i zużyła 103.130,90 I paliwa, podczas gdy w 2013 r. strona zaewidencjonowała zakup oleju napędowego w ilości 144.216,95 I (zał. nr 42 do protokołu kontroli), a zatem więcej o 41.086,05 I niż zużyła. Ilość ta jest zbliżona do ilości oleju napędowego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez Spółkę B (42.000 I).
Na etapie postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności ani dowodów podważających ustalenia organów podatkowych w zakresie zużycia paliwa w jego pojazdach. Takie okoliczności powołane zostały natomiast w skardze, w której skarżący zarzucił, że NUS wyliczając to zużycie pominął szereg elementów, które – w ocenie skarżącego - spowodowały zdecydowanie wyższe zużycie niż określone przez ten organ, takich jak: słaba jakość i stan techniczny pojazdów, kradzież paliwa przez kierowców, ciągła eksploatacja pojazdów w okresie zimowym, także na postoju w celu zachowania ogrzewania, wirtualność tras przyjętych do analizy nieuwzględniająca ograniczeń obowiązujących pojazdy ciężarowe.
Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dokumentów potwierdzających zaistnienie podanych zdarzeń, czy też analiz, które pozwoliłyby na skuteczne zakwestionowanie prawidłowości ustaleń dokonanych w kontrolowanej sprawie przez organy podatkowe.
Należy bowiem podkreślić, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa, a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek podatnika wynika z cytowanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Poza tym, choć w świetle art. 187 § 1 Op, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżący winien zatem zaoferować organom podatkowym takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jego argumentów.
Zdaniem Sądu, uznanie spornych faktur za fikcyjne, stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Wywody DIAS zawarte w zaskarżonej decyzji są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym, chybiony jest zarzut naruszenia w tej sprawie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Op. Należy także zauważyć, że DIAS zastosował się do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 686/21 i zajął jednoznaczne stanowisko co do posłużenia się w kontrolowanej sprawie pustymi fakturami "w ścisłym słowa znaczeniu" (tzn. ich wydaniu nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru). Ocena ta znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W takim natomiast przypadku, jak trafnie zauważył DIAS, badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane.
Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne - Baza CBOSA), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17).
Końcowo należy wskazać, że bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można skutecznie wywodzić, jakoby pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporne faktury było bezpodstawne w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Tym samym, nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów w kontrolowanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.