Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia "[...]", odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r.
Z akt sprawy wynika, iż Spółka w dniu 30.08.2010r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006r. w związku z faktem, iż w 2006r. w deklaracji na podatek od nieruchomości wskazywała m.in. takie przedmioty opodatkowania jak: grunty zajęte pod drogi wewnętrzne czy też budowlane- wartości dróg wewnętrznych. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wyraziła opinię, iż nie miała obowiązku w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powierzchni gruntu zajętej pod drogi wewnętrzne jak i wartości budowli- dróg wewnętrznych. Zdaniem Spółki ww. grunty, jak i budowle w 2006r. były wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Postanowieniem z dnia 2 września 2010 r., Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006r., w następstwie którego wydał w dniu "[...]" decyzję, którą określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 441.295 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 54.947 m2 i stawkę podatku 0,63 zł/m2; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 11.726 m2 i stawkę podatku 17,42 zł/m2 oraz budowle o wartości 10.120.561 zł i stawkę podatku 2%. Dokonując wymiaru, organ oparł się na otrzymanych z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta wypisów z ewidencji gruntów i budynku z dnia 6 października 2010 r. oraz zawiadomień o zmianach, z których wynika, iż Spółka w 2006 r. była wieczystym użytkownikiem położonych w obrębie nr 8 m O. działek o numerach 1/2, 1/3, 1/4, 1/6, 1/7, 3/5 o łącznej powierzchni 54.947 m2.
Nadto z zawiadomienia o zmianie nr "[...]" wynika, iż działka o nr 1/4 sklasyfikowana jest jako "B i" - inne tereny zabudowane, natomiast pozostałe działki są sklasyfikowane jako "Ba" - tereny przemysłowe. W ocenie organu, skoro należące do Spółki tereny, na których są zlokalizowane drogi wewnętrzne i parkingi, nie zostały sklasyfikowane jako "Dr" - drogi, tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku.
W odwołaniu od decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podniosła, iż w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z opodatkowania wyłączone są nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi, ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz z obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem Spółki, na należącym do niej terenie znajdują się drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz obiekty służące zabezpieczeniu ruchu (w tym. m.in. oświetlenie), a potwierdzeniem tego była załączona do odwołania opinia biegłego rzeczoznawcy.
Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nadanym z dniem 9 grudnia 2003 r. przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953), zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ wyjaśnił, iż z końcem 2003 r., usunięto z przytoczonego przepisu zwrot mówiący o tym, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne. W związku z tym organ uznał, iż niniejszy przepis do końca 2006 r. miał zastosowanie do wszystkich rodzajów dróg, również tych mających charakter wewnętrznych.
Następnie podniósł, iż w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedno Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Mając na względzie powyższe, organ podatkowy nie miał podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym.
Organ odwoławczy podkreślił, iż grunty należące do podatnika położone są w obrębie nr 8, jednostki ewidencyjnej M. O., stanowią działki nr 23/2 i nr 24/2 o powierzchni 4 ha 3.394 m2 oznaczone symbolem "Bi" - inne tereny zabudowane, czego nie kwestionowała Spółka, ani organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował również faktu, że na niniejszym gruncie znajdowały się w spornym okresie drogi wewnętrzne. Jednakże oznaczenie gruntu jako "Bi" uniemożliwiło wyłączenie z opodatkowania gruntów zajętych pod drogi na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają pasy drogowe wraz z umieszczonymi w nich drogami oraz obiekty budowlane, które służą do prowadzenia, zabezpieczenia i obsługi ruchu.
Z kolei, definicja pojęcia "pas drogowy" umieszczona została w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedno Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 ze zm.), i w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., stanowiła, iż jest to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast "droga" jest budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. W załączniku nr 6 (zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych) do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), w pkt 3 pkt 7a, określono, że do terenów zurbanizowanych i zabudowanych zalicza się m.in. tereny komunikacyjne, w tym drogi.
Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, iż drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych stanowić będzie tylko grunt mieszczący się w granicach pasa drogowego. A contrario w pasie drogowym może się znajdować wyłącznie grunt stanowiący drogę, czyli grunt oznaczony jako "dr". Nie można w związku z tym wyłączyć z opodatkowania budowli drogi jeżeli grunt, na którym ta budowla istnieje, nie jest sklasyfikowany jako droga i nie jest umieszczony w pasie drogowym.
Zdaniem organu odwoławczego, dla wyłączenia z opodatkowania na zasadzie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach, nie ma znaczenia istnienie budowli drogi, skoro grunt, na którym ona istnieje nie jest sklasyfikowany, jako droga i nie posiada oznaczenia "dr".
Odnosząc się do argumentacji Spółki odnośnie budowli, które podatnik klasyfikuje jako budowle związane z zabezpieczeniem i obsługą ruchu, organ II instancji wskazał, iż art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy obowiązującej w 2006r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe, a drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu tylko wówczas, jeśli występowały wraz z pasem drogowym. Zatem budowle nie stanowiły samodzielnego przedmiotu opodatkowania, lecz część pasa drogowego. Skoro, spółka posiadała drogi wewnętrzne, które nie spełniały definicji drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, bowiem drogi wewnętrzne nie zostały sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków, jako "dr", a w związku z tym, nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, to budowle dróg wewnętrznych znajdujące się na w/w gruntach również nie podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości, bowiem jako niesamodzielny przedmiot opodatkowania dzielą los przedmiotu opodatkowania, z którym są niepodzielnie związane.
Kolegium nie zgodziło się z zarzutem odwołania, sprowadzającym się do niezgodności z art. 217 Konstytucji RP unormowania regulującego podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości poza ustawą o opłatach i podatkach lokalnych, jako ustawą podatkową, jak i w akcie niższego rzędu tj. ww. rozporządzenia. Wskazało, iż wyłączenie od podatku od nieruchomości, zostało uregulowany na poziomie ustawy, w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, choć samo ustalenie statusu danego gruntu wymagało odwołania do innych, wskazanych już ustaw/rozporządzenia.
Organ odwoławczy zauważył również, iż z zestawienia zarachowania operacji powołanych w decyzji z dnia "[...]", wynikało, że Spółka dokonała wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2006 r. Sporne zobowiązanie podatkowe zostało więc przez organ pierwszej instancji określone w kwotach zadeklarowanych i uiszczonych przez Spółkę. Jednakże, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek wydać decyzję określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik w ramach samoobilczenia podatku wskazuje wysokość zobowiązania podatkowego niższą niż należna.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez uznanie, że w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach spółki z tego powodu, że nie są oznaczone w ewidencji gruntów budynków symbolem dr. Powołując się na opinię rzeczoznawcy, przedstawiła ocenę pojęć pas drogowy i droga oraz wskazała, że na gruntach spółki znajdują się pasy drogowe wraz z drogami i oświetleniem. Jej zdaniem, o opodatkowaniu budowli drogi, bądź też jej wyłączeniu z opodatkowania nie mogą decydować dane z ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie ma fakt istnienia budowli drogi - nie zaś w jaki sposób został sklasyfikowany grunt.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.
W przedmiocie podatku od nieruchomości została wydana decyzja wymiarowa. W związku z tym należy rozważyć, czy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jako zawierające w sobie także rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego, wyklucza ponowne badanie tego samego zagadnienia w trakcie rozstrzyganego później "postępowania wymiarowego", czy też postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty traktować należy, jako postępowanie, którego przedmiotem jest tylko pewien wycinek prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zagadnienie to było, bowiem różnie rozstrzygane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jest ono także rozbieżnie przedstawiane w literaturze przedmiotu. Wedle pierwszej grupy poglądów (wyroki NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06 oraz II FSK 363/06, II FSK 346/06; M. Ślifirczyk glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008, nr 3, s. 64; B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, Warszawa 2009, s. 402) nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym obie te procedury, pierwsza w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ord. pod.) i druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 §1 ord. pod.) nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie postępowania o stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatnego. M. Ślifirczyk powołując się, w powyższej glosie, na uzasadnienie zmian do ustawy – Ordynacja podatkowa, wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2003 r. zauważył, że założeniem nowelizacji art. 21 § 3 ord. pod. było wprowadzenie rozwiązania na podstawie, którego decyzja wydana w oparciu o art. 21 § 3 ord. pod. powinna rozstrzygać wyłącznie o wysokości zobowiązania podatkowego a nie o skutkach techniczno – rachunkowych.
Konsekwencją tej grupy poglądów jest to, że sprawy, których przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego i sprawy, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty mają tożsamy przedmiot rozstrzygnięcia. Ponadto wprowadzony przez art. 79 § 1 ord. pod. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie, wynika z przyjęcia przez ustawodawcę założenia, że rezultat postępowania o stwierdzenie nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany rok zobowiązania podatkowego, mógłby spowodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie (wyroki NSA: z dnia 1 marca 2006 r., II FSK 391/05, niepubl.; z dnia 7 lutego 2008 r., II FSK 1362/06, niepubl.; z dnia 7 lutego 2008 r., II FSK 1362/06, niepubl.).
Z kolei wedle drugiej grupy poglądów (wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, niepubl.; z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 291/06, niepubl., S. Babiarz, glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jurysdykcja Podatkowa 2008 r., nr 3, s.
73) o zakresie przedmiotowym sprawy o stwierdzenie nadpłaty rozstrzyga nie tylko treść wniosku, ale także treść skorygowanej deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego), co wynika wprost z art. 75 § 1 i 3 ord. pod. Zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym określającym wysokość zobowiązania podatkowego muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakres oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponieważ w ustawie – Ordynacja podatkowa brak jest przepisu wprowadzającego zakaz wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy to w trakcie, czy po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie oznacza, że nie jest możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 79 § 1 ord. pod. wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóty dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl poglądów tej grupy orzeczeń i glosy, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego zawiera odmienne rozstrzygnięcie, co do przedmiotu, konsumując niejako skutki prawne decyzji o stwierdzeniu nadpłaty a to oznacza, że zakresy przedmiotowe tych dwu decyzji różnią się. Nie oznacza to, żeby ostateczna decyzja (pozytywna czy negatywna) odnosząca się do stwierdzenia nadpłaty nie podlegała ochronie zgodnie z art. 128 ord. pod. statuującym zasadę trwałości decyzji podatkowych, a w konsekwencji wiązała organ we wszczętym później postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, ale w odniesieniu do tej kwestii wpadkowej. Te dwie grupy poglądów zostały zmodyfikowane w wyrokach NSA z dnia 18 listopada 2008 r., II FSK 1205/07, niepubl., i z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1893/07, niepubl. Wedle nich organ podatkowy rozstrzygając wniosek podatnika i jego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zagadnienie określenia wysokości zobowiązania podatkowe za rok podatkowy, którego dotyczyła nadpłata powinien uczynić przedmiotem postępowania dowodowego, ale nie rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że kwestia ta nie może być w sposób władczy rozstrzygana przez organ podatkowy w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, gdyż nie wynika to ani z żądania ani z jego podstawy prawnej. Przepisy prawa nie zakazują jednocześnie organowi podatkowemu wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, także wtedy, gdy wspomniane postępowanie dowodowe dałoby do tego podstawę. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie postępowania o stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatnego. Decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości został uchylona. Sąd nie zaakceptował bowiem stanowiska organu podatkowego. SKO dokonało dokonała bowiem błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Przepis ten dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. i obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r. Brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol obowiązujące przed dniem 9 grudnia 2003 r. wprowadzało wyłączenie dotyczące tylko "budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami". Porównanie zakresów tych wyłączeń z opodatkowania wskazuje, że przed dniem 9 grudnia 2003 r. wyłączenie z opodatkowania odnosiło się tylko do trzech kategorii przedmiotów, a mianowicie: a) pasów drogowych, b) budowli dróg publicznych, c) oraz zajętych pod nie gruntów. Od powyższej daty, w związku z inną budową stylistyczną tego przepisu, a przede wszystkim skreśleniem słowa "publiczne" niewątpliwe jest rozszerzenie zakresu wyłączenia z opodatkowania i objęcie nim nie tylko dróg publicznych, ale i wszelkich innych, a więc i wewnętrznych.
W wyroku z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 483/07, Naczelny Sąd w Warszawie wskazał, że w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z powyższego zaś wynika to, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" to pojęcia nietożsame, a tak w konsekwencji przyjął Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Tymczasem nie sposób utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunty, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m. in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr.
Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów, określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.). Zachodzi więc pytanie o wykładnię tych trzech kategorii wyłączenia z opodatkowania, a mianowicie czy ustawodawcy chodziło o potoczne znaczenie tych wyrażeń, czy też zawarte w języku tekstów prawnych, mimo tego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera stosownego odesłania w tym zakresie. Niewątpliwe jest tylko to, że ustawa ta nie zawiera w słowniczku (art. 1a ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1 i 2 upol) definicji ustawowej pasa drogowego i drogi.
Zauważyć jednak należy, ze pojęcie "pas drogowy" w istocie nie jest pojęciem języka potocznego, bo nie jest wymieniane w słownikach (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka. t. II Warszawa 1979, s. 611-612; S. Skorupka. Słownik frazeologiczny języka polskiego. Warszawa 1985, t. I s. 650-651; Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego. Warszawa 1976, s. 492-493), odmiennie niż pojęcie drogi, jako wydzielonego pasa ziemi przystosowanego do komunikacji. Jednakże jak się wydaje, nie o takie potoczne znaczenie tych wyrażeń chodziło ustawodawcy. Otóż, jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 upol.
Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także i jego wykładnia historyczna. Otóż w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149 Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć także odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o drogach publicznych. W związku z tym, że tego rodzaju stanowisko NSA przyjmował także i w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02, ONSA 2004, nr 2, poz. 65), to oznaczało to, że było ono utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i ustawodawca je zaakceptował.
W konsekwencji więc zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym.
Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1105/09, iż przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym.. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym.
Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lexnumer publikacji 58263).
W rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe nie podważyły treści korekty deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2006r. W szczególności nie kwestionowały ustaleń faktycznych dotyczących tego, że sporne drogi są budowlami (art. 1a pkt 2 upol, art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych). W związku z dokonaniem błędnej wykładni (art. 1a pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych Organ odwoławczy nie odniósł się merytorycznie do korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.
Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji rozstrzygnięto na podstawie art. 152 p.p.s.a. (pkt II wyroku).
O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie radcy prawnego. Wynagrodzenie doradcy podatkowego zostało ustalone, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 212.poz. 2075 z 2003r. ze zm.).