Uzasadnienie
J P (dalej jako podatniczka, skarżąca, strona) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ) z "[...]"r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E z "[...]"r.
Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że decyzją z "[...]"r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E określił J P zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, na kwotę "[...]" zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła, że organ I instancji wydał decyzję określającą wymiar podatku mimo, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego był zwolniony z opodatkowania. Podatniczka podkreśliła, ze całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu przeznaczyła na cele mieszkaniowe i wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - zawartych przez podatniczkę umów bankowych.
Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że strona, razem ze swoją siostrą, nabyły w drodze dziedziczenia, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul O. o wartości "[...]" zł. Aktem notarialnym z "[...]" r. nabyte w ramach dziedziczenia udziały podatniczka i jej siostra sprzedały za łączną kwotę "[...]" zł.; koszty sporządzenia aktu notarialnego ponieśli kupujący. Tak więc kwota ze sprzedaży przypadająca na stronę wyniosła "[...]" zł. Podatniczka (jako jedna z pożyczkobiorców) "[...]" r., zawarła z B. umowę pożyczki hipotecznej nr "[...]", w wysokości "[...]" zł. Natomiast, "[...]" r., zawarła również z B umowę pożyczki hipotecznej nr"[...]", w wysokości "[...]" CHF.
W treści umowy pożyczki hipotecznej z dnia "[...]" r., podkreślono, że pożyczka została udzielona w walucie polskiej, zaś w § 3 wskazano, że może być ona wykorzystana przez pożyczkobiorcę na dowolny cel. Ponadto, w § 12 ust. 2 ww. umowy, zaznaczono, że pożyczkobiorca będzie spłacał zadłużenie z tytułu pożyczki i odsetek w wysokości podanej w zawiadomieniu do dnia "[...]" r., w ratach annuitetowych. Podobnie w treści umowy pożyczki hipotecznej z dnia "[...]" r., podkreślono, że pożyczka została udzielona w walucie wymienialnej i wskazano, iż może być ona wykorzystana przez pożyczkobiorcę na dowolny cel (§ 3 ww. umowy). Poza tym, w § 12 ust. 2 ww. umowy, zaznaczono, że pożyczkobiorca będzie spłacał zadłużenie z tytułu pożyczki i odsetek do dnia "[...]" r.,w ratach annuitetowych. Obydwie pożyczki hipoteczne zabezpieczone zostały m.in. hipoteką na nieruchomości położonej w E, przy ul. W. Pismem z dnia "[...]"r., podatniczka poinformowała, że pieniądze ze sprzedaży mieszkania, nabytego w ramach dziedziczenia po zmarłym ojcu, przeznaczyła na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 2005 r. zaś pismem z "[...]"r., poinformowała organ podatkowy I instancji, że kredyt zaciągnięty w 2004 r., został przeznaczony na rozbudowę lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W w E. Następnie, pismem z dnia "[...]"r. pełnomocnik strony przesłała organowi podatkowemu, m.in. umowę pożyczki hipotecznej z dnia "[...]"r., nr "[...]" i podkreśliła, że z przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynika, że strona zaciągnęła i spłacała kredyt na własne cele mieszkaniowe, tj. kredyt hipoteczny "K". Organ nie uznał argumentów strony, podkreślił, że z przedstawionych umów nie wynika by środki zostały przyznane na własne cele mieszkaniowe, a strona mimo wezwań przez organ nie wykazała by środki uzyskane z tytułu przedstawionych umów przeznaczyła na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych.
W skardze do sądu strona żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 21 ust.1 pkt 131 i ust,25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.10 ust. 1 pkt 108 lit. a-c ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016r. przez wydanie decyzji określającej mimo, iż dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. O. w E był zwolniony z opodatkowania z uwagi na wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że zaciągała różne kredyty i pożyczki zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą jak i na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem strony organy błędnie uznały, że spłata zobowiązań wynikających z umów dotyczących celów mieszkaniowych była spłatą pożyczki na dowolny cel. Zdaniem strony przedstawione w postepowaniu przed organami dokumenty potwierdzają udzielenie przez bank kredytu hipotecznego na cele mieszkaniowe, a spłata tego kredytu jest podstawą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Strona przyznała, że nie posiada rachunków ani paragonów na wydatki mieszkaniowe takie jak chociażby doprowadzenie centralnego ogrzewania i rozprowadzenie ogrzewania po budynku, wykonanie drewnianej podłogi, remont łazienki i kuchni, zakup pieca centralnego ogrzewania czy prace budowlane jak wyrównanie ścian, kładzenie tynków, malowanie ścian i sufitów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle przedstawionego stanu faktycznego skarga nie była zasadna.
Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zarzuty skargi Sąd uznał za nieskuteczne, głównie dlatego że skarżąca, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi możliwość rozliczenia spłaconych rat pożyczek hipotecznych (wskazanych przez stronę jako zaciągniętych na cele mieszkaniowe), środkami uzyskanymi przez skarżącą z tytułu sprzedaży odziedziczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w E, przy ul. O. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W myśl art. 19 ust. l u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust.1 pkt 8,jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W niniejszej sprawie, organy prawidłowo przyjęły wartość zbytej nieruchomości, w wysokości "[...]" zł. Gdyż wartość ta odpowiada wartości rynkowej nieruchomości wskazanej, w umowie sprzedaży i nie była w żadnym momencie kwestionowana przez skarżącą.
Zgodnie z art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6 d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei, stosownie do art. 22 ust. 6 d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art.30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-e u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
- a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;
- b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;
- c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
- d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
- e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Jak wynika z treści przywołanych przepisów ustawy u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest możliwe w sytuacji wydatkowania tego przychodu na cele mieszkaniowe, a zatem dla zastosowania zwolnienia podatkowego konieczne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe wymienione enumeratywnie wart. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Dlatego, przeznaczenie środków finansowych na realizację celów mieszkaniowych, niewskazanych w powyższym przepisie, nie daje podstaw do zwolnienia dochodu z tytułu sprzedaży z opodatkowania.
Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej subsumpcji prawa. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej przedstawione umowy nie świadczą o przeznaczeniu środków z nich uzyskanych na własne cele mieszkaniowe. Z treści umów nie wynika by środki z nich uzyskane były przeznaczone na cele mieszkaniowe, wręcz przeciwnie, w umowach wprost zostało określone, że "pożyczka może być wykorzystana przez Pożyczkobiorcę na dowolny cel". Zapis ten nie został też zmieniony w żadnym z przedstawionych aneksów do powoływanych przez stronę umów.
Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że tylko spłata kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe spełnia przesłanki zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku dochodowego. Tym samym przepis ten nie łączy prawa do zwolnienia jedynie z "przeznaczeniem pożyczki", lecz również z faktem "jej zaciągnięcia" na cel mieszkaniowy. Zwolnienie w sposób literalny dotyczy więc spłaty pożyczek, z których wynika, że zostały zaciągnięte na cel mieszkaniowy. Z istoty swej pożyczka hipoteczna udzielana jest na dowolny cel. To właśnie różni ją od kredytu hipotecznego. Jej największą zaletą jest oprocentowanie – zdecydowanie niższe od oprocentowania pożyczki gotówkowej. Kredyt hipoteczny jest jeszcze tańszy od pożyczki hipotecznej ale przeznaczony jest na sfinansowanie np. zakupu czy budowy nieruchomości. Ważne jest, że w przeciwieństwie do pożyczki hipotecznej, w przypadku kredytu, cel na jaki zostaje on udzielony, jest jasno sprecyzowany.
Ustawodawca dopuścił możliwość uznania za wydatki na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na spłatę pożyczki udzielonej przez bank jednakże pod warunkiem, że z umowy tej będzie wynikać, że celem na jaki została udzielona jest cel mieszkaniowy. W niniejszej sprawie wskazano natomiast, że pożyczka hipoteczna została zaciągnięta na dowolny cel co oznacza, że nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego. (vide: wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 1308/14). Dlatego organy prawidłowo przyjęły, że pożyczka hipoteczna udzielona na dowolny cel, chociażby została faktycznie przeznaczona na cele mieszkaniowe nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.
Wobec tego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki hipotecznej, nie może być uznane za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Podkreślić też należy, że strona nie wykazała, pomimo wezwań organów podatkowych, jakichkolwiek dowodów potwierdzających faktyczne wydatkowanie uzyskanych z pożyczek środków na własne cele mieszkaniowe, co w niniejszej sprawie potwierdza prawidłowość i zasadność stanowiska organu podatkowego.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które podkreślają wagę przeznaczenia pożyczki hipotecznej, wskazując, iż za cel preferowany ustawodawca nie uznał spłaty pożyczek zaciągniętych na dowolny cel konsumpcyjny, a jedynie na wskazany w ustawie cel mieszkaniowy. Sam fakt zaciągnięcia pożyczki hipotecznej nie przesądza, że jest to pożyczka przeznaczona na preferowany przez ustawodawcę cel mieszkaniowy. Oznacza jedynie, że hipoteka stanowi zabezpieczenie spłaty pożyczki. Strona sama przyznała, że nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wydatkowanie uzyskanych z pożyczki środków na własne cele mieszkaniowe. Sam zaś wykaz prac wykonanych w nieruchomości nie świadczy ani o pochodzeniu wydatkowanych środków, ani o wartości tych prac, ani o ich wykonaniu.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w wyroku.