Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 22 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 339/22

Uzasadnienie

M. Spółka Akcyjna z siedzibą w C. (dalej jako podatnik, strona, Spółka, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) z 28 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOA.4105.35.2021 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł.

Jak ustaliły organy podatkowe Spółka na podstawie udzielonego zezwolenia prowadzi skład podatkowy zlokalizowany w C., ul. N., który nabyła w grudniu 2019 r. jako zorganizowaną część poprzedniego właściciela. Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego i podatku VAT, dokonuje wyrobu i rozlewu napojów alkoholowych oraz nabycia i sprzedaży napojów alkoholowych, a także wyrobów winiarskich i produktów pośrednich na podstawie udzielonego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej NUC) w U. decyzją z [...] 2005 r. nr [...] ustalił poprzedniemu właścicielowi normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego i napojów spirytusowych.

Spółka zadeklarowała za miesiąc grudzień 2020 r. i wpłaciła kwotę 708.416 zł, co nie jest przedmiotem sporu (karty nr 58-59 akt organu I instancji).

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej NUCS) przeprowadził w składzie podatkowym podatnika kontrolę obrachunkową stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r.. Kontrolę zakończył ustaleniami zawartymi w protokole z 25 marca 2021 r.. Ustalił, że w Spółce powstały nadmierne ubytki alkoholu etylowego na różnych etapach produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych. W toku kontroli nie zakwestionowano ani rzetelności ksiąg tj. ich zgodności z prawdą, ani nie stwierdzono ich wadliwości, czyli prowadzenia w sposób niezgodny z przepisami prawa.

Spółka pismem z 9 kwietnia 2021 r. podała, że główną przyczyną powstania ponadnormatywnych ubytków naturalnych alkoholu etylowego jest zarówno charakter (właściwości fizykochemiczne) samego alkoholu, jak również specyfika procesu produkcji i wykorzystywanych technologii. Analizy dokumentacji przeprowadzonych przez Spółkę wykazały, że największe niezgodności powstały w czasie produkcji wyrobów spirytusowych. Spółka stwierdziła, że należy dokładnie przeanalizować wszystkie etapy produkcji, związaną z tym dokumentację oraz metodologię pobierania próbek do analiz.

Strona zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i wniosków pokontrolnych do 30 kwietnia 2021 r., a 26 kwietnia 2021 r. złożyła pismo wraz z audytem - analizą dostaw alkoholu etylowego, sporządzonym na zlecenie własne (k. 33-43 akt organu I instancji).

W audycie przedstawiono wnioski: zaistniałe różnice w stanach magazynowych wynikają z zachodzących procesów fizycznych podczas mieszania alkoholu etylowego z wodą; wszelkie pomiary są dokonywane tylko na przyrządach pomiarowych i laboratorium Spółki; przyrządy te mogą być obarczone błędem pomiaru; wszelkie przeliczenia podczas przyjmowania surowców dokonywane są w oparciu o objętość, która zależna jest od temperatury i ciśnienia, jak również od kalibracji zbiorników magazynowych. Powoduje to powstanie błędów przeliczeniowych i ubytków pozornych (k. 42).

NUCS pismem z 26 kwietnia 2021 r. nie uwzględnił zastrzeżeń do protokołu złożonych przez stronę pismem z 9 kwietnia 2021 r.. Ocenił, że przedłożony 26 kwietnia 2021 r. audyt, jako złożony po terminie, nie był rozpatrywany, a jedynie załączony do akt sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w U. postanowieniem z 23 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w związku z nadmiernymi ubytkami alkoholu etylowego stwierdzonymi w protokole kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi, a następnie wydał decyzję z 23 listopada 2021 r. znak: [...] określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w kwocie 786.766 zł.

Na skutek odwołania podatnika DIAS decyzją z 28 kwietnia 2022 r. nr 2801-IOA.4105.35.2021 uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł. Powołał art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej O.p..

Powołał w uzasadnieniu szereg przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.), dalej u.p.a., m.in. art. 30 ust. 3 i 4, art. 85 ust. 1 pkt 1, art. 85 ust. 4-6 u.p.a., jak też § 2 ust. 1 pkt 2, § 2 ust. 2, § 8 ust. 1 i 2, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 19.09.2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1791 ze zm.), dalej rozporządzenie z 19 września 2019 r..

DIAS podał, że księgi podatnika, w tym ewidencje Spółki, stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane. Przedstawił w pkt (str. 11-16 decyzji, k. 112-114 verte akt odwoławczych):

1. 1) Rozliczenie ubytków z tytułu produkcji, w tabelach nr 1 i 2 na str. 11 i 12 decyzji. Wyliczył ubytek rzeczywisty w tabeli nr 3 wskazując, że wyliczenie ubytków ponadnormatywnych produkcyjnych na dzień 31 grudnia 2020 r. stanowi różnicę pomiędzy ubytkiem rzeczywistym a maksymalną normą dopuszczalnych ubytków, i wynosi ona 692,16 dm3 100 % alkoholu (1897,28 dm3 100% vol. - 1205,12 dm3 100% vol.).
2. 2) Rozliczenie aromatów - podał, że podatnik wykorzystał część aromatów (zawierających alkohol etylowy) z zawieszoną akcyzą do produkcji innych wyrobów niż napoje spirytusowe, tym samym powinien zapłacić należny podatek akcyzowy od tych wyrobów. Zużycie w ilości 88,92 dm3 100 % alkoholu podlega opodatkowaniu.

Organ odwoławczy podał, że ze względu na jednofazowość podatku akcyzowego, należy pomniejszyć należność o kwotę podatku akcyzowego zapłaconą podczas zakupu aromatów (z zapłaconą akcyzą), ponieważ podatek akcyzowy strona uiszcza za gotowy wyrób, w składzie którego znajduje się aromat. Tym samym od ilości 22,19 dm3 100% vol. aromatu należy odjąć zapłacony podatek na wcześniejszym etapie.

DIAS wskazał wobec powyższego, że decyzję NUS uchylił w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z uwzględnieniem zapłaconego podatku akcyzowego od ilości 22,19 dm3 100% vol. aromatu.

3) Rozliczenie magazynu wyrobów gotowych - stwierdził różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym a stanem rzeczywistym napojów spirytusowych w magazynie wyrobów gotowych w wysokości 35,08 dm3 100 % alkoholu. Wyliczył różnicę między stanami ewidencyjnymi a stanami rzeczywistymi w wysokości: wyroby spirytusowe - 13,37 dm3 100 %, wyroby winiarskie - 49,50 dm3, wyroby pośrednie - 1,5 dm3.

Podał, że ubytki wyrobów spirytusowych, winiarskich i pośrednich pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają opodatkowaniu.

4) Rozliczenie stłuczki magazynowej - uznał, że zgodnie z wymienioną na wstępie decyzją NUC w U. z [...] 2005 r. dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego (przy magazynowaniu napojów spirytusowych) z powodu stłuczki, liczone procentowo od objętości alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w wyrobach gotowych wydanych z magazynu, ustala się w wysokości nie większej niż 0,07 % oraz rozlicza się kwartalnie. Stłuczki magazynowe napojów spirytusowych w IV kwartale 2020 r. wyniosły 0,26 hl alk. 100%vol., a dozwolone ubytki od ilości wydanej z magazynu wynoszą 0,24 hl alk. 100 % vol. Różnica między dopuszczalną a faktyczną stłuczką wyrobów spirytusowych wyniosła 0,02 hl alk. 100 % i podlega opodatkowaniu.

Organ odwoławczy powołał art. 30 ust. 4 u.p.a. i wyrok WSA w Gdańsku z 1 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 494/16. Uznał za słuszne przyjęcie, że wobec Spółki powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu przekroczenia dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego. Prawidłowo organ I instancji stwierdził, że 31.12.2020 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze stwierdzonymi w okresie 1.01-31.12.2020 r. nadmiernymi ubytkami wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę:

1. - z tytułu ubytków w toku produkcji - 692,16 dm3 100% vol.,
2. - z tytuły wykorzystania aromatów z zawieszoną akcyzą do produkcji innych wyrobów - 88,92 dm3 100% vol.,
3. - z tytułu braków inwentaryzacyjnych w magazynie wyrobów gotowych:
4. • wyrobów spirytusowych z produkcji własnej - 35,08 dm3 100% vol.,
5. • wyrobów spirytusowych z nabycia wewnątrzwspólnotowego - 13,37 dm3 100% vol,
6. • wyrobów winiarskich z nabycia wewnątrzwspólnotowego - 49,5 dm3,
7. • wyrobów pośrednich z nabycia - 1,5 dm3,
8. - z tytułu stłuczki - 2 dm3 100% vol.,
9. - do odliczenia zapłacony podatek akcyzowy od aromatów - 22,19 dm3 100%.

Podał, że celem wprowadzenia do przepisów instytucji ubytków jest określenie poziomu ubytków, których powstanie jest uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Wtedy ubytki wyrobów akcyzowych podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego. Instytucja ubytków stanowi ochronę podatnika przed stratami jakie zachodzą m.in. podczas produkcji wyrobów akcyzowych.

Wskazał w tym zakresie na dyrektywę Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 z 2009.01.14), dalej: dyrektywa. Zgodnie z dyrektywą ubytki lub niedobory korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Powołał art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy uznając, że zasady i warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidziany przez prawo unijne. Podał, że zgodnie z:

1. - art. 30 ust. 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia,
2. - art. 30 ust. 4 u.p.a zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a; określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7,
3. - art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Przedstawił brzmienie przepisów art. 85 ust. 1 pkt 1 i art. 85 ust. 5-6 u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym w okresie rozpatrywanej sprawy i uznał, że Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Niemniej jednak to na podatniku, który chce skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie procesu produkcji.

Podkreślił, że oprócz norm wynikających wprost z mocy prawa (art. 30 ust. 4 u.p.a.) każdy podatnik, który taką normę przekroczy, jest uprawniony do udowodnienia, że całość straty nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ wynika z naturalnego charakteru wynikającego z właściwości wyrobów akcyzowych (art. 30 ust. 4a u.p.a.) - str. 16-18 decyzji, k. 114v-115.

Uznał, że Spółka nie wykazała w żaden sposób występujących ubytków naturalnych. Po zakończonym roku 2020 objętym kontrolą obrachunkową, strona nie zgłosiła, nie wykazała ani nie udowodniła naturalnego charakteru ubytków.

Z zastrzeżeń Spółki z 9 kwietnia 2021 r. do protokołu organ wywnioskował, że Spółka nie była świadoma ubytków. Ocenił, że w audycie sporządzonym na zlecenie strony podano wiele przyczyn powstania ubytku, nie tylko zjawisko kontrakcji, ale też błąd pomiarowy przyrządów pomiarowych, kalibrację zbiorników, a ostatecznie wadliwe procedury przyjmowania surowców. Organ II instancji podkreślił, że w składzie podatkowym używane przyrządy pomiarowe oraz zbiorniki mają ważną legalizację, natomiast sposób przyjmowania, rozcieńczania, ominięcia etapu magazynowania (a zatem pominięcia ubytków magazynowych) wybrała Spółka (str. 19-21 decyzji).

Mając na uwadze korespondencję pokontrolną pomiędzy podatnikiem a NUCS organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie ewidencjonowała, nie monitorowała a ostatecznie nie udowodniła naturalnego charakteru ww. ubytków. Trudno jest jednoznacznie stwierdzić czy wynikają one z naturalnego charakteru właściwości alkoholu etylowego, czy jak wskazano w audycie z wadliwej procedury przyjmowania surowców czy przyczyny są jeszcze inne. Prawidłowo zatem organ I instancji uwzględnił tzw. dozwolone ubytki określone w decyzji NUC w.U (zgodnie z art. 30 ust. 4 u.p.a.), a ubytki przekraczające normy dopuszczalnych ubytków opodatkował podatkiem akcyzowym.

Tym samym za nieuzasadnione DIAS uznał zarzuty odwołania, naruszenia prawa materialnego w tym: art. 7 ust. 4 i ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE, art. 30 ust. 3 u.p.a., art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 u.p.a.. Jak wynika z przepisów, a czego strona nie wypełniła, obowiązek dowodzenia, że powstałe straty stanowią ubytki naturalne obciążające podatnika, który obowiązany jest to wykazać organowi (art. 7 ust. 4 dyrektywy). Do Spółki jako korzystającej ze zwolnienia należało wykazanie, że powstałe ubytki są wynikiem naturalnego charakteru wynikającego z właściwości wyrobu (str. 22 decyzji).

DIAS podał, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Podsumował, że uprawnienie jakie zostało określone w art. 30 ust. 4a u.p.a. dotyczące zwolnienia z obowiązku podatku akcyzowego ubytków wynikających z naturalnego charakteru właściwości wyrobów akcyzowych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z brzmieniem ww. przepisu podatnik winien udowodnić naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów (str. 24 decyzji).

Zestawił w tabelach na str. 25 podatek akcyzowy zadeklarowany przez Spółkę w deklaracji podatkowej, jak też wyliczenie należnego podatku akcyzowego należnego z tytułu ubytków. Następnie wyliczył kwotę podatku akcyzowego za grudzień 2020 r. oraz przedstawił rozliczenie podatku akcyzowego za grudzień 2020 r. uwzględniając kwotę zapłaconą przez podatnika. Różnica do zapłaty wyniosła [...] zł (str. 26 decyzji).

Odpowiadając na pozostałe zarzuty odwołania, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, DIAS uznał je za niezasadne.

W skardze do tut. Sądu strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono:

1. 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:
2. a) art. 7 ust. 4 i ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powstanie ubytków naturalnych jest opodatkowane podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych;
3. b) art. 30 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 7 ust. 4 i 5 ww. dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podatnik nie wykazał w toku postępowania, że ubytki wyrobów akcyzowych miały charakter ubytków naturalnych;
4. c) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te właściwie implementują przepisy dyrektywy 2008/118/WE co do zwolnienia ubytków naturalnych;
5. d) art. 30 ust. 4a u.p.a. poprzez wskazanie, że nie doszło do dostatecznego wykazania, że powstałe ubytki wyrobów akcyzowych mają charakter ubytków naturalnych;
6. 2. Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:
7. a) art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przepisów prawa wspólnotowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;
8. b) art. 121 O.p. poprzez pominięcie przepisów prawa wspólnotowego, a przez to wydanie decyzji, negatywnej dla podatnika i tym samym zaburzenie zasady zaufania do organów podatkowych;
9. c) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przekroczenie granic dowolności.

W treści skargi podniesiono, że już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 9 kwietnia 2021 r. Spółka wskazała, że powodem powstania ubytków ponadnormatywnych są właściwości fizykochemiczne alkoholu, specyfika produkcji oraz wykorzystywanych technologii. Powołując wyrok NSA z 4 października 2019 r, sygn. akt I GSK 782/17 i 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1293/16 podniesiono, że zgodnie z prawem wspólnotowym, ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w związku z ich właściwościami fizykochemicznymi nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Spółka już na etapie sporządzenia protokołu pokontrolnego wykazała, że ubytki powstałe na etapie produkcji alkoholu nie są wynikiem umyślnego działania, ani prób uniknięcia opodatkowania, tylko efektem stosowania norm technologicznych oraz zasad charakterystycznych dla produkcji wyrobów alkoholowych. Działając z należytą starannością, aby poprzeć i uwiarygodnić swoje twierdzenia, zleciła audyt specjaliście, który potwierdził, że główną przyczyną powstałych różnic są przede wszystkim procesy fizykochemiczne, kontraktacja, a także zmiany objętości wywołane warunkami atmosferycznymi.

Wbrew twierdzeniom organów jakoby nieistotnym dla sprawy byłoby zawinione działanie pracowników i zarządu spółki, kwestia ewentualnego intencjonalnego działania ma w tej sprawie istotne znaczenie. Gdyby Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów alkoholowych, intencjonalnie doprowadzała do powstawania ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych, nie mogłoby być mowy o wyłączeniu spod opodatkowania ubytków. W tym natomiast przypadku, jak wskazano w zastrzeżeniach do protokołu oraz w wynikach analizy zleconej specjaliście i przedłożonej organowi, główną przyczyną ich powstania były właśnie procesy fizykochemiczne, na które nawet przy zachowaniu jak najwyższej ostrożności i posługiwaniu się najnowocześniejszym sprzętem produkcyjnym nie sposób mieć wpływu. Wobec tego ubytki te spełniają cechy ubytków naturalnych, opisanych w dyrektywie 2008/118/WE.

Ponadto Spółka sygnalizowała jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, że maksymalne normy zużycia alkoholu wskazane w rozporządzeniu z 19 września 2019 r. są nieadekwatnie niskie do rzeczywistych warunków produkcyjnych sprzężonych z działaniem procesów fizykochemicznych i zmienności warunków atmosferycznych, a twierdzenia te poparła wynikiem zleconego przez siebie audytu (str. 11-14 skargi, k. 8 i 9 akt sądowych).

Autor skargi zacytował obszerne fragmenty wyroku NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1293/16 w odniesieniu do zarzutu organu II instancji o wykazaniu już w decyzji NUS w U. z [...] 2005 r. nr [...] dopuszczalnych norm zużycia jako zgodnych z obowiązującymi przepisami, które ma stanowić wystarczające zapewnienie funkcjonowania przepisów wspólnotowych w ustawodawstwie krajowym, a zarazem stanowić wyraz odpowiedniego traktowania podatnika przez organy (str. 14-17 skargi).

Zarzucono, że DIAS dopuścił się też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 O.p. co do oceny przedłożonej przez niezależnego audytora opinii co do przyczyn powstania ubytków. Dokonano wybiórczej i stronniczej oceny opinii przedstawionej przez niezależnego audytora. Stwierdzenia w niej zawarte w żaden sposób nie wyrażały przypuszczeń, a jedynie kilka przyczyn, które wywołały powstanie ubytków, w tym przede wszystkim zjawiska fizykochemiczne, właściwe dla substancji tego typu. Przy czym organ ocenił wartość przedstawionej opinii jako wątpliwą przez zawarty w niej błąd w obliczeniach (str. 18-21 skargi).

Autor skargi powołał w tym miejscu poglądy doktryny i stwierdził, że powyższe nie przeszkadzało jednak organowi w uznaniu, że część z twierdzeń zawartych w kwestionowanej opinii, znacznie uproszczona i uwypuklona, mogła stać się podstawą do uznania, że powstałe ubytki nie mają charakteru naturalnego. Nie wezwano skarżącego do złożenia dalszych wyjaśnień co do przyczyny powstania ubytków, choć organ wykazał, że nie wiadomo ostatecznie, która z nich jest właściwa, choć rzekomo wyrażono ostateczne stanowisko w tej kwestii. Ponadto opinię uznano za stronniczą i niewiarygodną. W tej sytuacji organ w ogóle nie powinien opierać na ww. opinii swoich twierdzeń, a nie tylko w wygodnym dla siebie zakresie (str. 21-23 skargi).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uiszczono wpis sądowy od skargi w kwocie 1.500 zł (k. 31 akt sądowych). Wartość przedmiotu sporu określono na [...] zł (k. 18 i 32). Dołączono dowód uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (k. 40).

Zarządzeniem z 11 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (k. 42).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. z dnia 2022.02.09) zwanej dalej "p.p.s.a.", tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 28 kwietnia 2022 r. znak: 2801-IOA.4105.35.2021 uchylił w całości decyzję organu I instancji (z 23 listopada 2021 r. znak: [...]) i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt pięć tysięcy trzysta dwadzieścia trzy zł)

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie ustalił w sprawie wskazany poniżej stan faktyczny:

Skarżąca zgodnie z art. 49 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nabyła prawo do korzystania ze składu podatkowego. NUS w dniu [...] 2019 r. udzielił zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego podmiotowi: F. Sp. z o.o. na czas [...] 2019 r. do [...] 2022 r., jako rodzaj prowadzonej działalności wyszczególniono: pkt II produkcja, rodzaj wyrobów akcyzowych pkt III a): alkohol etylowy; piwo; wino niemusujące i niemusujące napoje fermentowane inne niż wino i piwo; wino musujące i musujące napoje fermentowane inne niż wino i piwo; produkty pośrednie, w dniu 22 stycznia 2020 r. znak: [...] zmienił ww. zezwolenie z [...] 2019 r. poprzez zmianę nazwy z F. Sp. z o.o. na M. S.A., w dniu 13 marca 2020 r. znak: [...] zmienił ww. zezwolenie z [...] 2019 r. poprzez m.in. nadanie pkt lila brzmienia: alkohol etylowy; alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych; piwo; wino niemusujące i niemusujące napoje fermentowane inne niż wino i piwo; wino musujące i musujące napoje fermentowane inne niż wino i piwo; produkty pośrednie.

NUS decyzją z [...] 2005 r. ustalił dla F. Sp. z o.o. normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego i napojów spirytusowych.

Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadził kontrolę obrachunkową stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1.01.2020 r. do 31.12.2020 r., w składzie podatkowym "M." S.A..

Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi znak: [...] z dnia 25 marca 2021 r. Z ww. protokołu wynika, że w Spółce powstały nadmierne ubytki alkoholu etylowego na różnych etapach produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Protokół z kontroli obrachunkowej został odebrany przez kontrolowanego w dniu 25 marca 2021r.

W dniu 12 kwietnia 2021r. do Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wpłynęło pismo Spółki z 9 kwietnia 2021 r. Podmiot pokreślił, iż przywiązuje dużą wagę do prawidłowego, zgodnego z przepisami postępowania w zakresie gospodarki magazynowej alkoholu. Mimo to, w zakładzie produkcyjnym powstały ponadnormatywne ubytki naturalne alkoholu etylowego. Główną przyczyną powstania nadmiernych ubytków jest zarówno charakter (właściwości fizykochemiczne) samego alkoholu jak również specyfika procesu produkcji i wykorzystywanych technologii. Analizy dokumentacji przeprowadzonych przez Spółkę wykazały, że największe niezgodności powstały w czasie produkcji wyrobów spirytusowych. Spółka stwierdziła, że należy dokładnie przeanalizować wszystkie etapy produkcji, związaną z tym dokumentację oraz metodologię pobierania próbek do analiz. Mając powyższe na uwadze Strona zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i wniosków pokontrolnych do 30 kwietnia 2021 r.

W dniu 26 kwietnia 2021 r. do organu kontrolnego wpłynęło pismo Spółki wraz z audytem sporządzonym przez mgr. inż. S. I., I., ul. L. w B. (dalej: audyt). Przedmiotem audytu była analiza dostaw alkoholu etylowego do M. S.A.. Wykluczono możliwość powstania ubytków w wyniku działań przestępczych. Ustalono, iż po rozcieńczeniu alkoholu wystąpiły tzw. ubytki pozorne, bowiem ilość przywiezionego i zlanego 100% alkoholu pozostała niezmieniona. Powyższe zjawisko wynika z procesu zwanego kontrakcją. W audycie wskazano, że obecny Zarząd firmy nie kontrolował ubytków na bieżąco, przez co następowała ich kumulacja. Stwierdzony pozorny ubytek alkoholu został rozlany w trakcie produkcji jako dodatkowy % alkoholu. Rozłożył się on nierównomiernie na całą produkcję, w proporcjach zależnych od ilości i stężenia robionych zastawów.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie pismem z 26 kwietnia 2021 r. nie uwzględnił zastrzeżeń do protokołu złożonych przez Podmiot w dniu 9 kwietnia 2021r. Jednocześnie podkreślił, że Spółka nie zakwestionowała wielkości ubytków wskazanych przez kontrolujących, jedynie ogólnikowo wskazała okoliczności, w jakich mogłoby do nich dojść. Odnosząc się do niskich norm dopuszczalnych ubytków, niemożliwych do monitorowania wg Podmiotu, Naczelnik WMUCS wskazał, że są to normy wynikające wprost z Rozporządzenia Ministra Finansów z 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków (Dz. U. z 2019 poz. 1791). Podkreślił jednocześnie szczególny przypadek Spółki, gdzie nie jest prowadzony magazyn alkoholu etylowego w rozumieniu ww. rozporządzenia.

Ponadto kontrolę obrachunkową oparto na dokumentach udostępnionych przez Podmiot, które cały czas były w jego dyspozycji. Organ nie zgodził się na przedłużenie terminu do złożenia zastrzeżeń, gdyż czternastodniowy termin jest terminem zawitym i nie podlega przedłużeniu, można go jedynie przywrócić. Tym samym przedłożony w dniu 26 kwietnia 2021 r. tzw. audyt - analiza dostaw alkoholu etylowego, jako złożony po terminie, nie był rozpatrywany a jedynie załączony do akt sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w U. postanowieniem z 23 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w związku z nadmiernymi ubytkami alkoholu etylowego stwierdzonymi w protokole kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi, a następnie wydał decyzję z 23 listopada 2021 r. znak: [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r.

Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego- wyłączenia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Podkreślić należy, że nie można a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2019 r. I GSK 782/17)

Przede wszystkim powołać wypada treść motywu dziewiątego preambuły do dyrektywy Rady 2008/118/WE, wynika z niego, że "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone".

W myśl art. 1 tego aktu niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

1. a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
2. b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
3. c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Z powołanych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że podatek akcyzowy nakładany jest na konsumpcję wyrobów akcyzowych. Nie powinien być pobierany w przypadku wyrobów akcyzowych, które zostały nieodwracalnie utracone.

Z przepisów tych wynikają cztery kategorie ubytków wyłączonych przez prawodawcę unijnego z zakresu dopuszczenia do konsumpcji, a zatem wyłączonych też z opodatkowania. Podział na cztery kategorie ubytków wyłączonych od opodatkowania prezentowany jest też w nauce. Na gruncie nowej dyrektywy horyzontalnej w art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE taki podział przedstawia w komentarzu do tej dyrektywy Krzysztof Lasiński-Sulecki. Autor dodatkowo stwierdza, że każdy z powodów zniszczenia lub utraty ma charakter samoistny. Wskazuje ponadto, że dyrektywa ta stanowi o wyłączeniu z zakresu pojęcia dopuszczenia do konsumpcji, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej w tym zakresie dyrektywy, a konkretnie art. 14 ust. 1 dyrektywy 92/12, który to przepis przewidywał zwolnienie podatkowe. Konsekwencją takiej zmiany jest stwierdzenie autora, zresztą w pełni uprawnione, iż nie wydaje się aby istniały przesłanki do ścisłej czy zawężającej wykładni.

Zauważa również, że państwa członkowskie mogą (a nawet powinny) wprowadzić przepisy nakładające na podatnika obowiązek wykazania, że doszło do zdarzeń w postaci ubytków (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 81-84).

Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Polski ustawodawca rozwiązania normatywne dotyczące wyłączenia od opodatkowania ubytków naturalnych implementował do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie objął zwolnieniem podatkowym ubytków naturalnych wykraczających ponad ubytki naturalne wskazane w decyzji ustalającej wielkość ubytków zwolnionych od opodatkowania.

W myśl bowiem art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zatem krajowe regulacje dla ubytków naturalnych przewidują wyłączenie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji administracyjnej. Ubytki te nie powinny być ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez Naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE.

Stwierdzić zatem należy, że taki stan rzeczy narusza cel dyrektywy wyrażony w preambule, tj. zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, w którym ściągalność podatku winna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich. Wypada w tym miejscu przywołać motywy preambuły, które odnoszą się do funkcjonowania rynku wewnętrznego.

W myśl motywu drugiego w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów objętych dyrektywą 92/12/EWG, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", muszą pozostać zharmonizowane. Zgodnie zaś z motywem ósmym w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W świetle zaś motywu dziesiątego warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

W ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważyć trzeba, że rozbieżności w interpretacji pojęć wynikających z prawa unijnego w poszczególnych krajach zagrażają celowi harmonizacji, dlatego uznać je należy za niedopuszczalne. Z tego też względu pojęcie ubytków winno być interpretowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie TSUE w sprawie C-240/01, w którym Trybunał stwierdza, że na podstawie art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 92/81 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, oleje mineralne, które nie są określone w dyrektywie 92/82, mają być objęte podatkiem akcyzowym, o ile są "używane jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe". W tym względzie fakt, że prawodawca wspólnotowy nie definiuje tych zastosowań, nie daje podstaw do stwierdzenia, że zamierzał pozostawić zdefiniowanie tych zastosowań Państwom Członkowskim. Taka ewentualność wiązałaby się z ryzykiem rozbieżnych definicji, co mogłoby negatywnie wpływać na jednolite określenie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu akcyzą dokonane przez przedmiotowy artykuł (por. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01, LEX nr 201951, ECR 2004/4B/I-4733).

Opodatkowanie ubytków naturalnych jest zatem niezgodne z art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Zauważyć w tym miejscu należy, że art. 7 ust. 5 dyrektywy Rady 2008/118/WE przewiduje ustanowienie przez każde państwo członkowskie własnych zasad i warunków ustalania strat, o których mowa w art. 7 ust. 4 omawianej dyrektywy. Zaznaczyć jednak należy, że w świetle zasady konsumpcyjności, celów dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, to ustanawianie własnych zasad i warunków ustalania strat, może jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji unijnych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też zasady i warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidziany przez prawo unijne.

Dyrektywy unijne wiążą państwa członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mieć możliwość wykazania ubytków naturalnych w pełnej ich wysokości. W innym przypadku ponosiliby niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej już zauważono, naruszałoby reguły wspólnego rynku.

Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość przewidzianą w art. 7 ust. 4 dyrektywy - wyłączenia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Podkreślić należy, że nie można a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości.

W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 Flughafen Koln/Bonn GmbH (punkty 31 i 33) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że " (...) bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia nie zostaje podważony przez pozostawienie państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania przez sformułowanie pierwszej części zdania, takie jak to które znajduje się w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W istocie państwo członkowskie nie może powoływać się wobec podatnika, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, na fakt nieprzyjęcia przez to państwo przepisów mających właśnie ułatwić stosowanie tego zwolnienia. (...) przewidziany w artykule 14 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 obowiązek zwolnienia od określonego w tej dyrektywie podatku produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby przyznać jednostkom prawo powoływania się na niego przed sądem krajowym w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu.

Analogiczne stanowisko Trybunał przedstawił w wyroku z dnia 10 czerwca 1999 r. w sprawie C-346/97 Braathens (punkt 31), podkreślając, że przyznanie państwom członkowskim swobodnego uznania przez możliwość wprowadzenia warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku przewidzianego w tym przepisie, aby udzielić zwolnienia.

Warto w tym miejscu zaprezentować jeszcze jeden wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 grudnia 2010 r., C-163/09 w sprawie Zjednoczonego Królestwa, w którym Trybunał przedstawił interesujące poglądy dotyczące wykładni prawa unijnego, a także istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia oraz wspierające zapadłe rozstrzygnięcie. W świetle pierwszego i czwartego motywu dyrektywy 92/12, ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich (pkt 38).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z motywem trzecim dyrektywy 92/83 dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy oraz że zgodnie z motywem dziewiętnastym tej dyrektywy konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi (pkt 39). Wynika stąd, że w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii, o ile wyraźnie nie postanowiono inaczej (pkt 40). Jednolite stosowanie przepisów dyrektywy 92/83 wymaga, by objęcie produktu akcyzą czy wyłączenie z niej, lub zwolnienia produktu z akcyzy w państwie członkowskim, zostało co do zasady uznane przez inne państwa członkowskie (pkt 41). Odmienna wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez tę dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów (pkt 42).

Podkreślić w kontekście przywołanego powyżej wyroku TSUE należy, że funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich. Dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii. Odmienna zaś wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów.

W ocenie Sądu Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis dyrektywy (art. 7 ust.

1. 4) w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie Spółka wykazała, że wykazane ubytki miały charakter naturalny. Przyjmując tę okoliczność za udowodnioną, gdyż DIAS tego dowodu nie podważył. Bezspornym w sprawie jest to, że w trakcie produkcji powstały ubytki. Jak wynika z audytu miały one charakter naturalny. W rzeczywistości bowiem wyprodukowano mniej alkoholu, niż to wynikało z pierwotnej dokumentacji. W konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe opodatkowały te "braki", "ubytki" podatkiem akcyzowym. Tymczasem zgodnie z warunkami dyrektywy i prezentowanym orzecznictwem TSUE i NSA podatkiem akcyzowym powinny być opodatkowane wyroby akcyzowe przeznaczone do konsumpcji. Tylko wtedy gdy wyroby akcyzowe zostaną dopuszczone do konsumpcji, to ich producent jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Warto też w tym zakresie przedstawić stanowisko doktryny. S. Parulski w komentarzu do art. 30 u.p.a. stwierdza, że dyrektywa horyzontalna oprócz wyżej przedstawionych przypadków zwolnień od akcyzy o charakterze kompleksowym wskazuje jasno w art. 7 ust. 4, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się ubytków ani całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że ustawodawca unijny zakazuje państwom członkowskim pobierania akcyzy z tytułu ubytków naturalnych i całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. W celu wyeliminowania wątpliwości, jakie sytuacje należy traktować jako ubytki czy całkowite zniszczenie, ustawodawca unijny wskazał w tym przepisie dyrektywy, że ubytki czy całkowite zniszczenie powstają wtedy, kiedy wyroby akcyzowe nie mogą zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe, tj. skonsumowane.

W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności:

1. a) art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie przepisów prawa wspólnotowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;
2. b) art. 121 O.p. poprzez pominięcie przepisów prawa wspólnotowego, a przez to wydanie decyzji, negatywnej dla podatnika i tym samym zaburzenie zasady zaufania do organów podatkowych;
3. c) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przekroczenie granic dowolności.

Sąd podzielił także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. a) art. 7 ust. 4 i ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powstanie ubytków naturalnych jest opodatkowane podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych;
2. b) art. 30 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 7 ust. 4 i 5 ww. dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podatnik nie wykazał w toku postępowania, że ubytki wyrobów akcyzowych miały charakter ubytków naturalnych;
3. c) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te właściwie implementują przepisy dyrektywy 2008/118/WE co do zwolnienia ubytków naturalnych;
4. d) art. 30 ust. 4a u.p.a. poprzez wskazanie, że nie doszło do dostatecznego wykazania, że powstałe ubytki wyrobów akcyzowych mają charakter ubytków naturalnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. w zw. art. 135 p.p.s.a.. Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji winien uwzględnić rozważania prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku.

W punkcie drugim sentencji Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi 1500 zł, wynagrodzenie adwokata w wysokości 5400 zł, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).