Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 22 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 45/24

Uzasadnienie

Decyzją z 20 czerwca 2023 r. Naczelnik Warmińsko–Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") określił R. B. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący"): (-) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za grudzień 2019 r. w wysokości 88.881,00 zł, (-) podatek należny podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", (niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) za grudzień 2019 r. w wysokości 445.740,00 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za listopad 2019 r. jako bezprzedmiotowe.

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada do grudnia 2019 r. następnie przekształconej w postępowanie podatkowe. Organ I instancji podał też, że w kontrolowanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] R. B. od 2 kwietnia 1998 r. Przeważającą działalnością gospodarczą wg kodu PKD jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia.

Przeprowadzone wobec strony postępowanie podatkowe wykazało, że strona w grudniu 2019 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawcy figurowały:

1. - N. Sp. z o. o. (dalej jako: "N.") na kwotę netto 448.414,63 zł, VAT 103.135,37 zł,
2. - O. Sp. z o. o. (dalej jako: "O.") na kwotę netto 283.983,74 zł, VAT 65.316,26 zł,
3. - C. Sp. z o. o. (dalej jako: "C.") na kwotę netto 122.943,09 zł, VAT 28.276,91 zł,
4. - A. Sp. z o. o. (dalej jako: "A.") na kwotę netto 114.975,61 zł, VAT 26.444,39 zł.

Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że strona w grudniu 2019 r. wystawiła faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz C.1 G. P. (dalej jako: "C.1") na łączną kwotę netto 1.938.000,00 zł, VAT 445.740,00 zł. Organ I instancji uznał, że podatek należny z tych faktur VAT nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7 i określił stronie należny podatek VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Jednocześnie organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za listopad 2019 r. jako bezprzedmiotowe, ponieważ nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za ten miesiąc.

Mając na uwadze art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.", organ I instancji stwierdził nadto, że ewidencje zakupu i sprzedaży za grudzień 2019 r. były prowadzone nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23 §2 o.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał jej określenia w oparciu o dowody zebrane w toku kontroli.

Podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji finansowo-księgowej w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za badany okres. W piśmie z 22 lutego 2022 r. odmówił przedstawienia dokumentów, powołując się bezzasadnie na fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontroli z tytułu podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2018 r., która została zakończona 15 listopada 2021 roku, a więc jeszcze przed wszczęciem 27 stycznia 2022 r. kontroli w sprawie. W związku z powyższym organ I instancji zidentyfikował jej dostawców i odbiorców i zgromadził materiał dowodowy dotyczący transakcji przeprowadzonych przez stronę z tymi podmiotami na podstawie złożonych przez stronę plików JPK_VAT za badany okres.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Olsztynie (dalej również jako: "NWMUCS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 13 listopada 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ II instancji określił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii, tj.:

1. - czy organ I instancji słusznie ocenił jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz C.1,
2. - czy organ I instancji zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 223.172,93 zł wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez spółki: N., O., C., A. W kwestii podatku VAT należnego NWMUCS podał, że w plikach JPK_VAT za grudzień 2019 r. podatnik wykazał dwie faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz C.1: fakturę nr [...] z 19 grudnia 2019 r. (na wartość netto 750.000,00 zł, podatek VAT 273.240,00 zł, brutto 922.500,00 zł) i fakturę VAT nr [...] z 20 grudnia 2019 r. (na wartość netto 1.188.000,00 zł, podatek VAT 273.240,00 zł, brutto 1.1461.240,00 zł).

Na podstawie danych z CEIDG ustalono, że G. P. p. działalność gospodarczą od 2 lutego 2009 r. (do 4 września 2018 r. prowadził ją pod nazwą N. G. P., a od 4 września 2018 r. - pod nazwą C.1 G. P.). Przeważająca i wykonywana działalność gospodarcza wg kodu PKD 70.22.Z to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalność gospodarczej i zarządzania. Stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej mieści się w K. przy ul. [...].

G. P. nie udzielił odpowiedzi na pismo organu I instancji, w którym wystąpiono o przekazanie dokumentów i złożenie wyjaśnień w związku z transakcjami przeprowadzonymi ze stroną. Natomiast pismem z 28 lutego 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej jako: "NMUCS w K.") wystąpił z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podatnika w związku z brakiem kontaktu z kontrolowanym G. P. i jednocześnie przekazał skany dwóch faktur zaliczkowych wystawionych przez R. B. na rzecz C.1. Z pisma NUCS w K. wynikało, że w 2019 r. G. P. świadczył m. in. usługi doradcze w zakresie pozyskiwania dotacji rozwojowych, finansowania.

Dokonana w postępowaniu podatkowym analiza płatności wykazała, że na rachunek bankowy podatnika wpłynęły zapłaty za fakturę nr [...] oraz fakturę nr [...], tj. 24 grudnia 2019 r. wpłacono kwotę 1.201.400,00 zł, a 27 grudnia 2019 r. wpłacono kwotę 1.182.340,00 zł.

Z informacji uzyskanej od Biura Rachunkowego L. – K. T. (dalej jako: "Biuro Rachunkowe L.", "Biuro Rachunkowe"), które prowadziło księgi rachunkowe podatnika za 2019 r. wynikało, że obie faktury nr [...], [...]zostały ujęte w rejestrze za grudzień 2019 r., podatek VAT w kwocie 445.740,00 zł został odliczony.

Ponadto ustalono, że G. P.składał miesięczne deklaracje dla podatku VAT. W deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2019 r., wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 163.824,00 zł.

Organ odwoławczy podał, że z informacji uzyskanych od NMUCS w K. prowadzącego kontrolę celno-skarbową wobec G. P. w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. (pismo z 9 czerwca 2022 r.), że na kierowane dwukrotnie przez ten organ wezwania do spółek: O., C., i A. (kontrahentów G. P.) nie udzielono odpowiedzi. Spółki te mają siedziby w wirtualnych biurach, dokumenty w zakresie współpracy między G. P. a tymi podmiotami pozyskano w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w Biurze Rachunkowym L. prowadzącym ich obsługę księgową.

Z kolejnego pisma otrzymanego od NMUCS w K. 2 marca 2023 r. wynika, że G. P. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony, nie przesłuchano też prezesów spółek: O., C., N. Prezesi ww. firm nie stawili się na wezwanie na przesłuchanie bądź nie podejmowali kierowanej do nich korespondencji. Przeprowadzono natomiast dowód z przesłuchania M. B. - prezesa A. (kuzyna G. P.), który nie potrafił podać żadnych szczegółów na temat transakcji zawieranych przez spółkę A. z C.1. Nie wiedział ilu pracowników zatrudniała spółka, nie pamiętał głównych kontrahentów spółki. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że dokumenty do Biura Rachunkowego L. prowadzącego księgowość spółki dostarczały osoby z firmy C.1.

NWMUCS podał, że do akt sprawy włączono skany dwóch umów z 18 grudnia 2019 r. zawartych pomiędzy C.1 a firmą podatnika o numerach: [...] dotyczącej zakupu, dostawy i montażu stanowiska badawczego do aktywacji popiołu oraz [...] dotyczącej linii prototypowej do granulacji w ramach realizacji projektu nr [...] w ramach działania 1.2 "[...]" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, zgodnie z wymaganiami i warunkami określonymi w Zapytaniu Ofertowym przez Zamawiającego (C.1) nr [...] (umowa nr [...]) i [...] (umowa nr [...]). Umowy te miały zostać zrealizowane do 20 listopada 2020 r. i rozliczone na podstawie zaakceptowanego i podpisanego przez obie strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Jednakże strona nie przedłożyła dokumentów świadczących o zakupie, dostawie i montażu stanowiska badawczego do aktywacji popiołu oraz linii prototypowej do granulacji, w tym protokołów zdawczo-odbiorczych, na podstawie których dokonywano płatności za otrzymane faktury.

Organ odwoławczy podał, że 6 kwietnia 2023 r. organ I instancji wystąpił do Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] (dalej jako: "Urząd Marszałkowski") o udzielenie informacji, czy projekt nr [...] obejmujący ogłoszenia nr [...] i nr [...] został zrealizowany oraz o przekazanie dokumentów potwierdzających realizację ww. ogłoszeń. W piśmie z 14 kwietnia 2023 r. Urząd Marszałkowski poinformował, że 30 maja 2018 r. Zarząd Województwa [...] zawarł z C.1 umowę nr [...] o dofinansowanie projektu "[...]" realizowanego w ramach działania 1.2 "[...]" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej jako: "umowa z 30 maja 2018 r."). Wykonawcą przedmiotowych zamówień miał być R. B., który wystawił faktury nr [...] z 19 grudnia 2019 r. i nr [...] z 20 grudnia 2019 r. Urząd Marszałkowski przedstawił przebieg realizacji projektu (s. 11-14 decyzji). W związku z problemem z jego prawidłową realizacją pismem z 17 maja 2022 r. Zarząd Województwa [...] rozwiązał ww. umowę.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że podatnik wezwany przez organ I instancji na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się pomimo odebrania wezwania.

Wobec powyższego NWMUCS uznał, że organ I instancji słusznie ocenił, że ww. faktury zaliczkowe wystawione przez stronę na rzecz C.1 (nr [...] z 19 grudnia 2019 r. i nr [...] z 20 grudnia 2019 r.), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem czynności, tytułem których miały zostać zapłacone zaliczki, nie zostały dokonane, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. - brak dokumentacji, żadna ze stron transakcji nie przedłożyła dokumentów, projektów stanowiska badawczego i linii prototypowej do granulacji,
2. - nieprzedłożenie korespondencji handlowej,
3. - nieprzedłożenie dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z dostawą i montażem stanowiska badawczego i linii prototypowej do granulacji,
4. - rozwiązanie przez Zarząd Województwa [...] umowy z 30 maja 2018 r. zawartej z C.1 z powodu opóźnień w realizacji projektu oraz nieprzedstawienie przez G. P. szczegółowego zakresu zrealizowanych zadań oraz poniesionych kosztów.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie dowiedziono, że usługi i towary wymienione na ww. fakturach zaliczkowych wystawionych przez podatnika na rzecz C.1 nie zostały wykonane i dostarczone, a więc dokumenty te nie odzwierciedlały transakcji, które zaistniały w obrocie prawnym (zostały przekazane innemu podmiotowi i były podstawą obniżenia przez ten podmiot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur). Tym samym organ I instancji słusznie stwierdził, że podatnik zawyżył wartości dostaw oraz podatku należnego wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. o kwoty wynikające z ww. faktur zaliczkowych. Tym samym spełnione zostały przesłanki zastosowania do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i słusznie określono stronie podatek należny z tytułu wystawienia ww. faktur, o których mowa ww. przepisie za grudzień 2019 r. w kwocie 445.740,00 zł.

W dalszej części uzasadnienia decyzji NWMUCS odniósł się do kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki: N., O., C. i A. Stanowisko organu I instancji przyjęte w tym zakresie uznał za prawidłowe.

Organ II instancji powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, a także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując na utrwalony w nim pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Organ odwoławczy wskazał, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Organ odwoławczy wywiódł, że również orzecznictwo TSUE wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

NWMUCS szczegółowo opisał pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zostało wskazane, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. NSA stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru/wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustej faktury przy udziale i świadomości odbiorcy faktury, następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał jednocześnie, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE.

Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, a dostawa towaru/świadczenie usług na tym etapie obrotu nie miało miejsca, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze bez badania jego "dobrej wiary". Okoliczność braku towaru/wykonania usługi przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa/świadczenie miało miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy celem ustalenia, czy nabywca towaru/usługi (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz podatnika przez N., O., C. oraz A. dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie organ II instancji przedstawił ustalenia na temat poszczególnych wystawców spornych faktur.

W odniesieniu do spółki N. organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego wynika, że strona odliczyła podatek naliczony z faktury VAT z 13 grudnia 2019 r. nr [...], na której jako wystawca figuruje N. Spółka N. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 28 kwietnia 2016 r. Wspólnikami tej spółki od 1 lipca 2019 r. są G. P. posiadający 50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł oraz J. P. posiadająca 50 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł (będąca prezesem zarządu od 1 lipca 2019 roku). Kapitał zakładowy wynosi 5.000,00 zł. Przedmiot działalności spółki to pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna gdzie indziej niesklasyfikowana. Siedziba spółki mieści się przy ul. [...] w K. W rejestrze KRS brak jest informacji o złożeniu rocznego sprawozdania finansowego za 2019 r. Spółka figuruje w rejestrze VAT jako podatnik czynny.

NWMUCS wskazał, że organ I instancji ustalił, że spółka N. wykazała w plikach JPK_VAT ww. fakturę sprzedaży na rzecz podatnika w grudniu 2019 r. na kwotę netto 448.414,63 zł i podatek VAT 103.135,37 zł, co stanowi 92% całej sprzedaży ww. spółki w grudniu 2019 r. Organ I instancji wystąpił do spółki N. o przesłanie kserokopii faktury i złożenie wyjaśnień odnośnie transakcji przeprowadzonych ze stroną. Jednak na skierowane do tego podmiotu pisma nie uzyskał odpowiedzi.

Z informacji przekazanej przez Biuro Rachunkowe L. wynika, że obsługa księgowa spółki N. odbywa się na podstawie przesłanych skanów dokumentów. Biuro nie posiada dokumentów w oryginałach. Do informacji dołączono m.in. skan wspomnianej już faktury z 13 grudnia 2019 r. wystawionej przez N. na rzecz strony na kwotę brutto 551.550,00 zł z terminem płatności 27 grudnia 2019 r. oraz skan wyciągu z rachunku bankowego spółki N. z 24 grudnia 2019 r. dokumentującego zapłatę ww. kwoty (w szczegółach operacji wpisano: zaliczka zgodnie z zamówieniem [...]), co potwierdziła również analiza rachunku bankowego podatnika dokonana przez organ I instancji. Biuro Rachunkowe podało, że nie posiada dodatkowych dokumentów do faktury nr [...] (umów, zamówień, protokołów itp.), N. nie zatrudniała żadnych pracowników w 2019 r. Spółka nabyła w 2019 r. budynki i prawo wieczystego użytkowania gruntu. Faktura sprzedaży dla podatnika została ujęta w rejestrze sprzedaży spółki N. za grudzień 2019 r.

Ponadto organ odwoławczy podał, że przeprowadzona analiza plików JPK_VAT spółki N. za listopad i grudzień 2019 r. pozwoliła ustalić, że 90% zakupów w grudniu 2019 r. spółka ta nabyła od G. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C.1 (który, jak wcześniej wspomniano miał być odbiorcą podatnika w kontrolowanym okresie).

W związku z brakiem możliwości ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem i N. (brak możliwości ustalenia, czego dotyczy zaliczka zgodnie z zamówieniem [...]), organ I instancji zwrócił się pismem z do NMUCS w K. prowadzącego ww. kontrolę celno-skarbową G. P. o przekazanie faktur i dokumentów zgromadzonych w prowadzonej kontroli, związanych ze sprzedażą dokonaną przez G. P. na rzecz N. W odpowiedzi otrzymano skany 4 faktur sprzedaży z 31 grudnia 2019 r. przez C.1 na rzecz N. o numerach wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Jeżeli chodzi o O., to organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik odliczył podatek naliczony z wystawionej przez tę spółkę faktury VAT z 24 grudnia 2019 r. nr [...]. Podał też, że spółka ta została wpisana do KRS 22 kwietnia 2016 r. Siedziba spółki to K., ul. [...]. Kapitał zakładowy wynosi 5.000,00 zł. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki od 22 kwietnia 2016 r. jest D. D. Przedmiot przeważającej działalności spółki to 25.99.Z - produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych. Brak jest w rejestrze KRS zamieszczonego sprawozdania finansowego za 2019 r. Spółka figuruje w rejestrze VAT jako podatnik czynny. Organ I instancji wystąpił do O. w celu pozyskania dokumentów - pisma odebrano - ale nie udzielono na nie odpowiedzi.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka O. wystawiła w grudniu 2019 r. jedną fakturę sprzedaży na rzecz strony, tj. ww. fakturę nr [...] na wartość brutto 349.300,00 zł, co stanowi 100% sprzedaży tej spółki w grudniu 2019 r. Faktura została zapłacona w całości w dniu 24 grudnia 2019 r. z rachunku bankowego należącego do podatnika ww. kwocie, gdzie w tytule wpisano "zaliczka zgodnie z zamówieniem [...]".

Z Biura Rachunkowego L. (prowadzącego obsługę księgową spółki) pozyskano skan ww. faktury wraz z potwierdzeniem zapłaty i strukturę zatrudnienia za listopad i grudzień 2019 r., z której wynika, że spółka zatrudniała w grudniu 2019 r. 9 pracowników. Ponadto poinformowano, że w 2019 r. O. posiadała i nadal posiada maszyny. Rzeczona faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży spółki za grudzień 2019 r.

Organ I instancji ustalił, że podmiot O. w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2019 r. wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.973,00 zł, oraz że 99% nabyć spółki O. w grudniu 2019 r. stanowią zakupy od G. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C.1 (który, jak wcześniej wspomniano miał być odbiorcą podatnika w kontrolowanym okresie).

Z informacji uzyskanych od NMUCS w K., prowadzącego ww. kontrolę wobec G. P., pozyskano skany 2 faktur wystawionych w grudniu 2019 r. przez C.1 dla O. z 31 grudnia 2019 r. o numerach wskazanych w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do C. organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że strona odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez tę spółkę z 20 grudnia 2019 r. o nr [...]. Spółka ta została wpisana do KRS 22 kwietnia 2016 r. Siedziba spółki to K., ul. [...]. Kapitał zakładowy wynosi 5.000,00 zł. Prezesem zarządu spółki i jedynym udziałowcem jest A. B. Przedmiot przeważającej działalności spółki to obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych. W rejestrze KRS brak jest zamieszczonego sprawozdania finansowego za 2019 r. Spółka figuruje w rejestrze VAT jako podatnik czynny.

Organ I instancji wystąpił do C. o przekazanie dokumentów i wyjaśnień, jednakże pisma zostały odebrane, ale nie otrzymano odpowiedzi. Ustalono, że spółka C. wystawiła w grudniu 2019 r. jedną fakturę sprzedaży na rzecz podatnika, tj. ww. fakturę nr [...] na wartość brutto 151.220,00 zł, co stanowi 100 % sprzedaży tej spółki w grudniu 2019 r. Płatność nastąpiła z rachunku bankowego należącego do strony w dniu 24 grudnia 2019 r. ww. kwocie, gdzie w tytule podano "zaliczka zgodnie z zamówieniem [...]".

Z Biura Rachunkowego L. (prowadzącego obsługę księgową spółki) pozyskano skan ww. fakturę wraz z potwierdzeniem zapłaty i strukturę zatrudnienia za listopad i grudzień 2019 r., z której wynika, że w grudniu 2019 r. spółka zatrudniała 3 pracowników. Ponadto Biuro Rachunkowe poinformowało, że C. posiadała w 2019 r. i nadal posiada maszyny, a wspomniana faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży za grudzień 2019 r.

Organ I instancji ustalił, że C. w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2019 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.030,00 zł, a także że 100% nabyć spółki w grudniu 2019 r. stanowią zakupy od G. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C.1 (który, jak wcześniej wspomniano miał być odbiorcą podatnika w kontrolowanym okresie).

Od NMUCS w K. prowadzącego kontrolę wobec G. P. pozyskano skany 2 faktur wystawionych 31 grudnia 2019 r. przez C.1 dla C., których szczegółowa numeracja została wskazana w decyzji.

W odniesieniu do podmiotu A. organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że strona odliczyła podatek naliczony z wystawionej przez tę spółkę faktury VAT z 18 grudnia 2019 r. o nr [...]. Spółka ta została wpisana do KRS 22 kwietnia 2016 r. Jej siedziba to K., ul. [...]. Wspólnikami spółki od 25 listopada 2019 r. są A. B. posiadająca 50 udziałów oraz M. B. posiadający 50 udziałów. Kapitał zakładowy wynosi 5.000,00 zł. Prezesem zarządu od 25 listopada 2019 r. jest M. B. Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest produkcja podstawowych chemikaliów, nawozów i związków azotowych, tworzyw sztucznych i kauczuku syntetycznego w formach podstawowych. W rejestrze KRS brak jest sprawozdania finansowego za 2019 r. Spółka figuruje w rejestrze VAT jako podatnik czynny.

NWMUCS wskazał, że z ustaleń organu I instancji wynika, że spółka A. wystawiła w grudniu 2019 r. jedną fakturę sprzedaży na rzecz podatnika, tj. ww. fakturę nr [...] na wartość brutto 141.420,00 zł, co stanowi 100% sprzedaży tej spółki w grudniu 2019 r. Płatność nastąpiła z należącego do strony rachunku bankowego 24 grudnia 2019 r. ww. kwocie, gdzie w tytule podano "zaliczka zgodnie z zamówieniem [...]". Organ I instancji wystąpił do A. o przekazanie kopii dokumentów i udzielenie informacji dotyczących transakcji zawartej z podatnikiem. Spółka pod adresem siedziby odebrała korespondencję, jednak nie udzieliła odpowiedzi.

Z Biura Rachunkowego L. (prowadzącego obsługę księgową spółki) pozyskano skan wspomnianej już faktury wraz z potwierdzeniem zapłaty i strukturę zatrudnienia za listopad i grudzień 2019 r., z której wynika, że w grudniu 2019 r. zatrudniała ona 1 pracownika. Z wydruku rejestru sprzedaży otrzymanego z ww. Biura wynika zaś, że wspomniana faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży spółki za grudzień 2019 r.

W postępowaniu ustalono, że A. w deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2019 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.495,00 zł oraz że 99,8% nabyć spółki w grudniu 2019 r. stanowią zakupy od G. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C.1 (który, jak wcześniej wspomniano, miał być odbiorcą podatnika w kontrolowanym okresie).

Od NMUCS w K. prowadzącego ww. kontrolę wobec G. P. pozyskano skany 2 faktur wystawionych 31 grudnia 2019 r. przez C.1 dla A. o numerach wskazanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Organ II instancji przywołał również zeznania M. B. Prezesa A. (s. 25-26 decyzji), przesłuchanego 6 września 2022 r. w charakterze świadka w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez NMUCS w K. wobec G. P. Zeznał on m.in., że jest kuzynem G. P., z zawodu magistrem inżynierem budownictwa. Spółka A., w czasie gdy był prezesem, zajmowała się wdrażaniem projektów i produkcją nawozów z wykorzystaniem ubocznych produktów spalania, biomasy i odchodów kurzych. Nie pamiętał głównych dostawców i odbiorców spółki, z czasu gdy był jej prezesem, wskazał jedynie C.1.

NWMUCS nadmienił także, że postanowieniem z 3 marca 2023 r. organ I instancji włączył do akt sprawy skan decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 4 października 2022 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec, listopad i grudzień 2018 r. Z jej ustaleń wynika, że podatnik w 2018 r. świadomie przyjmował do rozliczenia fikcyjne faktury zakupu, w tym m.in. faktury wystawione przez: A., C. oraz O. (tj. spółki występujące również jako wystawcy faktur w niniejszej sprawie). W ww. decyzji organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez ww. spółki nie potwierdzają zapisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Kontrahenci wezwani do złożenia wyjaśnień ograniczali odpowiedzi do przesłania kserokopii faktur, rejestrów i deklaracji VAT, nie składali wyjaśnień co do szczegółów transakcji. Wymieniona decyzja została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 lutego 2023 r.

Zdaniem organu odwoławczego opisane powyżej okoliczności oraz zebrane w sprawie dowody wskazują, że podatnik nienależnie obniżył należny podatek VAT za grudzień 2019 r. o podatek naliczony wykazany w fakturach, na których jako wystawcy figurują: N., O., C. i A., bowiem transakcje nabyć od tych podmiotów faktycznie nie miały miejsca, a wykazany na nich podatek naliczony posłużył jedynie do obniżenia obciążeń fiskalnych strony z tytułu podatku VAT.

NWMUCS zwrócił uwagę przeze wszystkim na to, że jako przedmiot sprzedaży na wszystkich fakturach wystawionych przez ww. spółki figuruje zapis: "Zaliczka zgodnie z zamówieniem" i numer zamówienia. Żadna ze stron transakcji nie wyjaśniła, jakich zamówień dotyczą zaliczki wpisane na fakturach i nie przedstawiła dokumentów związanych z tymi zamówieniami. Żadna z czterech wymienionych spółek nie odpowiedziała na wysyłane pisma o przekazanie faktur i złożenie wyjaśnień. Podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji finansowo-księgowej za sporny okres, a wezwany przez organ I instancji na przesłuchanie w charakterze strony, pomimo odebrania wezwania, nie stawił się. Biuro Rachunkowe L. prowadzące obsługę księgową wspomnianych wcześniej spółek dokonywało księgowań na podstawie skanów dokumentów otrzymanych od tych spółek i nie posiada żadnych dokumentów dodatkowych dotyczących faktur, tj. umów, zamówień, protokołów, itp.

Sporne faktury wystawione przez wszystkie 4 spółki zostały wygenerowane przy użyciu powszechnie dostępnego serwisu internetowego do wystawiania faktur online [...], brak jest na fakturach pieczęci i podpisów wystawiającego i otrzymującego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na udział strony w nierzetelnym obrocie gospodarczym, którego schemat był z góry ustalony i znany jego uczestnikom, co potwierdzają następujące okoliczności:

1. - prawie 100% nabyć dokonanych przez spółki N., O., C. i A. w grudniu 2019 r. pochodziło od C.1, zaś niemal 100% sprzedaży tych spółek w tym okresie zostało dokonane na rzecz firmy podatnika. Zdaniem organu II instancji ww. spółki zostały celowo wprowadzone jako ogniwa w łańcuchu transakcji pomiędzy podatnikiem a G. P., aby wydłużyć ten łańcuch i utrudnić organom wykrycie oszustwa polegającego na obrocie nierzetelnymi fakturami, które miały służyć do wyłudzenia dotacji. Organ odwoławczy dodał, że wystawienie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie wpłynęło na obciążenia podatkowe ww. spółek, bowiem w deklaracjach VAT-7 złożonych za grudzień 2019 r. wszystkie spółki wykazały niewielkie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,
2. - ww. spółki w spornym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej- prawie cała ich sprzedaż polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz podatnika, podobnie zakupy - obejmowały prawie wyłącznie faktury wystawiane przez C.1, które również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z pism i materiałów przesłanych przez NMUCS w K.,
3. - NMUCS w K. w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec G. P. dwukrotnie występował do spółek O., C. i A. z wezwaniami o udzielenie wyjaśnień na temat transakcji zawartych z C.1, jednak nie uzyskał odpowiedzi na ww. wezwania,
4. - faktury wystawione przez G. P. w grudniu 2019 r. na rzecz N., O., C. i A. jako przedmiot sprzedaży wskazywały m.in. "usługę prowadzenia i zarządzania biura spółki zgodnie z umową". Przy czym spółki te miały siedziby w biurach wirtualnych. Przesłuchany w charakterze świadka 6 września 2022 r. Prezes spółki A. M. B. na pytanie, jakiego biura dotyczyła usługa, skoro siedziba spółki A. znajdowała się w wirtualnym biurze, a księgi spółki prowadziło biuro rachunkowe, odpowiedział, że usługa prowadzenia biura spółki dotyczyła usług realizowanych przez C.1 przy realizacji projektów. Nie przedstawił jednak umów zawartych z G. P., na podstawie których G. P. wystawił w grudniu 2019 r. faktury sprzedaży na rzecz spółki A. (pomimo że w toku przesłuchania zobowiązał się do ich przedłożenia). Ponadto w trakcie przesłuchania nie potrafił podać żadnych szczegółów na temat działalności spółki, którą reprezentował, nie wiedział ilu pracowników zatrudniała spółka, nie pamiętał jej głównych kontrahentów, nie znał szczegółów transakcji zawieranych przez spółkę A. z C.1. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że dokumenty do Biura Rachunkowego L. prowadzącego księgowość spółki, dostarczały osoby z firmy C.1. Powyższe zdaniem organu II instancji wskazuje, że spółka A. nie prowadziła w spornym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej, co więcej - że sprawami spółki nie zajmował się ustanowiony prezes, lecz firma C.1 należąca do G. P.,
5. - NWMUCS wskazał, że żadna z 4 spółek nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na nieprzypadkowe podobieństwa co do okoliczności powstania i funkcjonowania spółek: N., O., C. i A.: (-) wszystkie zostały wpisane do KRS w kwietniu 2016 r., (-) wszystkie posiadają minimalny wymagany kapitał zakładowy - 5.000,00 zł, (-) wszystkie mają siedzibę w K., (-) obsługę księgową prowadziło w kontrolowanym okresie Biuro Rachunkowe L. (to samo biuro prowadziło obsługę księgową firmy C.1 G. P.), (-) sporne faktury wystawione przez te spółki zostały wygenerowane przy użyciu powszechnie dostępnego serwisu internetowego do wystawiania faktur online [...], (-) z informacji udzielonych przez serwis [...] wynika, że każda z ww. spółek posiadała konto w tym serwisie, przy czym do konta O. i A. był przypisany ten sam adres e-mail, tj. [...], zaś do konta N. i C. był przypisany ten sam adres e-mail, tj. [...].

Nadto zdaniem organu odwoławczego należało zwrócić uwagę na inne powiązania pomiędzy ww. podmiotami: (-) wspólnikami N. są G. P. i jego żona J. P. (J. P. jest jednocześnie prezesem zarządu tej spółki), (-) prezesem zarządu A. jest kuzyn G. P. – M. B., (-) prezesem zarządu C. jest A. B., która jednocześnie posiada połowę udziałów w A. NWMUCS wskazał również, że na rachunek bankowy o numerze należącym do podatnika w dniu 24 grudnia 2020 r. wpłynęła częściowa zapłata za wystawione dla G. P. faktury zaliczkowe w łącznej wysokości 1.201.400,00 zł i jednocześnie 24 grudnia 2019 r. podatnik zapłacił z tego rachunku:

1. - za fakturę nr [...] na rachunek N. w wysokości 551.550,00 zł,
2. - za fakturę nr [...] na rachunek O. w wysokości 349.300,00 zł,
3. - za fakturę nr [...] na rachunek C. w wysokości 151.220,00 zł,
4. - za fakturę nr [...] na rachunek A. w wysokości 141.420,00 zł.

Łączna wartość przelanych środków w dniu 24 grudnia 2019 r. za ww. faktury do spółek: N., O., C. i A. wyniosła 1.193 490,00 zł. Zatem wszystkie płatności dla tych spółek podatnik zrealizował ze środków otrzymanych od G. P., co wskazuje, że te same środki krążyły pomiędzy poszczególnymi elementami łańcucha transakcji. Schemat obrotu nierzetelnymi fakturami w okresie od 1 do 31 grudnia 2019 r. przedstawiono na s. 30 decyzji.

Organ II instancji przypomniał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 4 października 2022 r. wynika, że strona już we wcześniejszych okresach, tj. czerwiec, listopad i grudzień 2018 r. świadomie przyjmowała do rozliczenia fikcyjne faktury zakupu, w tym m.in. faktury wystawione przez A., C., O. (tj. spółki występujące również jako wystawcy faktur w niniejszej sprawie).

Końcowo NWMUCS podzielił stanowisko organu I instancji, że kwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez stronę podatku należnego. Skoro zaś wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to samo już udowodnienie tej okoliczności świadczy o tym, że strona wiedziała, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Działała z premedytacją, w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa i nie może korzystać z tzw. "dobrej wiary". Tym samym organ nie miał obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszukańczym procederem.

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT.

Za bezpodstawne organ II instancji uznał zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 193 §2 i §6 o.p. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał w protokole z badania ksiąg z 13 grudnia 2022 r. za nierzetelny złożony przez stronę plik JPK_VAT za grudzień 2019 r., zaś deklarację dla podatku VAT za grudzień 2019 r. za niezgodną ze stanem faktycznym i nie uznał ich za dowód w sprawie. Zasadnie stwierdził również, że ewidencje dla potrzeb podatku VAT oraz deklaracja VAT-7 za grudzień 2019 r., w świetle art. art. 193 §4 o.p. nie stanowią dowodu w sprawie, w części obejmującej stwierdzone nieprawidłowości. Zdaniem organu II instancji, pozbawiając księgę podatkową mocy dowodowej, organ I instancji słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

NWMUCS podkreślił też, że strona nie dążyła do wyjaśnienia okoliczności transakcji ze spółkami: N., O., C., A. i z C.1. Zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i na etapie postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych ani plików JPK. Podatnik wezwany na przesłuchanie w charakterze strony nie stawił się pomimo odebrania wezwania. Inicjatywa dowodowa w niniejszej sprawie spoczywała wyłącznie na organie podatkowym. Kontrahenci nie odpowiedzieli na wezwania do złożenia wyjaśnień na temat szczegółów zawartych transakcji. Organ oparł się m.in. na dowodach przesłanych przez Biuro rachunkowe prowadzące obsługę księgową tych spółek i firmy C.1 oraz na dowodach przesłanych przez NMUCS w K. prowadzącego kontrolę wobec G. P. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji podjął zatem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, który jest zupełny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła w całości decyzję NWMUCS, wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia:

przepisów postępowania podatkowego:

1. - art. 127 w zw. z art. 221a §1 o.p. w kontekście art. 2, art. 32 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz w związku art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dalej jako: "EKPCz") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności,
2. - art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym w związku z czym naruszono (brak dalszej treści),
3. - art. 193 §2 i 6 o.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne;

przepisów prawa materialnego:

1. - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 06.347.1), dalej jako: "dyrektywa 2006/112", poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
2. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego,
3. - art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), dalej jako: "Prawo przedsiębiorców", poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Autor skargi podniósł, że zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Taki wyjątek zawarty został w przepisie art 221 §1 o.p., zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art 83 ust. 4 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W ocenie strony wskazana regulacja, uchylająca regułę dewolutywności odwołania jako środka zaskarżenia, która powoduje przeniesienie sprawy do organy wyższej instancji, w sposób rażący narusza zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) poprzez pozbawienie strony prawa do rzetelnego procesu w rozumieniu art. 6 EKPCz oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE. Jednocześnie przepis ten prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której podatnik objęty rozstrzygnięciem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego może skorzystać z rozpatrzenia środka odwoławczego przez organ podatkowy wyższego stopnia - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy w przypadku decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania ze środka odwoławczego o skutku dewolutywnym.

Odwołanie rozpatruje ten sam organ, mający "ugruntowany pogląd" na sprawę objętą zaskarżeniem i całkowity brak interesu faktycznego i prawnego w ewentualnym wyeliminowaniu wydanej przez siebie decyzji z obrotu prawnego.

Ponadto skarżący wskazał, że niezależnie od stanowiska strony o nieprawidłowości ustalenia stanu faktycznego oraz oceny materiału dowodowego w kwestiach opisanych w skardze, należy podnieść również, że w sprawie nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia zarzutu nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg. W przedmiotowym stanie faktycznym kontrolowany ani nie pomijał zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce ani nie ujmował w księgach zdarzeń fikcyjnych, jak równiej nie ujmował w księgach zdarzeń w kwotach odmiennych niż realizowane były one w rzeczywistości.

W dalszej części skargi, bazując na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podatnik podniósł kwestię neutralności podatku VAT i wskazał, że jednym z przepisów czyniącym wyłom w zasadzie neutralności, a przyjętym przez organ kontroli do oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy jest art 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten nie może być jednak zastosowany wobec podatnika nieświadomie uczestniczącego w łańcuchu transakcji, z których tylko niektóre mogą mieć na celu obejście lub nadużycie prawa podatkowego.

W ocenie skarżącego w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ podatkowy nie wykazał, aby pomiędzy nim a firmą C.1 nie miało miejsca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, co wyklucza zastosowania wobec podatnika regulacji art. 108 ustawy o VAT, zaś w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego należało zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty administracyjne pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.).

Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcie pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, wystawionych w grudniu 2019 roku przez spółki: N., O., C. i A., wskazując, że faktury VAT te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i tym samym określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak również stwierdziły, że podatek należny z faktur VAT sprzedaży, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez stronę w grudniu 2019 roku na rzecz C.1, nie powinien być wykazany w deklaracjach VAT-7 i w związku z tym określiły skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy należny podatek VAT podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia tych faktur.

Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 2a. o.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wynika, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 221a §1 o.p. w kontekście art. 2, art. 32 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, to w ocenie sądu nie ma on żadnych podstaw.

Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że ustawą z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 556) art. 221a §1 o.p. został na mocy art. 3 pkt 5 uchylony. Niemniej jednak zważywszy na treść art. 19 przedmiotowej ustawy do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepis art. 221a ustawy zmienianej w art.

3. Ponadto z treści art. 29 pkt 5 wynika, że ustawa wchodzi w życie po upływie 12 miesięcy od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem m.in. art. 19, który wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2023 r. To powoduje (mając na względzie, że decyzja I instancyjna została wydana w dniu 20 czerwca 2023 r., a jej doręczenie nastąpiło 4 lipca 2023 r.), że zastosowanie w niniejszej sprawie miał kwestionowany art. 221a §1 o.p., z którego wynika, że w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

W ocenie sądu rozpatrywanie przez NWMUCS środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) i art. 127 o.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania), jak również pozostałych przepisów przywołanych w skardze przez stronę, tj. art. 2 (zasady demokratycznego państwa prawnego), art. 32 (zasady równości; zakazu dyskryminacji), art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy) i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE (prawa do skutecznego środka prawnego). Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może też skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez tut. sąd decyzji.

Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażano stanowisko, że rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w I instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji) i art. 127 o.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania). Należy też zauważyć, że strona została pouczona w decyzji I instancyjnej o możliwości jej zaskarżenia i z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 18/21; z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 194/21; z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1043/21; z 29 grudnia 2022 roku, sygn. akt I FSK 967/22; z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1175/21). Trudno zatem zaaprobować twierdzenie skarżącego, że przywołane przepisy, w szczególności obowiązujący wówczas art. 221a §1 o.p. (uchylający regułę dewolutywności środka zaskarżenia decyzji I instancyjnej) w sposób rażący narusza zasadę demokratycznego państwa prawa poprzez pozbawienie strony prawa do rzetelnego procesu oraz prowadzi do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa (z uwagi na to, że odwołanie rozpatruje ten sam organ, mający ugruntowany pogląd na sprawę objętą zaskarżeniem i całkowity brak interesu faktycznego i prawnego w ewentualnym wyeliminowaniu wydanej przez siebie decyzji z obrotu prawnego).

Jeśli chodzi o kolejny zarzut skargi, tj. naruszenia art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym w związku z czym naruszono (brak dalszej treści), to także i on zdaniem sądu nie podlegał akceptacji. Wskazania na wstępie wymaga, że cała narracja przywołana w skardze dla jego poparcia opiera się jedynie na przywołaniu treści art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. i stwierdzeniu (przy odwołaniu się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa), że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne, jak również do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz odwołując się do zasady swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny).

Wobec zatem braku jakiejkolwiek argumentacji (poza ogólnie akceptowanymi zasadami postepowania), która podważałaby ustalony w sprawie stan faktyczny i podjęte na jego podstawie rozstrzygnięcie oraz oparcie się wyłącznie na polemice z organem przy jednoczesnym zaakcentowaniu wspomnianych zasad postępowania organów podatkowych w trakcie toczącego się postępowania i mając również na względzie akta sprawy i zgromadzonym w nich materiał dowodowy oraz przyjęte na ich podstawie rozstrzygnięcie - trudno uznać za zasadne wspomniane już zarzut, co do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny materiału dowodowego. Zgodzić się należy też z organem, że odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a z regulacji zawartej w art. 120 o.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W kontekście przedmiotowego zarzutu należy też zauważyć, co podkreśla również w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie skarżący nie dążył do wyjaśnienia okoliczności transakcji z ww. podmiotami. Ponadto zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak i na etapie postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych ani plików JPK_VAT, które potwierdzałyby sporne transakcje. Pomimo wezwania jej na przesłuchanie i odebrania tego wezwania nie stawiła się na nie. To pokazuje, że inicjatywa dowodowa w niniejszej sprawie spoczywała wyłącznie na organie podatkowym. Co istotne, również kontrahenci skarżącego nie odpowiedzieli na wezwania do złożenia wyjaśnień na temat szczegółów zawartych z nim transakcji. A jak wyraźnie wskazał NSA w wyroku z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2215/19, że to podatnik powinien przedstawić wszelkie informacje wskazujące na prawidłowość faktury, zwłaszcza gdy chodzi o okoliczności, o których tylko on mógłby mieć wiedzę. Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony, zwłaszcza przy jej bierności.

W tym miejscu należy też wskazać, że stosownie do treści art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 §1 o.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 o.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, co zdaniem sądu miało miejsce w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16).

Sąd zwraca bowiem uwagę, że organy podatkowe bardzo dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest (jak już wspomniano wcześniej) wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Tymczasem, zarówno w toku postępowania, jak i wcześniej w trakcie kontroli (na co już zwrócono uwagę) skarżący nie wskazał żadnych okoliczności lub dowodów, które potwierdzałyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Podejmowanie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy zatem uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe celem realizacji zasady prawdy materialnej, odtworzyły zaistniały w sprawie stan faktyczny, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji art. 187 §1 i art. 191 o.p. Na uwagę zasługuje okoliczność, że w niniejszej sprawie argumentacja strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Mając to na względzie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 §1 o.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, a nie z osobna, jak dokonała tego strona skarżąca we wniesionej skardze. A zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę (jak już podniesiono wcześniej), przy jednoczesnym wskazaniu na bierność strony (zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej jak i toczącego się postępowania podatkowego) przy potwierdzeniu, że dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktury VAT z grudnia 2019 r.: zakupowe, wystawione przez spółki: N., O., C. i A., jak i sprzedażowe wystawione przez stronę na rzecz C.1 G. P. Nie podlegał akceptacji sądu również zarzut naruszenia art. 193 §2 i §6 o.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne, gdyż strona ani nie pomijał zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce ani nie ujmował w księgach zdarzeń fikcyjnych, jak równiej nie ujmowała w księgach zdarzeń w kwotach odmiennych niż realizowane były one w rzeczywistości.

Z przepisów tych wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Trudno też nie zgodzić się z organem odwoławczym, że w sytuacji, kiedy skarżący wykazał w złożonym pliku JPK_VAT za grudzień 2019 r. nierzetelne faktury VAT zakupu (wystawione przez spółki: N., O., C. i A.) oraz nierzetelne faktury VAT sprzedaży (wystawione na rzecz C.1 G. P.), że taka ewidencja (w postaci tego pliku JPK_VAT za grudzień 2019 r.), w części, która odnosi się do wskazanych wyżej nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego są nierzetelne.

Wobec powyższego nie ma racji strona, że nie znajduje uzasadnienia zarzut nierzetelności ksiąg (wobec uznania przez organy podatkowe, że nie dokumentują sporne faktury VAT rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). A jak zauważył NSA w wyroku z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 594/18 o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Ponadto przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący (por. wyrok. NSA z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3662/18). Trzeba też pamiętać, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów w tym zakresie, to ryzykuje, że mogą one zostać zakwestionowane (co miało miejsce w tej sprawie).

W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112 poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, wystawionych w grudniu 2019 r. na rzecz skarżącego przez spółki N., O., C. i A. wskazując, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego.

Przemawiają za tym następujące okoliczności sprawy:

1. - z akt sprawy wynika, że skarżący nie dążył do wyjaśnienia okoliczności spornych transakcji ze spółkami: N., O., C., A. (faktury zakupowe) i z C.1 G. P. (faktury sprzedażowe). Strona nie przedłożyła bowiem żadnej dokumentacji finansowo-księgowej w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej za badany okres. Odnosi się to zarówno do etapu kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego. Na etapie wstępnym kontroli celno-skarbowej strona w piśmie z 22 lutego 2022 r. (k. 54-55, T. 1 akt kontroli celno-skarbowej) odmówiła przedstawienia dokumentów oraz udostępnienia danych elektronicznie, wskazując na fakt prowadzenia przez Urząd Skarbowy w B. kontroli z tytułu podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (od stycznia do grudnia 2018 r.). Z ustaleń organów wynika jednakże, że kontrola prowadzona przez NUS w B. została zakończona w dniu 15 listopada 2021 r. (k. 57, T. I akt kontroli celno-skarbowej), czyli jeszcze przed wszczęciem kontroli w niniejszej sprawie (k. 1-2 i 4, T. I akt kontroli celno-skarbowej). Również kontrola dotycząca podatku VAT za czerwiec, listopad i grudzień za 2018 r., którą prowadzi ten organ od 11 lutego 2022 r. została wszczęta już po rozpoczęciu kontroli w niniejszej sprawie, co miało miejsce 1 lutego 2022 r. (k. 1-2 i k. 4 oraz k. 57, T. I akt kontroli celno-skarbowej). Wezwany również na przesłuchanie w charakterze strony skarżący nie stawił się, pomimo odebrania przedmiotowego wezwania (k. 1068-1070, T. VI akt kontroli celno-skarbowej). Wzywani również kontrahenci nie odpowiedzieli na wezwania organu do złożenia wyjaśnień na temat szczegółów zawartych transakcji ze stroną (k. 982, 984-987, T. V akt kontroli celno-skarbowej). Ten stan rzeczy potwierdza również wcześniejsza informacja przesłana przez NMUCS w K., z której wynika, że w toku kontroli celno-skarbowej w celu weryfikacji transakcji pomiędzy: O., C. i A. a stroną dwukrotnie występowano z wezwaniami do tych podmiotów, na wezwania te nie uzyskano jednakże odpowiedzi. Nie doszły również do skutku czynności sprawdzające w tych spółkach w dniu 28 października 2021 r. z uwagi na to, że mają one swoje siedziby w biurach wirtualnych. Także zaplanowane na 8 czerwca 2022 r. przesłuchanie skarżącego nie doszło do skutku (jednak zobowiązał się on do udzielenia pisemnych wyjaśnień);
2. - strona (jako wybrany wykonawca) wystawiła w grudniu 2019 r. dwie faktury VAT (zaliczkowe - sprzedażowe) na rzecz C.1 (k. 150 i 153, T. II akt postępowania odwoławczego) na dostawę i montaż stanowiska badawczego do aktywacji popiołu oraz na dostawę i montaż linii prototypowej do granulacji. Miało to związek z zawartą w dniu 18 grudnia 2019 r. umową o dofinansowanie (k. 160-162, T. II akt postępowania odwoławczego) przez C.1 G. P. projektu pn. "[...]). Z ustaleń organów (w oparciu o: elektroniczne dane z bazy WROSYSTEM STIR PRZEPŁYWY, czy też bazy RemDat, informacje przekazane przez NMUCS w K., informacje pozyskane od Biura Rachunkowego L. (które prowadziło księgi rachunkowe G. P. za 2019 r.), czy też z Zarządu Województwa [...] wynika, że:
3. 1) odbiorca faktu skarżącego jako przeważającą i wykonywaną działalność gospodarczą było doradztwo w zakresie prowadzenia działalność gospodarczej i zarządzania. W spornym okresie zajmował się również handlem stopem cynku oraz świadczył usługi doradcze w zakresie pozyskiwania dotacji rozwojowych, finansowania,
4. 2) mimo prób wezwania o przekazanie dokumentów i złożenie wyjaśnień w związku z transakcjami przeprowadzonymi ze stroną G. P. nie udzielił żadnej odpowiedzi. W taki sam sposób postąpił skarżący pomimo skierowanych do niego wezwać i próby przesłuchania w charakterze strony. Z informacji pozyskanej od NMUCS w K. (który w związku z brakiem możliwości ustalenia przebiegu i weryfikacji transakcji pomiędzy stroną, na wniosek NWMUCS przeprowadził kontrolę celno- skarbową) wynika też, że kierowane dwukrotnie wezwania do spółek: O., C. i A. (kontrahentów G. P.) pozostały bez odpowiedzi. Organ wskazał też, że podmioty te mają siedziby w wirtualnych biurach. Nie udało się także przesłuchać prezesów zarządów tych spółek, pomimo kierowanych do nich wezwań za wyjątkiem prezesa A. M. B. Ten ostatni (kuzyn G. P.), jak wynika z treści protokołu przesłuchania miał nikłą wiedzę na temat: szczegółów transakcji zawieranych przez spółkę A. z C.1, ilości zatrudnionych pracowników, czy też głównych kontrahentów spółki. Wskazał też, że dokumenty do Biura Rachunkowego L. prowadzącego księgowość spółki, dostarczały osoby z firmy C.1 (k. 101-107, T. I akt postępowania podatkowego). Nie udało się również przesłuchać w charakterze strony G. P.,
5. 3) z treści umów zawartych pomiędzy C.1 G. P. i stroną (po wyborze skarżącego jako wykonawcy przedsięwzięć w ramach realizacji przedmiotu projektu pn. "[...]", realizowanego w ramach działania 1.2 "[...]" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 i zawartej z G. P. w dniu 30 maja 2018 r. umowy o dofinansowanie projektu) polegających na: zakupie, dostawie i montażu stanowiska badawczego do aktywacji popiołu oraz na montażu Linii Technologicznej, doprowadzenie jej do pełnej funkcjonalności i przeprowadzenie jej rozruchu wynika, że miały one zostać zrealizowane do 20 listopada 2020 r. Pomimo to skarżący nie przedłożył żądnych dokumentów świadczących o zakupie, dostawie i montażu ww. stanowiska oraz linii technologicznej, w tym protokołów zdawczo-odbiorczych, na podstawie których dokonywano płatności za otrzymane faktury. NWMUCS wystąpił też do Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] o udzielenie informacji (przekazanie stosownej dokumentacji – T. I akt postępowania podatkowego) czy realizowany projekt został wykonany. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że 17 maja 2022 r. wskazana wcześniej umowa o dofinansowanie została rozwiązana. Wynikało to z faktu, że Instytucja Zarządzająca ww. Programu Operacyjnego (z uwagi na wielokrotne próby wydłużania terminów realizacji projektu) i pomimo tego, że zwracała się wielokrotnie do beneficjenta środków (na przestrzeni od 18 czerwca 2021 r. do 15 sierpnia 2021 r., kiedy pierwszy raz zobowiązano G. P. do zwrotu lub rozliczenia nierozliczonej kwoty zaliczki, co miało być warunkiem dalszego procedowania możliwości przedłużenia realizacji projektu) o przedłożenie raportów kwartalnych (dotyczących jego realizacji), czy też o złożenie wyjaśnień (co do rzeczywistych przyczyn opóźnienia w realizacji projektu oraz do przedstawienia szczegółowego zakresu zrealizowanych zadań oraz poniesionych kosztów) - przedmiotowe zalecenia nie były realizowane. Beneficjent nie reagował też na wystąpienia (wobec braku zgody Instytucji Zarządzającej na ponawiane wnioski o wysłużenie terminu realizacji projektu, co miało miejsce pomiędzy 15 sierpnia 2021 r. a 14 kwietnia 2022 r.) o płatność końcową. Z powodu zatem opóźnień w realizacji projektu oraz nieprzedstawienia przez beneficjenta szczegółowego zakresu zrealizowanych zadań oraz poniesionych kosztów, jak wskazano wcześniej Zarząd Województwa [...] rozwiązał z G. P. umowę o dofinansowanie projektu. Organ odwoławczy zauważył też, że również strona wezwana przez organ I instancji na przesłuchanie w charakterze strony 27 lipca 2022 r. (k. 1069-1070, T. VI akt kontroli celno-skarbowej) - pomimo odebrania wezwania - nie stawiła się. Wobec tych ustaleń trudno uznać (zgadzając się z organami podatkowymi), że transakcje przeprowadzone pomiędzy C.1 a podatnikiem miały miejsce. Słusznie zatem oceniono, że faktury zaliczkowe (sprzedażowe) wystawione przez skarżącego na rzecz ww. podmiotu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem czynności, tytułem których miały zostać zapłacone zaliczki, nie zostały faktycznie dokonane. Co istotne też G. P. składając miesięczną deklarację dla podatku VAT za grudzień 2019 r. wykazał wskazaną w niej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Wobec powyższego słusznie stwierdziły organy podatkowe, że skarżący zawyżył wartości dostaw oraz podatku należnego wykazane w deklaracji VAT-7 za grudzień 2019 r. o kwoty wynikające z ww. faktur zaliczkowych, wystawionych na rzecz C.1 oraz, że czynności podejmowane przez strony rzekomych transakcji związane były z oszustwem mającym na celu wyłudzenie dotacji. Transfer bowiem pieniędzy pomiędzy stronami nastąpił bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną i jak słusznie zauważyły organy miał na celu wyłącznie uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. To przekłada się na prawidłowość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jednocześnie, obowiązek zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych (por. wyroki NSA: z 4 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2076/18; z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 669/15). Skutkiem tego podatek wynikający z faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT nie może np. być podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

1. - strona w grudniu 2019 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (zakupowych) od spółek: N., O., C. oraz A., które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości (a wykazany na nich podatek naliczony posłużył jedynie do obniżenia obciążeń fiskalnych strony z tytułu podatku VAT). Dlatego też uznano, że skarżący nienależnie obniżył należny podatek VAT za grudzień 2019 r. o podatek naliczony. Przemawiają za tym następujące okoliczności:
2. 1) odnośnie spółek N., O., C. oraz A. – wezwane przez organ I instancji (N. - pismami z 30 maja 2022 r. i 12 lipca 2022 r.; O.- pismami z 11 marca 2022 r. i 30 maja 2022 r.; C.- pismami z 11 marca 2022 r. i 30 maja 2022 r.; A.– pismami 11 marca 2022 r. i 30 maja 2022 r.) - o przesłanie stosownej dokumentacji i złożenie wyjaśnień odnośnie transakcji przeprowadzonej ze skarżącym (T. I i V akt kontroli celno-skarbowej) spółki (w przypadku O., C. oraz A. pomimo odebrania wezwań) - nie udzieliły żadnej odpowiedzi (T. II, V i VI akt kontroli celno-skarbowej). Również Biuro Rachunkowe L. prowadzące obsługę księgową tych spółek, do którego zwrócił się organ ww. zakresie udzieliło 1 sierpnia 2022 r. odpowiedzi, że obsługa księgowa odbywała się na podstawie przesłanych skanów dokumentów a biuro nie posiada dokumentów w oryginałach (przesyłając jedynie ich skany, np.: umów o świadczenie usług dla tych spółek, spornych faktur i wyciągów z rachunków bankowych spółek dokumentujących ich zapłatę przez stronę (T. VI akt kontroli celno-skarbowej). Wskazało też, że nie posiada dodatkowych dokumentów do spornych faktur (umów, zamówień, protokołów, itp.). Dodatkowo poinformowało, że: (-) spółka N. nie zatrudniała w 2019 r. żadnych pracowników. Nie posiadało też wiedzy na temat dzierżawy maszyn i innych urządzeń; (-) spółka O. zatrudniała w grudniu 2019 r. 9 pracowników i posiadała w 2019 r. i nadal posiada maszyny; (-) spółka C. zatrudniała w grudniu 2019 r. 3 pracowników i posiadała w 2019 r. i nadal posiada maszyny; spółka A. zatrudniała w grudniu 2019 r. 1 pracownika. Z udzielonej odpowiedzi wynika również, że sporne faktury zostały ujęte w rejestrach sprzedaży za grudzień 2019 r., zaś w wyniku sprawdzenia w bazie RemDat ustalono, że spółki te w deklaracjach VAT-7 wykazały kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: (N.- 3.786,00 zł; O. - 2.973,00 zł, C. - 1.030,00 zł oraz A.- 1.495,00 zł). Organy wykazały jednocześnie, że ich kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. Z rejestru KRS wynika również, że podmioty te nie złożyły rocznych sprawozdań finansowych za 2019 r. (T. VI akt kontroli celno-skarbowej). Wszystkie spółki zostały wpisane do KRS w kwietniu 2016 r., a ich siedziby zostały zlokalizowane w K., z czego O., C. i A. w biurach wirtualnych, zaś N. pod adresem siedziby C.1 G. P. (którego kontrahentem przy realizacji projektu była strona). Zwraca uwagę też to, że obsługę księgową wszystkich spółek prowadziło w kontrolowanym okresie Biuro Rachunkowe L., które prowadziło również obsługę księgową C.1 G. P. W oparciu o bazę WRO-SYSTEM organy ustaliły, że spółki te wykazały w plikach JPK_VAT sporne faktury na rzecz strony w grudniu 2019 r. (co stanowiło w przypadku: spółki N.- 92% całej jej sprzedaży w tym okresie; pozostałych spółek O., C. oraz A.– 100% całej ich sprzedaży w tym okresie). Na podstawie analizy ww. bazy organy ustaliły też, że podmioty te w grudniu 2019 r. dokonały nabyć od C.1 G. P. (który miał być, jak wskazano wcześniej odbiorcą skarżącego w kontrolowanym okresie), co stanowiło w przypadku spółek (N. - 90% tych nabyć; O. – 99% tych nabyć, C.– 100% tych nabyć oraz A.– 99,8% tych nabyć).

Nie mogąc ustalić przebiegu spornych transakcji (gdzie z treści faktur, które miały je potwierdzać wynikało jedynie, że miały one charakter zaliczkowy, zgodnie z zamówieniami) organ I instancji zwrócił się do NMUCS w K. (prowadzącego kontrolę celnoskarbową wobec G. P. w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.) o przekazanie faktur i innych dokumentów związanych ze sprzedażą dokonaną przez C.1 na rzecz wspomnianych spółek (T. V akt kontroli celno-skarbowej). W odpowiedzi pozyskano: (1) skany 4 faktur sprzedaży z 31 grudnia 2019 r. wystawionych na rzecz N., które dotyczyły: (-) Zaliczka na usługę prowadzenia i zarządzania biura spółki zgodnie z umową, (-) Doradztwo związane z pozyskaniem kredytu bankowego - usługa przygotowania dokumentacji, przeprowadzenia selekcji wraz z wyborem banku kredytującego, prowadzenie negocjacji do momentu podpisania umowy. Zakres zgodny z umową, (-) Usługa doradcza związana z pozyskaniem dotacji rozwojowej - 1 część dokumentacji.

Zakres zgodny z umową, (-) Młyn wibracyjny - używany. Stan wg specyfikacji; (2) skany 2 faktur wystawionych w grudniu 2019 r. na rzecz O.: (-) Doradztwo związane z pozyskaniem dotacji w ramach Działania 2.5 RPOWS - wynagrodzenie zgodnie z umową [...], (-) Usługa prowadzenia i zarządzania biura spółki zgodnie z umową; (3) skany 2 faktur wystawionych w grudniu 2019 r. na rzecz C.: (-) usługa prowadzenia i zarządzania biura spółki zgodnie z umową, (-) Doradztwo związane z pozyskaniem dotacji w ramach Działania 2.5 RPOWS wynagrodzenie zgodnie z umową [...] - 1 transza oraz (4) skany 2 faktur wystawionych w grudniu 2019 r. na rzecz A.: (-) Usługa prowadzenia i zarządzania biura spółki zgodnie z umową, (-) Doradztwo związane z pozyskaniem dotacji w ramach Działania 2.5 RPOWS- wynagrodzenie zgodnie z umową [...]-1 transza (T. V akt kontroli celno-skarbowej),

1. 2) w przypadku spółki A. przesłuchany w dniu 6 września 2022 r. przez NUCS w K. prezes spółki M. B. zeznał, że: jest kuzynem G. P., spółka zajmowała się wdrażaniem projektów i produkcją nawozów z wykorzystaniem ubocznych produktów spalania, biomasy i odchodów kurzych. Zeznał też, że administracyjnie dany projekt prowadziła Mariola z ramienia C.1 (nie pamiętał nazwiska). Nie był w stanie sobie przypomnieć wszystkich nazwisk zatrudnionych w spółce do obsługi projektów. Nie pamiętał głównych dostawców i odbiorców spółki, z czasu gdy był jej prezesem, wskazał jedynie C.1. Na pytanie jakiego biura spółki A. dotyczyła usługa, skoro siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze, a księgi spółki prowadziło biuro rachunkowe, odpowiedział, że usługa prowadzenia biura spółki dotyczyła usług realizowanych przez C.1 przy realizacji projektów. Zeznał równocześnie, że dokumenty do Biura Rachunkowego L. prowadzącego księgowość spółki były dostarczane przez "dziewczyny z C.1. W trakcie przesłuchania zobowiązał się do przedłożenia do umów wymienionych w fakturach wystawionych przez C.1 na rzecz A., jednakże umów tych nie dostarczył (k. 102-107 T. I akt postępowania podatkowego),
2. 3) na spornych fakturach jako przedmiot sprzedaży widnieje zapis: "Zaliczka zgodnie z zamówieniem" i numer zamówienia. Pomimo starań organu I instancji żadna ze stron transakcji nie wyjaśniła, jakich zamówień dotyczą zaliczki wpisane na fakturach i nie przedstawiła dokumentów związanych z tymi zamówieniami. Jak już wskazano wcześniej, żaden z czterech kontrahentów (wystawców faktur) nie odpowiedział na wysyłane wezwania do przekazania faktur i złożenie wyjaśnień. Również skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji finansowo-księgowej za sporny okres, a wezwany na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 27 lipca 2022 r. (co już podniesiono wcześniej) - pomimo odebrania wezwania - nie stawił się. Także Biuro Rachunkowe L., prowadzące obsługę księgową wspomnianych już spółek: N., O., C. i A. dokonywało księgowania na podstawie skanów dokumentów i nie posiadało żadnych dokumentów dodatkowych dotyczących faktur, tj. umów, zamówień, protokołów, itp. Ponadto sporne faktury wystawione przez wszystkie 4 spółki zostały wygenerowane przy użyciu powszechnie dostępnego serwisu internetowego do wystawiania faktur online [...]. Brak jest też na tych fakturach pieczęci i podpisów wystawiającego i otrzymującego;
3. - z włączonej do akt decyzji NUS w B. z 4 października 2022 r. (utrzymanej w mocy decyzją ostateczną DIAS w Olsztynie z 28 lutego 2023 r.) określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec, listopad i grudzień 2018 r. (k. 66-77, T. I akt postępowania podatkowego) wynika, że w 2018 r, skarżący świadomie przyjmował do rozliczenia fikcyjne faktury zakupu (które nie potwierdzają zapisanych w nich zdarzeń gospodarczych), w tym faktury wystawione przez: A., C., czy też O. (tj. spółki występujące również jako wystawcy faktur w przedmiotowej sprawie). Podobnie jak w niniejszym postępowaniu kontrahenci nie składali wyjaśnień co do szczegółów tych transakcji (oprócz przedłożonych kserokopii faktur, rejestrów i deklaracji VAT). Przeprowadzane zaś dowody z przesłuchań prezesów spółek (włączonych również do przedmiotowej postępowania) ujawniły brak należytej wiedzy, bądź zainteresowania zawieranymi transakcjami, terminowością wpłat oraz na temat transportu towarów. Nie znali też szczegółów przebiegu transakcji, nie potrafili wskazać dostawców i źródła pochodzenia towaru. Ponadto kontrahenci utrudniali organowi ustalenie przebiegu transakcji i gromadzenie dowodów w sprawie;
4. - z ustaleń organów podatkowych wynika, że sporne faktury wystawione przez spółki: N., O., C. i A. zostały wygenerowane przy użyciu powszechnie dostępnego serwisu internetowego do wystawiania faktur online [...]. Ponadto z informacji pozyskanej od ww. serwisu wynika, że każda z tych spółek posiadała konto w tym serwisie, przy czym do konta O. i A. przypisany był ten sam adres e-mail, tj. [...], zaś do konta.N. i C. był przypisany ten sam adres e-mail, tj. [...] (k. 37-39, T. I akt postępowania podatkowego);
5. - organy podatkowe zwróciły też uwagę na powiązania pomiędzy spółkami N., O., C., A. (kontrahentami strony) i C.1 G. P. (dla którego kontrahentem był skarżący), gdzie: (-) wspólnikami spółki N. są ww. G. P. i jego żona J. P. (która jest prezesem zarządu tej spółki), (-) prezesem zarządu spółki A. jest kuzyn G. P. – M. B. (przesłuchany w charakterze świadka, jak już wykazano wcześniej miał niewielką wiedzę na temat jej działalności), (-) prezesem zarządu spółki C. jest A. B., która jednocześnie posiada połowę udziałów w A.;
6. - z akt sprawy wynika też, że na rachunek bankowy strony (o numerze wskazanym w zaskarżonej decyzji) w dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynęła częściowa zapłata za wystawione dla C.1 G. P. sporne faktury zaliczkowe (sprzedażowe) w łącznej wysokości 1.201.400,00 zł i jednocześnie w tym samym dniu skarżący z tego samego rachunku zapłacił za sporne faktury (zakupowe) wystawione przez N., O., C. oraz A. (o łącznej wartości 1.193 490,00 zł), co jak wskazał organ odwoławczy wszystkie płatności dla ww. spółek strona zrealizowała ze środków otrzymanych od C.1 G. P. Te same środki pieniężne krążyły zatem pomiędzy poszczególnymi elementami łańcucha transakcji (co zostało szczegółowo wykazane na schemacie zawartym na s. 30 zaskarżonej decyzji).

Mając na względzie powyższe ustalenia zgodzić się należy z organami podatkowymi, które uznały, że podatnik nienależnie obniżył należny podatek VAT za grudzień 2019 r. o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach wystawionych przez spółki: N., O., C. i A.. Transakcje nabyć od tych podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca, a wykazany na nich podatek naliczony posłużył jedynie do obniżenia obciążeń fiskalnych strony z tytułu podatku VAT. Zgodzić się należy też z organem II instancji, że ww. spółki zostały celowo wprowadzone jako ogniwa w łańcuchu transakcji pomiędzy stronom a C.1 G. P., aby wydłużyć ten łańcuch i utrudnić organom wykrycie oszustwa polegającego na obrocie nierzetelnymi fakturami, które miały służyć do wyłudzenia dotacji.

Ponadto spółki te w spornym okresie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej - prawie cała ich sprzedaż polegała na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz skarżącego, podobnie zakupy - obejmowały praktycznie wyłącznie faktury wystawiane przez C.1 G. P., które również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z pism i materiałów przesłanych przez NUCS w K. A trzeba pamiętać, że uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle ponadto unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W sytuacji zatem, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia towarów od ich wystawcy (co miało miejsce w tej sprawie) trudno podważyć prawidłowość zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 894/20).

Trzeba też pamiętać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zgodzić się należy również z organami podatkowymi, że w realiach niniejszej sprawy nie miały one obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z oszukańczym procederem. Brak świadomości po stronie podatnika można ponadto rozpatrywać jedynie wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego obrotu (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 862/23. Trudno też uznać, że strona odliczając podatek z zakwestionowanych faktur VAT nie jest świadoma swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18: "W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności Strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe.".

Działania zatem (których realia zostały szczegółowo opisane wcześniej) ukierunkowane na uzyskanie przez skarżącego korzyści kosztem budżetu państwa nie mogą korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" (por. wyroki NSA z: z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 940/14; z 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2047/17). Strona bowiem nie powinna przyjmować do rozliczenia faktur VAT (zakupowych) od spółek: N., O., C. oraz A., czy też faktur VAT (sprzedażowych na rzecz C.1 G. P.), które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Należy bowiem pamiętać, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Jak słusznie też zauważył organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu podatek VAT jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wykazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Odnosząc się w końcu do ostatniego z zarzutów, tj. naruszenia art. 2a o.p. (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015) w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), to również i on nie zasługiwał na akceptację sądu.

Przede wszystkim wskazania wymaga, że taki pogląd przeczy ugruntowanemu orzecznictwu sądów administracyjnych, z którego jasno wynika, że wyrażony w art. 2a o.p. nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do treści przepisów prawa podatkowego a nie jak chciałby tego strona również do oceny materiału dowodowego, jego gromadzenia oraz usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4185/21. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej (a taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie), prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Naruszenie zatem przedmiotowej zasady byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez organy podatkowe opcji niekorzystnej dla podatnika (por. wyrok NSA z 3 października 2023 r., sygn. akt III FSK 229/22).

Trudno też uwzględnić związany z art. 2a o.p. zarzut naruszenia art. 10 ust 2 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W ocenie strony zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należało bowiem zastosować w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego (choć przeczy temu ogólnikowa i jedynie polemiczna treść skargi, jak również zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy omówiony szczegółowo w zaskarżonym rozstrzygnięciu) co do kwestii dotyczącej oceny, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT: zakupowe, wystawione przez spółki: N., O., C. oraz A., jak też sprzedażowe wystawione na rzecz C.1.

Zgodzić się należy też z organem, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy (co potwierdzają akta sporawy przedstawione do kontroli sądu), poddano go wszechstronnej analizie (co znalazło swój wyraz w treści zaskarżonej decyzji) i ustalono stan faktyczny, do którego zastosowano odpowiednie normy prawne. Na uwagę w tym miejscu zasługuje również wyrok NSA z 7 października 2020 r., sygn. akt I GSK 1969/19, z którego wynika (opierając się na art. 10 ust. 3 Prawa przedsiębiorców), że nie może mieć zastosowania art. 10 ust. 2 tej ustawy (czyli stanowić podstawy do ochrony tej jednostki z powodu pozostawania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego) w demokratycznym państwie prawnym w przypadku działań strony naruszających prawo, co w ocenie sądy wykazały organy podatkowe (a strona tego skutecznie nie podważyła). Z przepisu tego wynika bowiem, że art. 10 ust. 2 nie stosuje się, jeżeli: (1) w postępowaniu uczestniczą podmioty o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy osób trzecich; (2) odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów; (3) wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur (zaliczkowych) sprzedażowych wystawionych na rzecz C.1 G. P., jak i pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, wystawionych przez spółki: N., O., C. oraz A., które nie odzwierciedlały transakcji w nich opisanych. W szczególności jeśli strona pozostaje bierna zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego, co do potwierdzenia rzeczywistego ich przebiegu. O tyle jest to istotne, że to właśnie strona mogła mieć największą wiedzę w tym zakresie i potwierdzić to stosowną dokumentacją. Zwraca uwagę też to, że również kontrahenci nie odpowiadali na wezwania organów podatkowych w niniejszej sprawie (także tych, do których zwracały się organy podatkowe), a jeśli już to mieli niewielką wiedzę na temat spornych transakcji (jak przesłuchany prezes A.).

Uprawnienie zatem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur sprzedażowych, czy też do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych nie istnieje, gdy wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Wówczas podatnik traci te prawa.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Zakwestionowanie spornych faktur poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zaś skarżący nie wykazał ani nie przedstawił przeciwdowodów i okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Z tych przyczyn sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów prawa zarówno materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.