Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 4 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 494/22

Uzasadnienie

Decyzją z 9 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji", "Organ podatkowy") odmówił P. P. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

Z przekazanych tutejszemu Sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że wnioskiem z 15 kwietnia 2022 r., na podstawie art. 22 §2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") Podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru wskazanych zaliczek w pełnym zakresie, z uwagi na to, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii- P. Ltd.

Wydając decyzję odmowną, NUS wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") decyzją z 26 sierpnia 2022 r. rozstrzygnięcie Organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz.U. z 2006 r. nr 250 poz. 1840 - dalej jako: "Konwencja polsko-brytyjska"), bowiem w przypadku osiągania przez Stronę przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego poza terytoriom lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, jej przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce - zaś w Polsce Podatnik mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Dlatego też, zdaniem Organu II instancji, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej Skarżący uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2022 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, a mianowicie: jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

W tym kontekście DIAS podniósł, że Konwencja polsko-brytyjska oraz Komentarz do konwencji modelowej ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdził, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu.

Rozważając wymienione warunki Organ odwoławczy ustalił, że z uwagi na miejsce zamieszkania Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, natomiast umowa zatrudnienia z 16 lutego 2022 r. potwierdza, że statek [...], na którym wykonywał on pracę najemną, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie P. Ltd. Zgodnie z treścią książeczki marynarskiej, od 10 marca 2022 r. do 31 marca 2022 r. Podatnik był zaokrętowany na stanowisku [...]. Wobec czego Organ ten stwierdził, że spełniona została przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii.

Natomiast odnośnie badania okoliczności, czy statek, na którym Podatnik świadczy pracę najemną jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, DIAS wywiódł, iż kwestię tę należało rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji transportu. Zatem DIAS odwołał się do wykładni językowej tego pojęcia wskazując, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), transport to: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", zaś "międzynarodowy" to: "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl).

W dalszej części argumentacji, opierając się na licznych judykatach sądów administracyjnych, Organ II instancji wskazał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Równocześnie zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w ustawie z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r. poz. 2175, ze zm. - dalej jako: "Kodeks morski"), gdzie w przepisach art. 2 §1 i art. 3 §2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do: żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi.

Organ ten zastrzegł jednak, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie prawa podatkowego. Mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji podkreślił także, że przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "statek" to: "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to: "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Organ II instancji opierając się na wykładni językowej przepisów stwierdził, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W dalszej części uzasadnienia DIAS zwrócił uwagę, że ani Konwencja polsko-brytyjska, ani model wzorcowy, na której się ona opiera, czyli Modelowa Konwencja OECD, nie posługuje się pojęciem transportu morskiego w formie zaproponowanej przez Stronę. Powołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez ww. Konwencję.

W ocenie Organu odwoławczego, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania, zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r., nr 184/2005, w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L.2005.35.23, dalej jako: "załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005"), dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" DIAS przywołał również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29, dalej jako: "Dyrektywa nr 2009/142/WN"). W art. 2a ww. dyrektywy, zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że ww. Dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Reasumując, Organ odwoławczy wywiódł, że w badanej sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, bowiem statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ wskazał w tym zakresie, na informację ze strony internetowej [...] oraz [...], z której wynika, że statek ten jest platformą zabezpieczającą kontrakty w różnych miejscach na świecie. Oferuje on zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura, stacje robocze wspomagające realizację projektów wynikających z zawartych kontraktów oraz, że obecnie jedno z biur działa pod adresem [...], nieprzerwanie od ponad 10 lat. Faktyczny zarząd nad statkiem sprawowany jest przez P. Ltd. z efektywnym zarządem w [...].

Zatem zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniom Podatnika, statek [...] nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Organ odwoławczy podzielił więc w tym zakresie stanowisko Organu I instancji, że samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych".

Organ II instancji podkreślił, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, Podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa we wskazanym artykule łącznie, co znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Rozwoju z 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ (dostępnej w Systemie Informacji Podatkowej pod adresem https://sip.mf.gov.pl/), zgodnie z którą zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji tak zwanej ulgi abolicyjnej, uzależnione jest od spełnienia przesłanek do zastosowania tych przepisów. W przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo, art. 14 ust. 3 Konwencji polsko- brytyjskiej, znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Niespełnienie choćby jednej z nich, uniemożliwia stosowanie przepisów ww. Konwencji.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to zdaniem Organu II instancji nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT"). W ocenie Organu odwoławczego, NUS w sposób prawidłowy dokonał weryfikacji zasadności i kompletności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oraz słusznie uznał, że przedstawione przez Podatnika dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny możliwości zastosowania Konwencji polsko-brytyjska, w szczególności jej art. 14 ust. 3, regulującego sposób opodatkowania marynarzy.

W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, stwierdzając ich bezzasadność i brak usprawiedliwionych podstaw.

Ustosunkowując się zaś do wniosku Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: interpretacji indywidualnych: z 5 maja 2021 r. - na okoliczność braku wpływu typu statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego, z 20 października 2021 r., z 21 czerwca 2021 r. - na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej (s. 4 odwołania) oraz formularza P45 potwierdzającego opłacanie w państwie źródła podatku od dochodu uzyskanego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), Organ II instancji stwierdził, że dokumenty te nie zmieniają oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez Organ I instancji i nie potwierdzają, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Podniesiono w niej zarzuty:

1. 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci
2. - art. 27g ust. 5 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej pomimo, że opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowane dowody,
3. 2) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
4. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2022 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność całkowicie pominięto,
5. - art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 22 §2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji,
6. - art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa dla Niego krzywdzącej oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika,
7. - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych autor skargi podkreślił, że dokumenty przedłożone przez Podatnika w postępowaniu podatkowym były wystarczające do uprawdopodobnienia, że statek [...] jest eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Zatem bezzasadne jest zawężanie przez organ podatkowy przesłanki uprawnienia korzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowymi.

W ocenie Skarżącego decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o dowolne uznanie organu w zakresie ustalenia, czy Podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z taktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, pomijając przy tym przedstawione przez Stronę dokumenty oraz wyjaśnienia. W szczególności DIAS pominął oraz nie rozważył petitum złożonego wniosku, co zdecydowanie wpłynęło na kształt wydanej decyzji, jednocześnie pozbawiając Skarżącego prawa do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, bezwzględnie Jemu przysługującej na mocy obowiązujących przepisów polskiego prawa podatkowego, a także prawa międzynarodowego.

W ocenie Skarżącego Organ zbagatelizował dokumenty- jakie Podatnik dostarczył do sprawy, oceniając je na tyle pobieżnie, że jego działania w tym zakresie nie spełniają warunków rzetelnego postępowania dowodowego, a z lakonicznych wzmianek wynika tylko, że Organ podatkowy zakwestionował prawdziwość oświadczeń w nich zawartych. Zdaniem Strony Organ podatkowy nie ma podstaw także do kwestionowania oświadczeń kapitanów statku.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie z 25 października 2022 r. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy. Sąd ma zatem obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, że stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podważenie stanowiska Organów podatkowych, według którego nie uprawdopodobnił istnienia podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. Jak podkreśliła też Strona, we wniosku nie powołała się na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, lecz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), co w świetle art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, stanowiło samodzielną przesłankę uprawniającą do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

W związku z powyższym Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niezastosowania i tym samym błędnego uznanie przez Organy podatkowe, że Podatnik wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej (pomimo, że opłaca podatek poza granicami kraju). Jak wynika z treści wniosku (s. 6 skargi), Strona wyraźnie wskazała w nim na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, w oparciu o samodzielną, wynikającą w jej ocenie z art. 27g ust. 5 ustawy o PIT przesłankę wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych).

Należy zauważyć, że warunkiem skorzystania z "ulgi abolicyjnej" jest uprzednie spełnienia warunków zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej, w tym przesłanek z jej art. 14 ust. 3, statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Odnosząc się zatem do powiązanego z powyższą kwestią zarzutu naruszenia art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, Sąd uznał, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o PIT, a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360,00 zł. Przepis art. 27g ust. 5 ustawy o PIT dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Podsumowując, regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji. Tym samym zarzut ten nie zasługiwał na akceptację Sądu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na niekonsekwencję Skarżącego, który z jednej strony twierdzi, że jego zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej opiera się na samodzielnej przesłance, wynikającej z art. 27g ust. 5 ustawy o PIT wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), a decyzja w związku z tym "(...) została wydana w wyniku błędnych ustaleń, w oparciu o błędnie przyjęte przesłanki z art. 3 ust. 1 lit. h oraz art. 14 ust. 3 Konwencji (...)." - (s. 5 verte skargi), z drugiej zaś - w złożonym wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych sam przywołuje art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, który odnosi się do przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym (k. 15 verte, T. I). Niekonsekwencja ta dotyczy też treści samej skargi, Strona raz wskazuje bowiem, że: (...) statek [...] jest eksploatowany poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii." (s. 6 skargi), w innym miejscu twierdzi zaś, że: "(...) niezasadnie Organ ignoruje zaświadczenia, które wskazują, że statek na którym od roku 2022 zatrudniony jest podatnik eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w N.." (s. 6 verte skargi). Myląc przy tym, co zwróciło również uwagę Sądu miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek (wskazując na Norwegię, a powinna być Wielka Brytania).

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a ustawy o PIT - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT - podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl zaś art. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej - niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej stanowi, że - w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej stwierdza, że - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ponadto, ustalenia w sprawie wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej Skarżący uprawdopodobnił, że:

1. 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim,
2. 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,
3. 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Spór zatem (wbrew twierdzeniu Strony), koncentrował się przede wszystkim wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Dopiero uprawdopodobnienie przez Podatnika zaistnienia okoliczności wskazanych w ww. przepisie, mogło doprowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 §2a O.p. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że w przypadku osiągania przez Skarżącego przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, jego przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, a w Polsce Podatnik mógłby skorzystać ze wskazanej "ulgi abolicyjnej", uregulowanej w treści przepisu art. 27g ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 §2a O.p. - organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 §2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. O ile więc obowiązek przeprowadzenia tego postępowania obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może być przerzucany na stronę, o tyle już ciężarem uprawdopodobnienia może być obarczona strona, w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uznał to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/17 - przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada stosowną wiedzę, co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Pod pojęciem "uprawdopodobnienia" kryje się taka czynność procesowa, która stwarza w ocenie organu podatkowego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Jest to więc swoisty środek zastępczy w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dający całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalający na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Przyjmuje się jednocześnie, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu, w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 348/16). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, niewystarczające (wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15; z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19).

W tym miejscu należy podnieść, że w świetle niekwestionowanych przez Stronę ustaleń Organów podatkowych, statek [...] (platforma wspomagająca), na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę w 2022 r. jest statkiem zabezpieczającym kontrakty w różnych miejscach na świecie. Oferuje on zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura, stacje robocze wspomagające realizację projektów wynikających z zawartych kontraktów.

Odnosząc dotychczasowe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy oraz treści sformułowanych w skardze zarzutów, w ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust.

3. W przypadku zaś udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13) Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie przyjął więc, że pojęcie "transportu", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym.

W takim ujęciu, przyjąć należy, że "transport międzynarodowy" jest zespołem czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą "odpowiednich środków". Transport morski oznacza więc przewóz statkami (do tego przeznaczonymi, wspomagającymi ten transport, czy też przystosowanymi do takiego transportu) pasażerów i ładunków w celach zarobkowych przez wody morskie. Co istotne też, musi on być faktycznie wykonywany. Nie chodzi więc o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Należy przy tym zauważyć, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie (np. wyroki NSA: z 2 września 2021 r., sygn. akt 190/19, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2155/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16; czy też wyroku WSA w Gdańsku: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, czy z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). W orzecznictwie wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo.

Nie chodzi tutaj zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi (niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi oraz wypełnienia postawionych przed statkiem zadań), ale o przewóz towarów i osób w celach zarobkowych, jako podstawowej działalności przedsiębiorstwa, które taką jednostkę eksploatuje (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16).

Poprzez "transport" (w tym transport międzynarodowy) należy zaś rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast statek [...] (platforma wspomagająca) - nie jest przeznaczony do transportu i nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych (jako zasadniczego celu). Zadaniem tego statku (platformy wspomagającej), jak już wskazano wcześniej jest zabezpieczenie zawartych kontraktów w różnych miejscach na świecie. Oferuje on zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura, stacje robocze wspomagające realizację projektów wynikających z zawartych kontraktów. Jest to zatem jednostka mobilna, jednakże jej przemieszczanie jest związane z koniecznością dotarcia do miejsc wykonywania ww. kontraktów.

Nie można więc uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tym samym przedsiębiorstwo P. Ltd., eksploatujące przedmiotowy statek nie uzyskuje przychodów z tak rozumianego transportu (jako podstawowej działalności) tylko, ze świadczenia wspomnianych już usług specjalistycznych (wspomagając realizację projektów wynikających z zawartych kontraktów). Sąd podziela jednocześnie pogląd zawarty w wyroku WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku, wykonującego transport morski. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 §1 oraz art. 3 §2 Kodeksu morskiego - statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi.

W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków, np. związanych z prowadzoną przez daną jednostkę działalnością lub przewozem osób, np. załogi. Taki transport (własny) jest wykonywany przez przedsiębiorcę pomocniczo do jego podstawowej działalności gospodarczej.

Ponadto, taki transport nie stanowi (odpłatnej) usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. W konsekwencji, uznać należało, że Organ odwoławczy wyprowadził prawidłową wykładnię pojęć "transport" oraz "transport morski" i w jej świetle przenalizował, czy Skarżący uprawdopodobnił, że statek, na którym pracuje, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Dla sprawy kluczowe znaczenie ma to, czy statek (platforma wspomagająca), na którym wykonuje i będzie wykonywał pracę w 2022 r. Skarżący jest tym właśnie "odpowiednim środkiem" realizującym transport międzynarodowy, rozumiany jako zespół czynności związanych z odpłatnym przemieszczaniem osób i dóbr materialnych. W tym miejscu należy podkreślić, że każda sprawa ma charakter indywidualny (a prawidłowo ustalony stan faktyczny determinuje końcowe rozstrzygnięcie) i tak ją należy każdorazowo traktować. W tym zakresie Sąd zgadza się z tym, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21, że nie zawsze wystarczy (w kontekście ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w tego typu sprawach) powołać się na ogólnodostępne strony internetowe, w odniesieniu do rzeczywistego wykorzystania (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim. Tym bardziej, że jest to często konfrontowane ze środkami dowodowymi przedstawionymi przez stronę postępowania, np. oświadczeniem kapitana statku, z którego wynika, że dana jednostka jest wykorzystywana do takiego właśnie transportu. W tej sprawie, zdaniem Sądu było to jednak wystarczające.

W tym miejscu należy zwrócić również uwagę, co w ocenie Sądu uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania - na przepisy prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II do rozporządzenia nr 184/2005 (na co zwrócił słusznie uwagę DIAS) dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

1. - holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,
2. - pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,
3. - naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,
4. - ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać również trzeba Dyrektywę nr 2009/142/WN. W art. 2a zawarto definicję: "przewóz rzeczy i osób drogą morską" - co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego przepisu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do: połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W kontekście przedmiotowej sprawy należy zwrócić również uwagę na wyrok TSUE z 15 października 2015 r. o sygn. C-168/14 (postępowanie: Grupo Itevelesa SL, Applus Iteuve Technology, Certio ITV SL, Asistencia Técnica Industrial SAE przeciwko OCA Inspección Técnica de Vehículos SA, Generalidad de Cataluña), z którego wynika, że: "(46) Należy zatem dokonać interpretacji tego wyłączenia jako obejmującego - jak wskazał rzecznik generalny w pkt 28 swojej opinii - nie tylko fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej, lecz także każdą usługę nierozerwalnie związaną z taką czynnością (47).

Działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów ma charakter akcesoryjny względem usługi transportowej. Niemniej jednak taka kontrola następuje jako wstępna i konieczna przesłanka w celu wykonywania działalności podstawowej, jaką stanowi transport, jak to wynika z celu bezpieczeństwa drogowego, na którym opiera się działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów.".

Mając na uwadze przedmiotowe regulacje oraz przywołany wyrok Trybunału, zauważalne jest z jednej strony uszczegółowienie kręgu statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i przeznaczenie (to do czego zostały zbudowane) mogą wykonywać międzynarodowy transport morski, z drugiej zaś poszerzenie tego kręgu, nie tylko do statków, które właśnie z racji swoich właściwości technicznych i przeznaczenia temu transportowi służą, ale również do jednostek ten transport wspomagających, czy też zabezpieczających. To pokazuje i przesądza jednocześnie, że w każdym przypadku wykazanie eksploatacji (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim, wymaga od Organów podatkowych indywidualnego podejścia i podjęcia stosownych do danej sprawy czynności wyjaśniających (czemu w tej sprawie Organy obu instancji sprostały). W oparciu o powyższe można więc stwierdzić, że oprócz typowych transportowców (wybudowanych w celu odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów i pasażerów) istnieje grupa statków specjalistycznych, np. układacze rur, czy też statki wiertnicze, które z racji swojego przeznaczenia, ale również właściwości technicznych (np. układacz rur wyposażony w ciężki dźwig, czy też platforma wspomagająca jak w tej sprawie, której zadaniem jest wykonywanie prac zabezpieczających różnego rodzaju kontrakty w różnych miejscach na świcie, oferując zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura oraz stacje robocze wspomagające realizację projektów wynikających z zawartych kontraktów) - nie pozwalają na przyjęcie, że statki tego typu mogą być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim.

W przypadku bowiem tych jednostek - trudno sobie wyobrazić w rzeczywistości realizację transportu rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób. Oprócz tego, występuje również grupa statków, która pomimo, że międzynarodowego transportu morskiego faktycznie nie świadczy, to z uwagi na ich działalność, która ma charakter akcesoryjny (wspomagający i zabezpieczający) względem międzynarodowej usługi transportowej, i z którą jest nierozerwalnie związana (to jak wskazuje przywołany wcześniej wyrok TSUE o sygn. C-168/14) - należałoby uznać, że są one eksploatowane w takim transporcie. O takich jednostkach mówi Załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005. Są to jednostki objęte kodem 209, z uwagi na świadczenie usług związanych z transportem morskim (holowanie i pchanie, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, czy też ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn).

Bez tych usług bowiem międzynarodowy transport morski byłby niemożliwy, a z pewnością znacząco utrudniony. I w końcu występuje grupa statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i pomimo pierwotnie innego przeznaczenia (po zmianach i ich przystosowaniu oraz akceptacji odpowiednich służb - z uwagi na bezpieczeństwo transportu) mogą być wykorzystywane w międzynarodowym transporcie morskim. W takim przypadku jednak, z uwagi, że jest to postępowanie wnioskowe - to Strona musi taki stan rzeczy udowodnić stosowną dokumentacją. Szczególnie, że to na niej spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że jednostka na której pracuje jest wykorzystywana w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi abolicyjnej. I nie wystarczy tutaj ogólne i lakoniczne oświadczenie zawarte w dokumencie zat. "Potwierdzenie zatrudnienia", że dana jednostka jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim (k. 5, T. I akt podatkowych) - bez poparcia tego innym przekonującym materiałem dowodowym, a przez to uprawdopodobnienie, że faktycznie jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w taki rozumieniu, jak przedstawiły to Organy podatkowe.

Mając te rozważania na uwadze, w konsekwencji Organy podatkowe na podstawie ogólnodostępnych danych (również stron internetowych dotyczących przedsiębiorstwa P. Ltd., eksploatującego niniejszą jednostkę) ustalając, że statek, na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę w 2022 r. to platforma wspomagająca, której celem jest zabezpieczenie kontraktów w różnych miejscach na świecie, oferująca zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura oraz stacje robocze - prawidłowo uznały, że jednostka ta nie wykonuje międzynarodowego transportu morskiego. Pomimo więc, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można jednocześnie uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy (odpłatny przewóz osób i towarów), z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, zaś generowane przychody nie wynikają z tego transportu. Jakkolwiek jednostki takie, co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca wykonania zawartych kontraktów (jak w tym przypadku), a źródłem ich przychodów nie jest transport morski.

Podsumowując, w ocenie Sądu statek [...] (platforma wspomagająca), na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę w 2022 r., nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu Konwencji polsko-brytyjskiej. Jednostka ta, nie jest bowiem przeznaczona do odpłatnego przewozu pasażerów oraz towarów z jednego miejsca do drugiego. O ile więc mogłaby ona zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim (i jest to podstawowe źródło zysków osiąganych przez to przedsiębiorstwo). Co istotne też, żaden z dokumentów przedstawionych przez Podatnika, zarówno w postępowaniu przed Organem I jak II instancji nie wskazywał, i jak stwierdza się lakonicznie w dokumencie zat. "Potwierdzenie zatrudnienia" (k. 5, T I akt podatkowych), że faktycznie jest on eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim.

Należy również wspomnieć, że w wyrokach sądowych ugruntował się pogląd, że tego typu statki, tj. jednostki wspomagające, wielozadaniowe, pomocnicze, typu offshore - przeznaczone są nie do przewozu towarów i pasażerów, ale do eksploatacji podmorskiej, m.in. w ramach budowy i prac montażowych, czy konserwacji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1484/21).

Dokonując zatem analizy przedłożonej przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentacji trafnie ustaliły Organy obu instancji, a Sąd to akceptuje, że jednostka, na której Strona wykonuje i będzie wykonywał pracę jest statkiem specjalistycznym (platformą wspomagającą) i nie jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumieniu prezentowanym przez Organy podatkowe). Jednostka ta, z założenia nie jest też przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów. Nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport (o których jest mowa we wspomnianym już załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 oraz wyroku Trybunału w sprawie o sygnaturze C-168/14). Nie jest także statkiem (gdyż tego Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła), który podmiot eksploatujący przystosował do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski).

W tak zarysowanym sporze rację należało zatem przyznać Organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji polsko-brytyjskiej nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję.

Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione było zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji, takich jak załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005, czy też art. 2a lit. a i b Dyrektywy nr 2009/142/WN.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę, ustaliły, że statek na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę w 2022 r., oznaczony jest jako platforma wspomagająca, główne przeznaczenie - wykonywanie prac zabezpieczających różnego rodzaju kontrakty w różnych miejscach na świcie, oferując zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura oraz stacje robocze wspomagające realizację projektów wynikających z zawartych kontraktów. Należy raz jeszcze podkreślić, że pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i rzeczywiste przeznaczenie, o którym wspomniano już wcześniej. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest zatem z koniecznością dotarcia do miejsc realizacji projektów, wynikających z zawartych kontraktów (jak w tej sprawie).

Statek ten nie wykonuje jednakże prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego, gdzie realizowane są ww. projekty. Generowane więc przychody, nie wynikają z międzynarodowego transportu morskiego, gdyż statki tego typu nie świadczą przewozu osób i towarów w celach zarobkowych.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte w tym zakresie we wniosku. Zatem, statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek specjalistyczny (platforma wspomagająca). Prawidłowo zatem uznały Organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o PIT byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Brak jest zatem podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT tzw. ulgi abolicyjnej.

Nie można zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia również tego przepisu (w zakresie statuowanym w skardze). Tym bardziej, że art. 4a tej ustawy, stanowi, że przepisy dotyczące, m.in. nieograniczonego obowiązku podatkowego, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konwencja polsko-brytyjska znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Niespełnienie choćby jednego z nich (a z taką sytuacją mamy tutaj do czynienia), uniemożliwia stosowanie przepisów ww. Konwencji. W niniejszej sprawie spełnione zostały dwa spośród trzech warunków wymienionych w art. 14 ust. 3 tego aktu, tj. że statek [...] jest statkiem morskim i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. Nie spełniona została natomiast przesłanka jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu nie sposób także zgodzić się z zarzutem Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., (szczegółowo opisanym w pkt 3 i 4 skargi - s. 2 i 3) bowiem Organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dopuściły też jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich wagi dla toczącej się sprawy. Dokonana ponadto przez Organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski Organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań Podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Jednak to organy oceniają, którym dowodom dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trudno więc uznać za zasadne twierdzenie, że Organy podatkowe działały niezgodnie z prawem, rozstrzygnęły na niekorzyść Podatnika wszystkie niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również zastosowały wykładnię tych przepisów krzywdzącą dla Strony (poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków), rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy niewyczerpująco i nierzetelnie (w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny).

Sąd nie znalazł jednocześnie uzasadnienia stawianego przez Skarżącego zarzutu - uporczywego twierdzenia Organów podatkowych, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego. Dotyczy to również zarzutu przerzucania ciężaru dowodowego na Podatnika oraz ustalenia nowych definicji poszczególnych terminów bez poddania podstawy prawnej, bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże informacji. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów stawianych w skardze zarzutów.

Zdaniem Sądu, Organ II instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Co istotne, Organy podatkowe nie zakwestionowały i nie podważyły wiarygodności dowodów przedłożonych przez Stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, wskazywane przez Skarżącego dokumenty w postaci książeczki żeglarskiej oraz zaświadczenia (s. 4 skargi) posiadają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przez niego przedłożone, w oparciu o które Organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć (k. 41-45, T. I i k. 50-61 akt organu II instancji) - z czego Podatnik skorzystał. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały zatem okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., analizując zarówno dokumenty zebrane we własnym zakresie, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Wobec powyższego, wbrew zarzutom Strony, Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia przez Organ odwoławczy art. 22 §2a w powiązaniu z art. 233 §1 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 §2a O.p. Wynikająca z tego przepisu przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika. Jak wykazały Organy obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego [...] w transporcie międzynarodowym. Odmienna zatem ocena materiału dowodowego (jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę DIAS) nie oznacza naruszenia przez Organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. 217 Konstytucji RP (wskazanego w treści uzasadnienia skargi), skoro zaskarżona decyzja Organu odwoławczego ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, stosownie do brzmienia art. 120 O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na powszechnie obowiązujących przepisach prawa, tj. Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji polsko-brytyjskiej, które warunkują ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazać również należy, że Organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na Skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych.

Jeśli chodzi o podnoszony w treści uzasadnienia skargi zarzut niezastosowania w sprawie art. 2a O.p. to również i on nie zasługiwał na aprobatę. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których on stanowi. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika (jak chciałaby w tej sprawie Strona). Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w świetle powyższych rozważań w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca. Wypada również zwrócić uwagę, że powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego.

Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (vide: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Odnoszą się zaś do kwestii dołączonego przez Podatnika formularza P45 (k. 44-46 akt organu II instancji), to słusznie stwierdził Organ odwoławczy, że dokument ten nie zmienia oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie, że statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym (w rozumieniu przyjętym przez Organy podatkowe). Nie potwierdza on bowiem, że jest inaczej niż ustaliły to Organy. Dokument ten jest jedynie potwierdzeniem, że opłacenia przez Skarżącego w państwie źródła podatku od dochodu uzyskanego z pracy najemnej wykonywanej na rzecz przedsiębiorstwa za faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co przecież jak słusznie zauważył DIAS nie było w sprawie kwestionowane.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że niektóre wyroki, na które powołuje się Strona w skardze, uzasadniając przyjęte stanowisko, np.: wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 (s. 5 verte skargi), czy też wyrok WSA w Łodzi z 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 686/12 (s. 6 skargi) - zostały uchylone w całości, odpowiednio wyrokami NSA: z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1902/13 oraz z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 167/13.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.