Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 373/22

Uzasadnienie

Działając na podstawie art. 254 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") Wójt Gminy G. (dalej jako: "Wójt", Organ I instancji), po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał w dniu 10 sierpnia 2021 r. wobec Z. B. (dalej jako: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") decyzję zmieniającą ostateczne rozstrzygnięcie z 5 lutego 2020 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego, od nieruchomości na 2020 r. pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, zwiększając dotychczasowe zobowiązanie (tj. w wysokości 2.490,00 zł) o kwotę 7.658,00 zł.

Wszczęcie postępowania podatkowego we wskazanym trybie nastąpiło wskutek złożonej przez Stronę 26 sierpnia 2020 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), w której wykazano do opodatkowania grunty działki nr [...] obręb [...] (dalej również jako: "działka nr [...]") o powierzchni 5.627,66 m2 jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z rozpoczęciem tej działalności przez dzierżawcę nieruchomości.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "Kolegium" "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") decyzją z 13 maja 2022 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wyjaśniło, że tryb zmiany decyzji ostatecznej podejmowany jest nie z powodu wadliwości pierwotnej decyzji, lecz wskutek zwykłej zmiany okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach, o czym stanowi art. 6a ust. 7 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333, ze zm. - dalej jako: "U.p.r."), zgodnie z którym, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku rolnym lub zaistniały zmiany, o których mowa w ust.

1. 4. organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. - dalej jako: "U.p.o.l."), jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust.

1. 3. organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek.

Z treści podjętego rozstrzygnięcia wynika, że Organ odwoławczy za miarodajne przyjął wskazanie w informacji IN-1 złożonej 26 sierpnia 2020 r. przez Stronę, że zmiany w sposobie użytkowania gruntów nastąpiły od 1 lipca 2020 r. Nie zgodził się jednak ze sposobem zakwalifikowania wykazanej do opodatkowania działki.

SKO podało, że Strona wydzierżawia sporną działkę na okres 28 lat w celu wybudowania/posadowienia na niej elektrowni słonecznej (P.). W dniu 7 września 2020 r. do Organu I instancji wpłynęło zgłoszenie zakończenia budowy obiektu budowlanego: Budowa elektrowni fotowoltaicznej "[...]" o mocy do 1 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą zlokalizowanej na działce nr [...]. Zgodnie z obmiarem geodezyjnym powierzchni przedstawionym przez Stronę powierzchnia zajęta przez panele fotowoltaiczne wyniosła 5.615 m2, natomiast powierzchnia całkowita wewnątrz ogrodzenia P. wyniosła 17.470 m2. W sprawie ustalono, że sporna działka znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy S. Sp. z o. o., którego zgodnie z zapisami w KRS przeważającą działalnością jest wytwarzanie energii elektrycznej.

W trakcie przeprowadzonej 16 października 2020 r. czynności oględzin P. zlokalizowanego na spornej działce stwierdzono, że część działki obejmująca daną inwestycję jest ogrodzona. Na tej ogrodzonej części znajdują się zespoły modułów fotowoltaicznych pogrupowanych w stoły z panelami. Panele zainstalowano na stelażach wykonanych w wersji stacjonarnej, której elementy podstawy wbite są bezpośrednio w grunt, bez stopy betonowej. Odległość między stołami z panelami wynosi około 5-6 m. Cała powierzchnia farmy jest ogrodzona siatką bez podmurówki, dookoła zainstalowany jest monitoring. Przestrzeń pomiędzy rzędami paneli i panelami a ogrodzeniem jest zarośnięta trawą, trawa znajduje się również pod panelami.

Następnie Organ II instancji przytoczył treść art. 1 U.p.r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ust. 2 U.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 U.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.

3. W myśl art. 3 ust. 3 U.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 U.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty i budynki lub ich części. Natomiast według art. 4 ust. 1 pkt 1 U.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów - powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa.

Z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia oraz ww. regulacje prawne, Organ odwoławczy przyjął za Organem I instancji, że wszystkie sporne grunty należało opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ ten wyjaśnił, że faktycznie podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne; Dz. U. z 2020 r. poz. 2052, ze zm. - dalej jako: "P.g.k"). Zatem grunty sklasyfikowane w tej ewidencji jako grunty rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym. Jednakże od tej reguły istnieje wyjątek, który stanowi okoliczność zajęcia gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej - wówczas podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy czym, przez pojęcie "zajęcia gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej", zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Kwalifikacji gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" nie wyklucza sam fakt, że realizowane przez podatnika działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności (tworzenie farm wiatrowych) nie wiążą się z bezpośrednią ingerencją w grunt i tym samym nie kolidują z możliwością uprawiania dzierżawionych terenów.

Strona natomiast uważa, że wykazane przez nią grunty powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Jej zdaniem opodatkowaniu według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega ta część, która jest oznaczona w ewidencji gruntów symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), natomiast użytki rolne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym powinny być opodatkowane podatkiem rolnym.

W ocenie SKO, celem ustalenia jaka powierzchnia gruntów została zajęta na działalność gospodarczą Wójt przeprowadził dokładne postępowanie wyjaśniające oraz prawidłowo przyjął, że w sprawie doszło do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie elektrowni fotowoltaicznej nie tylko powierzchni sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako inne tereny zabudowane, ale także użytków rolnych sklasyfikowanych jako RIVa i PsIV.

Organ I instancji słusznie stwierdził przyjął, że grunty znajdujące się wewnątrz ogrodzenia P. sklasyfikowane jak użytki rolne o powierzchni 11.855 m2 są to użytki rolne zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Zajęcie danych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że użytek rolny jest faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie cała powierzchnia, na której znajduje się infrastruktura elektrowni, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Cała powierzchnia P. została wydzielona fizycznie z działki nr [...] poprzez jej ogrodzenie, w ten sposób doszło do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego zajętego na wykonywanie działalności gospodarczej. Ogrodzenie terenu nie świadczy o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej, ale stanowi wyodrębnienie użytku. Ponadto przestrzeń pomiędzy stołami wynosząca około 5-6 m służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych tak, aby panele nie zaciemniały się wzajemnie.

SKO zwróciło również uwagę, że Organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego przedstawionej przez Stronę, jednak po jego ocenie w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami np. protokołem oględzin nie podzieli! Stanowiska w niej wyrażonego. W ocenie Organu II instancji oględziny były wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Dodał, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego.

Organ odwoławczy podkreślił, że na spornej działce, wykorzystywanej w powyżej opisany sposób, nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Podstawowym celem wykorzystania użytku rolnego nie jest działalność rolnicza lecz działalność gospodarcza. Działalność rolnicza, i to z dużymi ograniczeniami, może być wykonywana tylko "przy okazji" prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest racjonalnych podstaw prawnych do tego, aby na etapie ustalania powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej "wycinać" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości części użytku rolnego zajętego pod słup "pole powierzchni", na których umiejscowiony jest panel fotowoltaiczny.

Tym samym "cały" użytek rolny, na którym, zlokalizowane są obiekty i urządzenie wchodzące w skład farmy fotowoltaicznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a U.p.o.l., tj. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie decyzji SKO w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

1. 1) przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego sprawy, to jest:
2. a) art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 197 §1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie grunty znajdujące się wewnątrz ogrodzenia P. zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność rolnicza, mimo, iż brak było dowodów i obiektywnych przesłanek do tego, żeby uznać, że:
3. - przestrzeń pomiędzy panelami jest w jakikolwiek sposób (fizycznie i faktycznie) zajęta przez dzierżawcę na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a wręcz, jak sam Organ odwoławczy przyznał, na tych gruntach prowadzona jest działalność rolnicza (jedynie zdaniem SKO w ograniczonym zakresie),
4. - przestrzeń pomiędzy stołami wynosząca około 5-6 m służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie, co zdaniem SKO świadczy o tym, że doszło do zajęcia tego terenu na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie elektrowni fotowoltaicznej.

Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do tego, że organ podatkowy wydał decyzję jedynie w oparciu o oględziny nieruchomości dokonane 16 października 2020 r. (na potrzeby wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2020) mimo, iż stan faktyczny na nieruchomości zmienił się na przestrzeni tych miesięcy (pomiędzy datą oględzin a datą wydania decyzji). Zdaniem Skarżącego SKO wydało decyzję w oparciu o swoje subiektywne i niczym nieuzasadnione oceny i przypuszczenia, nie uzasadniając i nie wykazując (a także nie udowadniając) na jakiej podstawie faktycznej oparł swoje stanowisko, że grunt o łącznej powierzchni 11.855 m2 jest (rzekomo) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności, że zgromadzony w aktach sprawy materiał wykazywał, że grunt ten stanowi użytek rolny, na którym prowadzona jest rzeczywiście przez dzierżawcę działalność rolnicza i na którym wykonywane są faktycznie czynności i działania związane a tą działalnością (rolniczą);

1. 2) przepisów prawa materialnego, w tym:
2. a) art. 2 ust. 2 U.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" należy rozumieć w ten sposób, że niezależne od faktycznego wykorzystywania danej nieruchomości, tylko sam fakt ogrodzenia terenu oraz rozstawienia paneli świadczy o tym, że teren ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji w której prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje przyjąć, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, czyli tak jak ma to miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Do skargi załączono umowę współpracy z rolnikiem z 15 grudnia 2020 r., raporty naukowe dotyczące częściowego zacienienia wraz z tłumaczeniem przysięgłym, ofertę od Fundacji K. oraz wydruk ze strony internetowej (k. 11-29 akt sądowych).

W treści skargi podniesiono, że nadrzędną rolą organu podatkowego było ustalenie (wykazanie i uzasadnienie) ponad wszelką wątpliwość, czy dane użytki (grunty) zostały fizycznie i faktycznie zajęte na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, a zatem, czy straciły one swój rolniczy charakter. NSA w wyroku z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14 wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oznacza to rzeczywiste wykonywanie na gruntach leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Pomimo przytoczenia przez SKO ww. orzeczenia NSA, Organ ten nie wskazał, że na spornym gruncie (pomiędzy panelami) wykonywanie są faktycznie jakiekolwiek czynności czy działania, które powodują osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (a jeśli tak to jakie to są działania). Tym bardziej nie wykazał żeby te czynności były kiedykolwiek wykonane, a jeśli tak to żeby były wykonywane w sposób trwały. Niezrozumiałe zatem w ocenie skarżącego (w świetle ww. orzeczenia) jest uznanie, że powierzchnia pomiędzy panelami jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej skoro na spornym terenie rzeczywiście nie są wykonywane jakiekolwiek czynności składające się na prowadzenie takiej działalności (a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji chodzi jedynie o ogrodzenie terenu i o "efektywne" wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych).

Powołane przez SKO ww. orzeczenie wręcz potwierdza, że zaskarżona decyzja jest błędna nie tylko merytorycznie, ale również faktycznie.

Dzierżawca prowadzi na stałe i nieprzerwanie na działce nr [...] o powierzchni 11.855 m2. działalność rolniczą, która polega m.in. na uprawie trawy, na jej pozyskiwaniu poprzez dwukrotny pokos w ciągu roku, zbieraniu biomasy. Co więcej działalność ta ma charakter trwały i zarobkowy (zob. załączona do skargi umowa współpracy z 15 grudnia 2020 r. - k. 11-12 akt sądowych).

Dodatkowo dzierżawca zamierza nawiązać współpracę z M., na podstawie której na Nieruchomości prowadzona będzie działalność rolnicza pszczelarska polegająca m.in. na posadowieniu uli i prowadzeniu hodowli miodu (na obszarze pomiędzy panelami). Jak wynika bowiem z raportów naukowych w posiadaniu których jest dzierżawca, częściowe zacienienie dzięki panelom słonecznym opóźnia kwitnienie roślin, zwiększa obfitość kwiatów w późnym sezonie. Natomiast w związku z podjęciem współpracy z Fundacją K. Skarżący opisał korzyści wynikające z wdrożenia na nieruchomości proekologicznych sposobów gospodarowania terenem farm PV - tzw. łąki kwietne.

Okoliczności te nie zostały jednak w ogóle wzięte pod uwagę przez Organy podatkowe obu instancji. Przy czym fakt, że teren nieruchomości jest ogrodzony i monitorowany wbrew twierdzeniem Kolegium nie wyklucza prowadzenia na takiej nieruchomości działalności rolniczej, a wręcz ułatwia jej prowadzenie, gdyż teren jest monitorowany, a przez to bezpieczny (co zmniejsza ryzyko kradzieży, zniszczeń, dewastacji uli).

Jako istotne wskazano w skardze, że dzierżawca zatrudnia pracownika odpowiedzialnego za nadzór nad działaniem farmy i uprawy Agrofotowoltaicznej. Jego rolnicza działalność w pełni wpisuje się też w obecne trendy. W wielu krajach w Europie, w tym także w Polsce, agrofotowoltaika zyskuje znaczną popularność, stając się działem rolnictwa coraz częściej wybieranym przez rolników. Z argumentacją tą zupełnie nie zmierzył się organ, wręcz ww. okoliczności zupełnie pominął mimo, że miały dla sprawy istotne znaczenie.

Podkreślono, że działalność rolnicza na spornej działce o powierzchni 11.855 m2 nie tylko jest rzeczywiście i faktycznie prowadzona, to również prowadzona jest w sposób ciągły, efektywny, trwały i zarobkowy. Nie zaistniały przy tym żadne okoliczności faktyczne, jak również nie zgromadzono jakichkolwiek dokumentów, które podważyłyby powyższe.

Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny wskazano, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, chodzi tu o fizyczne i faktyczne zajęcie na jej prowadzenie. Dlatego jeżeli grunt sklasyfikowany jako rolny nie jest faktyczne i fizycznie w sposób trwały wykorzystywany do prowadzenia działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Powinien on w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Dlatego Skarżący podniósł, że całkowicie błędnie Organ II instancji przyjął, że w tym przypadku sam fakt ogrodzenia gruntów rolnych, pozostających w bezpośrednim sąsiedztwie paneli fotowoltaicznych, czy ich usytuowanie (oddalenie od siebie o 5-6 m) mogłyby świadczyć o tym, że grunty te zostały zajęte przez dzierżawcę na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym przypadku podatkiem od nieruchomości powinien być objęty grunt tylko pod konstrukcjami wsporczymi, grunt pod panelami fotowoltaicznymi łącznie z powierzchnią rzutu samych paneli (znajdą się one w wysokości nad gruntem), a więc grunt o łącznej powierzchni 5.615 m2. Podatkiem od nieruchomości nie powinien natomiast być objęty teren o powierzchni 11.855 m2 znajdujący się pomiędzy konstrukcjami wsporczymi i rzędami paneli, na którym rośnie trwa i na którym dzierżawca (co zresztą przyznał sam organ podatkowy) prowadzi i rozszerza działalność rolniczą.

Opodatkowanie spornej powierzchni 11.855 m2 podatkiem od nieruchomości doprowadziłoby do nieakceptowanej sytuacji, w której część leżących odłogiem sąsiednich gruntów rolnych jest opodatkowana podatkiem rolnym (tylko z uwagi na ich klasyfikację w rejestrze gruntów i budynków), natomiast sporna powierzchnia, na której prowadzona jest faktycznie zróżnicowana działalność rolnicza, opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości tylko dlatego, że według organu została ogrodzona i zlokalizowana pomiędzy panelami fotowoltaicznymi.

Opinia biegłego sądowego z zakresu rolnictwa, biologii i ochrony przyrody z 3 listopada 2020 r. potwierdza, że sporny teren znajdujący się wewnątrz ogrodzenia P. stanowi trwały użytek zielony. Natomiast SKO w ogóle nie podało powodów uznania, że dowód ten nie ma wartości czy mocy dowodowej w tej sprawie.

Końcowo wskazano w skardze, że przepisy prawa podatkowego nie uzależniają objęcia użytków rolnych podatkiem od nieruchomości tylko z tego powodu, że są one ogrodzone. Nie ma żadnych podstaw by uznać, że "ogrodzenie wyklucza możliwość prowadzenia działalności rolniczej lub leśnej" lub "ogrodzenie oznacza zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" czy też, że "ogrodzenie oznacza zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

Skarżący podniósł też, że jak wynika z prasowych doniesień, organy podatkowe w innych częściach kraju dla farm fotowoltaicznych stosują hybrydowe rozwiązania (k. 28-29 akta sądowych).

Odpowiadając na skargę SKO podtrzymało dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: P.p.s.a.). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Istota i przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy sposobu opodatkowania w 2020 r. ogrodzonej części działki (pow. 17.470 m2) na nieruchomości Strony, oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1 (stanowiącej część nieruchomości nr [...]), położonej w obrębie ewidencyjnym [...], gmina G. - k. 126 akt podatkowych). Zlokalizowany na ww. działce P. obejmuje grunty określone w ewidencji gruntów i budynków jako Bi - 5.615 m2 oraz powierzchnię gruntów klasy PsIV - 6.103 m2 i RIVa - 5.752 m2.

Treść wniesionej w niniejszej sprawie skargi i zawarte w niej zarzuty zmierzały do wykazania, że na ogrodzonym terenie, pomiędzy umiejscowionymi panelami fotowoltaicznymi prowadzona jest działalność rolnicza, co ma powodować, że obszar ten podlega podatkowi rolnemu a nie podatkowi od nieruchomości (ze stawką właściwą dla pozarolniczej działalności gospodarczej). W ocenie Podatnika tylko ta część gruntu o powierzchni 5.615 m2 (tj. powierzchnia rzutu samych paneli), podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pozostała zaś powierzchnia ogrodzonej części działki o powierzchni 11.855 m2 (pomiędzy panelami oraz panelami a ogrodzeniem) podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Przeciwnego zdania są Organy podatkowe, według których cały ogrodzony obszar o powierzchni 17.470 m2 (pomimo oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny) - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako zajęty na pozarolniczą działalność gospodarczą (eksploatację urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną, wychwytujących energię elektryczną ze słońca).

Zgodnie z art. 1 U.p.r. - opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Według art. 2 ust. 2 U.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 3 U.p.o.l. - przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 U.p.o.l. stanowi, że - podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Z kolei art. 4 ust. 1 pkt 1 U.p.o.l. mówi, że - podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia.

Ponadto, według art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 §1 O.p. stwierdza, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie art. 188 O.p. mówi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z art. 191 O.p. zaś wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z przyjętego przez Skarżącego stanowiska wynika, że to właśnie powierzchnia, obszar gruntów, różni strony w niniejszej sprawie. Przy czym sam fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na nieruchomości Strony jest bezsporny. Podobnie nie jest sporne, że obszar zajęty na farmę fotowoltaiczną stanowi grunty rolne, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Organy podatkowe obu instancji wywiodły jednak, że cały ogrodzony obszar, na którym zlokalizowano ww. farmę został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ocenie Sądu Organy podatkowe w niniejszej sprawie zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczną ocenę wymagających rozstrzygnięcia kwestii. Organ I instancji włączył do akt sprawy, m.in.:

1. - umowę dzierżawy zawartą 14 października 2016 r. (ujednolicony tekst umowy zawiera powołany na wstępie niniejszego uzasadnienia aneks nr 1 do umowy w formie ww. aktu notarialnego z 18 października 2019 r. - k. 20-36 akt podatkowych). Z treści tego aktu (uzupełnionego kolejnym aneksem nr 2 z 8 lutego 2020 r.) wynika, że dzierżawa terenu nastąpiła w celu budowy elektrowni słonecznej (farmy fotowoltaicznej) wraz z oprzyrządowaniem i urządzeniami dodatkowymi oraz infrastrukturą towarzyszącą, nazwanej "P.." (§1 ust. 3 - k. 33 akt podatkowych). Strona zobowiązała się m.in. do zaniechania działań prowadzących do ograniczenia możliwości korzystania przez dzierżawcę lub upoważnione osoby trzecie, przedmiotu dzierżawy (§5 ust. 1, k. 28 akt podatkowych). Określono czynsz dzierżawy za każdy rok jej trwania, i jednorazowe wynagrodzenie (§6 ust. 1 i 2 - k. 26 akt podatkowych), jak też to, że koszty podatku od nieruchomości i wszelkie inne opłaty związane z eksploatacją przedmiotu dzierżawy obciążają dzierżawcę (§6 ust. 4 - k. 26 akt podatkowych);
2. - protokół z oględzin Organu I instancji z 16 października 2020 r. wraz z dokumentacją zdjęciową (k. 83-100 akt podatkowych), powołany w opisowej części niniejszego uzasadnienia wyroku,
3. - ekspertyzy specjalistyczne: opinię biegłego sądowego z 3 listopada 2020 r. (k. 110-118 akt podatkowych), jak też sporządzonej w styczniu 2021 r. przez geodetę powołanego przez Wójta (k. 125-129 akt podatkowych). Na zlecenie Wójta geodeta obliczył powierzchnię działki nr [...], częściowo zajętą na P. - 17.470 m2. i poza tym P. (k. 126 akt podatkowych).

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo Organy podatkowe uznały, że cała ogrodzona powierzchnia części spornej działki (na której zlokalizowana została farma fotowoltaiczna), zajęta jest na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym Sąd podziela sposób rozumienia tego pojęcia zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA: z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 605/22, czy też z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19 - przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czy leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nieincydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu.

Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22: "(...) zauważenia wymaga, że z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy – gospodarczy cel ich wykorzystywania.". Podkreślić w tym miejscu należy, że to właśnie posadowienie na spornym gruncie paneli fotowoltaicznych oraz innych urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną (służących wytwarzaniu energii elektrycznej z promieni słonecznych), o których jest mowa w §3 ust. 1 aneksu nr 1 do umowy dzierżawy z 14 października 2016 r. (k. 30 akt podatkowych) wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu, według zasad zakreślonych w §5 ust. 1 ww. aneksu (ogranicza możliwość prowadzenia innej działalności).

Nawet zatem prowadzenie działalności rolniczej na spornym gruncie - tym bardziej, że chodzi o takie rodzaje działalności rolniczej, jak dwukrotny pokos trawy, wypas zwierząt (zgodnie z §5 ust. 1 aneksu nr 1 - k. 30 akt podatkowych), które nie ingerują w grunt - nie wyklucza faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. A jeśli takie zajęcie faktycznie występuje - spełnione są przesłanki opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej.

Wykazywanie przez Skarżącego, że ogrodzona powierzchnia, zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, jest mniejsza niż ustalił Organ podatkowy, Sąd uznał za bezpodstawne. Czym innym jest powierzchnia zabudowy, a czym innym faktyczne zajęcie na prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej, w tym wypadku eksploatacji instalacji prądotwórczej. Przy czym w decyzji z 23 czerwca 2014 r. o warunkach zabudowy Wójt Gminy G. określił, że maksymalna powierzchnia obszaru zajmowanego przez kolektory słoneczne wraz z infrastrukturą techniczną towarzyszącą nie przekroczy 1 ha (10.000 m2), a ponadto grunt zajęty pod kolektory nie zmieni użytkowania rolniczego i będą koszone zarówno powierzchnie między kolektorami jak i pozostałe powierzchnie (str. 2 decyzji, k. 67 akt podatkowych). Z akt podatkowych wynika zatem powierzchnia działki przeznaczonej pod omawianą inwestycję, która odpowiada obszarowi przyjętemu przez Organy podatkowe.

O tym, że cała sporna powierzchnia ogrodzonego terenu została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak chce tego Podatnik jedynie pod panelami fotowoltaicznymi (o łącznej powierzchni 5.615 m2), świadczy szereg okoliczności przytoczonych przez Organ II instancji. Przede wszystkim fakt ogrodzenia całej powierzchni nieruchomości, na której znajduje się infrastruktura farmy fotowoltaicznej, co jednoznacznie świadczy o wyodrębnieniu tego terenu. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie: załącznika do ekspertyzy wykonanej przez geodetę Organu I instancji, jak też planu sytuacyjnego planowanej instalacji fotowoltaicznej (k. 126-127 akt podatkowych) oraz protokołu z oględzin Organu z 16 października 2020 r. i dokumentacji zdjęciowej (k. 83-100 akt podatkowych) wynika, że urządzenia rozplanowane, rozlokowane zostały z wykorzystaniem całej ogrodzonej nieruchomości, z zachowaniem w miarę równomiernych odstępów pomiędzy poszczególnymi rzędami paneli.

Jest też oczywiste, że przestrzeń ta (odstępy między panelami co 5-6 metrów) warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii, dostęp do nich w celu konserwacji, kontroli czy naprawy. Poza tym na podstawie §4 ust. 6 umowy dzierżawy ustalono, że przedmiot umowy zostanie ograniczony do wydzielonej geodezyjnie działki w sytuacji decyzji dzierżawcy o dopasowaniu inwestycji do powierzchni wykorzystywanej dla celów farmy fotowoltaicznej. (k. 29 akt podatkowych).

Ponadto, Strona na podstawie §5 ust. 1 umowy dzierżawy zobowiązała się do zaniechania jakichkolwiek działań, które mogłyby prowadzić do ograniczenia energetycznej wydajności P. lub do zakłócenia jego działań, w szczególności do ograniczenia takich działań jak grodzenie przedmiotu dzierżawy, blokowania wstępu na jego teren, budowania lub zezwalania na budowę w pobliżu P. przeszkód lub budowli, których wysokość przekracza 3 m, jak też sadzenia tam drzew czy wysokich krzewów, przekraczających wysokość 3 m, poza tymi, które istniały już w chwili zawarcia umowy.

Należy również wskazać, że cała ogrodzona powierzchnia działki jest monitorowana.

Mając na uwadze powyższe nie można przyjąć, że tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami bierze udział w procesie wytwarzania energii, ale w tym celu wykorzystywany jest także pozostały grunt, umożliwiając sprawne i efektywne wykorzystanie tych paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania farmy fotowoltaicznej. Takie stanowisko zaprezentował m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 287/21.

Również ze względów bezpieczeństwa konieczne było ogrodzenie całej powierzchni obszaru wydzielonego z działki nr 1 o powierzchni 17.470 m2. Z uwagi na fakt, że panele fotowoltaiczne są urządzeniami elektrycznymi grunty, na których urządzenia te zostały zamontowane są ogrodzone, przy czym ogrodzenie to musi być posadowione w odpowiedniej odległości od stołów z panelami. Takie rozwiązanie służy zapewnieniu pewnej "strefy bezpieczeństwa" przed niepowołanym wejściem na teren elektrowni fotowoltaicznej postronnych ludzi, czy też zwierząt (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 224/22).

Zatem także z tego względu (bezpieczeństwa) grunt pomiędzy panelami, a ogrodzeniem należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej (por. wyrok WSA w Kielcach z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 1/21).

Dodać należy, że w niniejszej sprawie istotna staje się również kwestia maksymalizacji nasłonecznienia urządzeń fotowoltaicznych. SKO wskazało w tym zakresie, że przestrzeń pomiędzy stołami wynosząca około 5-6 m służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie. W ocenie Sądu przedmiotem opodatkowania stał się zatem cały obszar ogrodzony pod P., gdyż omawiana technologia wymusza utrzymanie odległości między rzędami stołów z panelami, które nie powinny kolidować ze sobą w nasłonecznieniu w różnych porach dnia w ciągu roku (por. wyrok WSA w Olsztynie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 575/21).

Z ustalonego przez Wójta stanu faktycznego wynika ponadto, że przestrzeń pomiędzy rzędami paneli i panelami a ogrodzeniem jest zarośnięta trawą. Trawa znajduje się również pod panelami. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność koszenia trawy nie powoduje, że grunt pomiędzy rzędami paneli i panelami a ogrodzeniem powinien być opodatkowany podatkiem rolnym. Koszenie traw nie wpływa na prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych powierzchni. Możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości, np. koszenie traw pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu. Może to być nawet wymóg utrzymania maksymalnego nasłonecznienia instalacji fotowoltaicznej tak, aby rosnąca roślinność nie ograniczała wydajności energetycznej farmy fotowoltaicznej.

Zatem dla pełnego rozpoznania odwołania Organ II instancji nie musiał wskazywać, jak tego chce Skarżący, że na gruncie pomiędzy panelami wykonywanie są faktycznie czynności czy działania, które powodują osiągnięcie konkretnego rezultatu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma też znaczenia kwestia odłogowania sąsiednich gruntów rolnych opodatkowanych podatkiem rolnym.

Omawiając powyższy aspekt nie sposób pominąć (o czym już wspomniano wcześniej, przywołując w tym zakresie stosowne orzecznictwo), że z dyspozycji art. 2 ust. 2 U.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego, jak w przedmiotowej sprawie przez farmę fotowoltaiczną. Na zmianę powyższego (jak chciałby tego Podatnik), pozostają bez wpływu dołączone do skargi: kopie raportów naukowych (dotyczących częściowego zacienienia, oferty od Fundacji N. - k. 13-27 akt sądowych), umowa o współpracy (zawarta 15 grudnia 2020 r. na czas nieokreślony, o dokonywaniu przez dzierżawcę na farmie fotowoltaicznej pokosu trawy dwa razy do roku i odbiorze pozyskanej w ten sposób biomasy za wynagrodzeniem, które Podatnik zobowiązał się uiszczać - k. 11-12 akt sądowych), czy też wydruk artykułu zat. "Podatek rolny: farma fotowoltaiczna z korzystną daniną" - (k. 28-29 akt sądowych).

Nie przesądza o tym również zamiar nawiązania przez Stronę współpracy z M., na podstawie której prowadzona będzie działalność rolnicza (pszczelarska), polegająca m.in. na posadowieniu uli i prowadzeniu hodowli miodu (na obszarach pomiędzy panelami) - (s. 7 skargi) oraz nawiązana współpraca z Fundacją K., choć nie zostało to potwierdzone przez Podatnika (celem wdrożenia na nieruchomości proekologicznych sposobów gospodarowania terenem farm PV - tzw. łąki kwietne) - (s. 8 skargi).

Podsumowując przedmiotowy wątek, zdaniem Sądu, dla oceny sposobu korzystania ze spornych gruntów (części pomiędzy panelami i panelami a ogrodzeniem) przez danego przedsiębiorcę nie ma znaczenia czy, i w jakim zakresie, w związku z realizacją inwestycji (budowa i eksploatacja farmy fotowoltaicznej) - dokonano wyłączenia gruntów z produkcji rolnej (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 216/21).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, przy uwzględnieniu całokształtu przedstawionych okoliczności, zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie, że także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest on bowiem niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, jakim w tym przypadku jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Zgodzić się należy też z Organem odwoławczym, że podstawowym celem wykorzystania użytków rolnych w tej sprawie nie jest działalność rolnicza (jak chciałaby tego Strona) lecz działalność gospodarcza. Działalność rolnicza i to z ograniczeniami, o których była już mowa wcześniej (wynikającymi chociażby z umowy dzierżawy) może być wykonywana (co nie jest negowane przez Organy podatkowe) tylko przy okazji prowadzenia działalności podstawowej (gospodarczej).

Trudno zatem uznać za zasadny, postulowany w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 U.p.o.l. oraz twierdzenie, że: "(...) jeżeli grunt sklasyfikowany jako rolny nie jest faktyczne i fizycznie w sposób trwały wykorzystywany do prowadzenia działalności, to nie ma podstaw do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości. Powinien on w dalszym ciągu podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym." (s. 11 skargi).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał również na uwadze to, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest obiekt budowlany (budowla), lecz grunt.

Odnoszą się natomiast do zarzutów skargi, naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. i art. 197 §1 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że wszystkie grunty znajdujące się wewnątrz ogrodzenia P. (również te pomiędzy panelami fotowoltaicznymi oraz panelami a ogrodzeniem) zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność rolnicza, mimo, iż brak było (zdaniem Strony) dowodów i obiektywnych przesłanek do takiego stwierdzenia - również i one nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił również zarzutu, który wypływa z treści uzasadnienia skargi, dotyczącego wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W istocie zatem kwestionowana jest merytoryczna zawartość przyjętego przez Organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Przeczą temu przedstawione dotychczas rozważania. Dowodzą one bowiem, że w niniejszej sprawie Organy podatkowe obu instancji dokonały trafnych ustaleń faktycznych, a następnie dokonały prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego pod właściwie interpretowane, mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego. SKO czytelnie także przedstawiło uzasadnienie przyjętego stanowiska, podało dowody, które stały się podstawą oceny prawnej stanu faktycznego, ze wskazaniem jakich dowodów nie wzięło pod uwagę.

Zaskarżona decyzja poddaje się zatem merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy podatkowe obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ podatkowy dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia, co w tej sprawie miało miejsce. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu. Realizując zatem treść art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym zakresie, na tle argumentacji skargi Sąd podkreśla, że SKO za bezzasadne uznało zarzuty odwołania dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. Wskazało, że Organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego przedstawiony przez Stronę (s. 8 decyzji II instancyjnej), jednak po jego ocenie, w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, np. protokołem oględzin, nie podzielił stanowiska biegłego. Organ II instancji ustosunkował się zatem do opinii, w kontekście rozpatrywanej sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zauważył, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego.

W konsekwencji bezpodstawnie zarzucono w skardze naruszenie art. 180 §1 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. i art. 188 O.o. oraz art. 191 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podjęte czynności i zgromadzone dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego i zgodnego z prawem rozpoznania sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W tym kontekście również zarzuty skargi, co do braków w ustosunkowaniu się przez Organ II instancji do argumentacji Strony i jej dokumentacji, Sąd uznał za nieuzasadnione. Nie ma powodu aby drobiazgowo odnosić się do każdego dokumentu, opinii czy wielowątkowej argumentacji prezentowanej przez Stronę w sytuacji, gdy Organ podatkowy przedstawił wyczerpująco i przekonywająco powody podjęcia rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami Skarżącego.

Ponadto, Organ był uprawniony, a zarazem zobowiązany do samodzielnej oceny, w jakim zakresie nastąpiło zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, dysponując dostateczną w tym zakresie podstawą faktyczną. Nie naruszono więc także art. 197 §1 O.p.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zaskarżona decyzja Organu odwoławczego odpowiada prawu i w związku z tym, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.