Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o solidarnej odpowiedzialności C. D. jako członka zarządu A Spółki z o.o. za zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2000r.
Organ podatkowy podjął dwukrotnie próbę doręczenia tej decyzji. Po raz pierwszy w dniu 5 października 2004r., przesyłka zwrócona została jednak przez pocztę z adnotacją,że adresat wyprowadził się. Również ponowna próba z dnia 11 października 2004r. nie doprowadziła do doręczenia decyzji w sposób właściwy, gdyż po 14 dniach przesyłka zwrócona została organowi. Na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej uznano ja za doręczoną z dniem 26 października 2004r.
Termin do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji upłynął więc według ustaleń organu podatkowego z dniem 09 listopada 2004r.
Gdy skarżący dowiedział się w dniu 10 sierpnia 2005r. od innego członka zarządu o wydanej decyzji, udał się do Urzędu Skarbowego gdzie zapoznał się z jej treścią. Dnia 17 sierpnia 2005r. wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia "[...]" r., w którym podał, że nie odebrał pisma w ustalonym terminie albowiem zmienił miejsce zamieszkania tj. przeprowadził się do O. i nie mógł technicznie odebrać decyzji. Jednocześnie poinformował, że chciałby wnieść do sprawy nowe okoliczności, które pozwoliłyby organowi na zapoznanie się ze stanem faktycznym sprawy.
Postanowieniem z dnia "[...]" r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W uzasadnieniu podniósł, iż art. 162 § 1 Ord. pod. przewiduje możliwość przywrócenia terminu na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przez brak winy należy rozumieć sytuację, w której dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18.08.2000r., sygn. akt III SA 1716/99, wyrok NSA w Szczecinie z dnia 02.02.2000r., syg. akt SA/Sz 2125/98 lub postanowienie NSA w Gdańsku z dnia 04.10.2000r., sygn. akt I SA/Gd 560/00). Takich okoliczności w niniejszej sprawie jednakże nie stwierdzono.
Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 148 Ord. pod. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, a także w innych uzasadnionych przypadkach w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub drzwiach mieszkania adresata lub widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. (art. 149 Ord. pod.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany powyżej zgodnie z treścią art. 150 Ord. pod. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa powyżej a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Dodatkowo wskazano, iż z akt sprawy wynika, że podatnik czynnie uczestniczył w prowadzonym przez Urząd Skarbowy postępowaniu do dnia 06.05.2004r. odbierając korespondencję kierowaną na adres: M. ul. "[...]", ten sam adres widnieje też w zgłoszeniu NIP-1 złożonym w dniu 02.01.2001r., który nie został zaktualizowany do chwili obecnej.
Wskazany przez C. D. fakt zmiany miejsca zamieszkania nie może stanowić w rozpatrywanej sprawie przesłanki uzasadniającej uwzględnienie wniosku. W świetle bowiem art. 146 Ord. pod. wtoku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego powyżej pismo uznaje sic za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.
Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została więc doręczona podatnikowi zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i 2, w związku z art. 146 Ord. pod. w dniu 26.10.2004r. (US w O. dwukrotnie wysyłał decyzję).
Zdaniem organu podatkowego również zawarta we wniosku chęć wniesienia do sprawy nowych okoliczności nie może stanowić przesłanki uzasadniającej uwzględnienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Postępowanie w sprawie przywrócenia terminu jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 162 § 1 Ord. pod. Tym samym w tym trybie organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.
Biorąc powyższe pod uwagę podniesiono, że okoliczność zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika bez poinformowania Urzędu Skarbowego o zmianie nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania. Termin ten wynosił 14 dni i upłynął w dniu 09.11.2004r. Podatnik mógł przy zachowaniu należytej staranności wnieść odwołanie w ustawowym terminie, czego jednak nie uczynił. Okoliczność ta nie stanowi również przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu do złożenia odwołania. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że nie mógł złożyć odwołania w ustawowym terminie.
Powyższe postanowienie zaskarżył C. D., wniósł o zasądzenie na swoją rzecz kosztów procesu, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, któremu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia tj.:
art. 162 § 1 Ord. pod. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie uchybienie terminu nastąpiło z winy skarżącego, art. 146 § 1 i 2 Ord. pod. poprzez przyjęcie, iż norma ta może mieć zastosowanie również w przypadku, kiedy strona nie została zawiadomiona o konieczności informowania organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania, art. 122 ord. pod. poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie czy podawane przez skarżącego okoliczności winny skutkować przywróceniem terminu do wniesienia odwołania.
W uzasadnieniu podniósł, iż norma z art. 146 § 1 Ord. pod., może zostać zastosowana jedynie wówczas, gdy strona została poinformowana o konieczności zawiadomienia organu podatkowego o każdorazowej zmianie swojego adresu zamieszkania. Skoro nie został poinformowany o tym obowiązku nie może on mieć wobec niego zastosowania. Taka interpretacja zgodna jest choćby z normą art. 121 § 1 i 2 Ord, pod. W konsekwencji zaś podawane przez niego fakty powinny skutkować przywróceniem terminu do wniesienia odwołania zgodnie z art. 162 § 1 Ord. pod.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje postanowienie, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
W uzasadnieniu dodatkowo podniósł, iż zgodnie z treścią art. 165 § 4 Ord. pod. z dniem doręczenia skarżącemu postanowienia zostało wszczęte postępowanie i od tego dnia ciążą na nim obowiązki przewidziane przepisami prawa, miedzy innymi wynikające z art. 146 Ord. pod. Tym samym organ powinien posiadać aktualny adres skarżącego, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 i 145 § 1 pkt 1 a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako ppsa), sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji lub postanowienia może je uchylić, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a więc gdy w jego ocenie, gdyby nie owo naruszenie w sprawie zapadłaby lub mogłaby zapaść inna decyzja lub postanowienie.
Kontrola zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie postanowienia daje podstawy do stwierdzenia, że zostało ono wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. W konsekwencji skargę uznać należy za trafną, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.
Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wprawdzie skarżący zdaje się nie kwestionować samego faktu uchybienia terminu, utrzymując, że nie zawinił tego uchybienia, lecz obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest dokładne wyjaśnienie z urzędu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art.187 § 1 Ord. pod.), stanu faktycznego oraz zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zasadnicze znaczenie ma więc ustalenie, czy w ogóle doszło do uchybienia terminu. W przypadku ustalenia, że takiego uchybienia nie było nie można bowiem rozważać kwestii przywrócenia terminu i ewentualnego zawinienia strony.
W ocenie sądu organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie, nie dopełnił obowiązków wynikających z zacytowanych przepisów art. 122 i 187 § 1 Ord. pod. W tym sensie zarzut skargi jest zasadny, jakkolwiek wynikał z innych przesłanek. Zdaniem sądu organ podatkowy nie rozważył bowiem w ogóle kwestii, czy były podstawy do zastosowania tzw. doręczenia zastępczego a w konsekwencji, czy doszło do rzeczywistego uchybienia terminu.
Punktem wyjścia do ustalenia, czy doręczenie dokonane zostało prawidłowo jest treść przepisów art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 146 Ordynacji podatkowej, na które powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Art. 146 Ord.pod. stanowi, że (§1), w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swego adresu a w (§2), że w razie zaniedbania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem a organ podatkowy pozostawia je w aktach sprawy.
Natomiast art. 150 Ord. pod. stanowi, że:
§1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149:
- 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę;
- 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
§1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.
§2. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Zacytowane przepisy bardzo szczegółowo i jednoznacznie regulują więc warunki na jakich może być dokonywane doręczenie, w szczególności doręczenie zastępcze. Mają one niewątpliwie charakter gwarancyjny, zapewniając stronie realizację jej uprawnień w postępowaniu. Jako takie powinny być rygorystycznie stosowane przy pełnym egzekwowaniu wykonania obowiązków przez instytucje dokonujące doręczenia pisma.
W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia powyższych zasad dokonywania doręczeń. Organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie naruszył bowiem zarówno art. 146 Ord. pod. "jak i zasady wynikające z art. 150 Ord.pod.
W odniesieniu do zastosowania art. 146 Ord. pod. zarzuty skargi uznać należy za w pełni zasadne. W tym zakresie stanowisko prezentowane przez organ podatkowy jest nietrafne. Zastosowanie rygorów i trybu przewidzianego w art. 146 Ord. pod. wymaga uprzedniego, na początku postępowania (w momencie doręczania zawiadomienia o wszczęciu postępowania), pouczenia strony o treści art. 146 Ord. pod. Wprawdzie obowiązek taki nie został wyraźnie sformułowany w przepisach Ordynacji podatkowej o doręczeniach (Rozdział 5), lecz w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest w tym względzie pogląd, że wynika on z treści art. 121 § 2 Ord. pod., który zobowiązuje organy podatkowe do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (vide: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003", s.535; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa.
Komentarz.", Wyd.Prawnicze 2006, s.520; także: B. Adamiak i J. Borkowski " Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wyd. 7, s. 297-298 tezy w nawiązaniu do art.9 kpa, stanowiącego odpowiednik art. 121§2 Ord. pod.; nadto wyroki NSA: z dn. 14.09.2001r., sygn.akt V SA 545/01, LEX nr 121800; z dn. 17.01.2000r., sygn. akt 1084/99, LEX 49299; z dn. 07.02.1996r., sygn.akt S.A./Lu 381/95). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący, jako strona postępowania w sprawie dot. orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, został poinformowany o wszczęciu postępowania, lecz nie był w ogóle pouczony o obowiązku i rygorach wynikających z art. 146 Ord.pod..
Niewłaściwie zastosowane zostały także przepisy art. 150 Ord. pod. Jak już wyżej stwierdzono określają one szczegółowo tryb dokonywania tzw. doręczenia zastępczego. W zaskarżonym postanowieniu przyjęto, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego mimo, że organ pocztowy nie wykonał doręczenia zgodnie z wymogami ustawy. Z cytowanych wyżej przepisów art. 150 Ord. pod. wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma, zaś powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie siedmiu dni.
Ponadto o pozostawieniu pisma w określonym miejscu, osoba dokonująca doręczenia winna pozostawić zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe w innych określonych w przepisie miejscach. Przepis określa więc zasady tzw. awizowania przesyłki. Oględziny koperty i dołączonego do niej potwierdzenia odbioru pisma, prowadzą do ustalenia, że pracownik poczty w ogóle nie odnotował awizowania pisma, nie wypełniając odpowiednich rubryk o dacie awizowania i miejscu pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżone postanowienie, z naruszeniem obowiązków wynikających z art.187§l i art. 191 Ord. pod., nie zbadał więc i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności niezbędnych do przyjęcia, czy można było uznać przesyłkę za doręczoną w trybie art. 150 Ord. pod.
Należy przy tym podnieść, iż obowiązkiem organów podatkowych jest wyegzekwowanie od urzędów pocztowych ścisłego przestrzegania zawartych z nimi umów o doręczanie przesyłek i wymogów ustanowionych w tym względzie w ustawie. W szczególności chodzi o to, żeby przesyłki doręczane za zwrotnym poświadczeniem odbioru, na odwrocie dowodu doręczenia (tzw. zwrotce) były prawidłowo wypełniane przez doręczyciela. Z dokumentu tego musi jednoznacznie wynikać w jaki sposób przesyłka została doręczona, gdyż w przeciwnym razie nie można uznać doręczenia za skuteczne (vide: wyrok NSA z dn. 24.03.l999r., sygn.akt I S.A./Lu 151/98, LEX 37218).
Rozpatrując ponownie sprawę, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić i wszechstronnie rozpatrzyć okoliczności związane z prawidłowością doręczenia dokonywanego przez pocztę aby ustalić, czy w ogóle doszło do doręczenia przesyłki (nawet w trybie zastępczym). Od tego ustalenia zależy bowiem zasadność badania kwestii przywrócenia lub odmowy przywrócenia uchybionego terminu a przy tym badania, czy uchybienie było przez stronę zawinione. O uchybieniu terminu nie można mówić, gdy przesyłka nie została doręczona adresatowi w sposób odpowiadający prawu.
W świetle przedstawionych powyżej rozważań, uznać należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z istotnym naruszeniem wymienionych przepisów postępowania.Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa orzec więc należało jak w sentencji wyroku.
Na podstawie art. 152 ppsa orzeczono o tym, że postanowienie nie podlega wykonaniu.
O obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205§1 ppsa.