Uzasadnienie
M. S. (dalej również jako skarżący, strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o ustanowienie pełnomocnika.
Jak wynika z uzasadnień zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wśród pozostałych akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS), prowadził od 6 maja 2014 r. postępowanie kontrolne wobec Spółki Z. z siedzibą pod adresem: "[...]", NIP "[...]". W toku postępowania skarżący pismem z 29.10.2018 r., uzupełnionym na wezwanie organu pismem z 4.02.2019 r. poinformował, że nie jest członkiem zarządu ww. Spółki, wobec czego część działań organu była nieskuteczna, w tym doręczanie pełnomocnikom Spółki korespondencji po wszczęciu kontroli, protokołu kontroli i podejmowanych rozstrzygnięć. Podniósł, że 28.06.2014 r. z mocy prawa przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki i od tego dnia Spółka nie miała organów reprezentujących ją w stosunkach zewnętrznych i wewnętrznych.
Zatem pełnomocnictwa udzielane 9.12.2015 r. i 10.11.2016 r. doradcom podatkowym: do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym, oraz odrębnie do reprezentowania w postępowaniu podatkowym, ustanowione zostały nieprawidłowo i nie wywołały zamierzonych skutków prawnych w postaci skutecznego ustanowienia pełnomocników.
Skarżący sprecyzował w piśmie z 4.02.2019 r., że wnosi na podstawie art. 138m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej o złożenie do Krajowej Izby Doradców Podatkowych (dalej KIDP) wniosku o ustanowienie pełnomocnika szczególnego doradcy podatkowego do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym prawidłowo wszczętym 6 maja 2014 r. i w ewentualnym postępowaniu podatkowym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z "[...]" r. nr "[...]", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie żądania złożenia do KIDP wniosku o ustanowienie pełnomocnika szczególnego. Powołał w sentencji art. 165a § 1 oraz art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ uznał, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w trybie powołanych przepisów. Podał, że pełnomocnik, którego powołania żąda skarżący, może być wyznaczony w oparciu o przepisy art. 138m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. NUS podkreślił, że nie prowadzi aktualnie żadnego postępowania podatkowego wobec Spółki, jak również brak jest niezakończonej kontroli podatkowej. Wobec Spółki w latach 2015-2018 toczyły się liczne postępowania z aktywnym jej udziałem, poprzez powołanych pełnomocników, przed organami podatkowymi: NUS, DIAS, a także sądami administracyjnymi.
W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie co do meritum sprawy albo uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 165a § 1 w związku z art. 165 § 1 tej ustawy, oraz jej art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z "[...]" r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Powołał w sentencji art. 220 § 2 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), dalej O.p. Uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p.
Podał, że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Wskazał, że wobec sformułowania "nie może być wszczęte", określona w tym przepisie przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi podatkowemu z urzędu. Natomiast aktualnie NUS nie prowadzi żadnego postępowania podatkowego wobec Spółki, jak również brak jest niezakończonej kontroli podatkowej.
Dodatkowo w przepisie art. 138m O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że tymczasowy pełnomocnik szczególny dla osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej może być wyznaczony w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania. Niemożność wszczęcia lub prowadzenia postępowania wobec tych podmiotów musi wynikać z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw. W niniejszej sprawie te przesłanki nie zaistniały.
W zakresie zarzutu strony, że Spółka nie była w żaden sposób reprezentowana w postępowaniu kontrolnym i podatkowym organ odwoławczy podał, że kwestie te zostały ostatecznie rozstrzygnięte w zakończonych postępowaniach przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 816/17 odrzucił skargę Spółki na decyzję DIAS. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 28 lutego 2018 r. sygn. akt I FZ 46/18, oddalił zażalenie Spółki na ww. postanowienie WSA w Olsztynie. Przy czym organ I instancji jedynie informacyjnie podał, że wobec Spółki nie toczy się żadne postępowanie oraz wskazał etapy zakończonych już postępowań związanych z powołaną we wniosku decyzją podatkową NUS z 21 marca 2017 r. Działania NUS podyktowane były wyłącznie koniecznością dokonania analizy formalnej żądania strony w niniejszym postępowaniu.
Ponadto NUS przedmiotowym postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie żądania strony z 29.10.2018 r., zatem niezrozumiały jest zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p., ponieważ organ I instancji nie prowadził postępowania w sposób, który mógłby naruszyć zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa i udzielania pomocy prawnej stronom.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:
- - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- - art. 138n w związku z art. 138m O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w postępowaniu podatkowym wszczętym 13.10.2015 r. Spółka była prawidłowo reprezentowana przez skarżącego, w związku z czym nie zaistniała konieczność złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie pełnomocnika szczególnego do reprezentowania powyższej Spółki w postępowaniu podatkowym.
Z ostrożności procesowej dodatkowo zarzucono naruszenie:
- - art. 165a § 1 w związku z art. 165 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zaistniała przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania i uznanie, że brak jest podstaw prawnych do rozstrzygnięcia wniosku,
- - art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 O.p. przez niewskazanie przepisu prawa materialnego uniemożliwiającego wszczęcie postępowania podatkowego.
W treści skargi podniesiono, że organy obu instancji błędnie uznały pisma strony za żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Zamiarem skarżącego było poinformowanie organów podatkowych obu instancji, że stosownie do treści art. 202 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), dalej k.s.h., strona przestała pełnić funkcję członka zarządu z mocy prawa z dniem 28.06.2014 r., co w konsekwencji wywołało odpowiednie skutki prawne polegające na nieskutecznym wszczęciu i prowadzeniu postępowania podatkowego wobec ww. Spółki. Organ odwoławczy badając prawidłowość doręczenia ww. decyzji Spółce w sposób pobieżny ocenił kwestie prawidłowości reprezentacji Spółki. Odrzucenie skarg przez WSA w Olsztynie w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 819/17 i I SA/Ol 816/17 z powodu nieuiszczenia w terminie ustawowym wpisu od ich wniesienia spowodowało, że Sąd nie mógł dokonać oceny omawianej kwestii, przy czym nie wystąpiła powaga rzeczy osądzonej.
Z ostrożności procesowej, gdyby pisma strony zostały przez sąd uznane za żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa art. 165 § 1 O.p., w skardze podniesiono, że organ II instancji błędnie uznał, że zaistniała przyczyna przedmiotowa znana już w chwili złożenia wniosku, lub też znana organowi podatkowemu z urzędu. Powołano się na wyroki WSA w Krakowie w wyroku z 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 591/17 i wymienione tam orzecznictwo, a także wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 778/17.
W ocenie autora skargi dokonanie oceny meritum żądania strony wskazanego w piśmie z 4.02.2019 r. i sformułowanie wniosków w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, narusza dodatkowo zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu wywody sądów w powołanych wyrokach pozostają bez wpływu na zaskarżone postanowienie z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie organ I instancji wykazał, że w sprawie zaistniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zgodnie z art. 138m § 1 O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Warto również zauważyć, że ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego pozostaje bez związku z sytuacją materialną danego podatnika, która nie podlega badaniu ani przez organ podatkowy wnoszący o ustanowienie takiego pełnomocnika ani też przez organ samorządu zawodowego. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n Ordynacji podatkowej nie stanowi elementu przyznania prawa pomocy osobie ubogiej, lecz ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych poprzez umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji dokonanego przez podatnika samowymiaru podatkowego.
Zasady funkcjonowania spółki z o.o. określa Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505 t.j. z dnia 2019.03.15). Organami spółki z. o.o. są Zgromadzenie Wspólników i Zarząd. Zgromadzenie wspólników ma z góry określony skład osobowy, zmieniający się wraz ze zmianą składu wspólników. Wspólników na zgromadzeniu mogą zastępować pełnomocnicy lub przedstawiciele ustawowi. Inną specyficzną cechą zgromadzenia wspólników jest to, że nie trzeba jego składu - choć skład wspólników trzeba uaktualniać - zgłaszać do rejestru. Do zgromadzenia wspólników stosujemy teorię organów. Do najistotniejszych cech zgromadzenia wspólników jako organu spółki należą (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 556-557): 1) zgromadzenie wspólników jest organem uchwałodawczym, realizującym część spraw z zakresu prowadzenia spraw spółki;
- 2) zgromadzenie wspólników może wpływać na procesy reprezentacyjne, wyrażając zgodę na dokonywanie niektórych czynności prawnych lub umocowując specjalnego pełnomocnika do reprezentacji spółki (art. 210 § 1, art. 253 k.s.h.);
- 3) zgromadzenie wspólników jest organem odwoławczym od uchwał innych organów (na przykład zarządu w przypadku art. 212 k.s.h.);
- 4) zgromadzenie wspólników odbywać się musi w określonym miejscu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w siedzibie spółki, chyba że umowa spółki wskazuje inne miejsce lub wspólnicy postanowią jednomyślnie o innym miejscu (art. 234 k.s.h.);
- 5) zgromadzenie wspólników musi się odbywać w określonym czasie wynikającym z zaproszenia do odbycia zgromadzenia (art. 238 k.s.h.);
- 6) zgromadzenie wspólników podejmuje uchwały większością głosów, chyba że zastrzeżono jednomyślność przy podejmowaniu uchwał (art. 245-246 k.s.h.);
- 7) zgromadzenie wspólników podejmuje uchwały bez względu na liczbę uczestników zgromadzenia, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 241 k.s.h.);
- 8) zgromadzenie wspólników odbywa się w następstwie zawiadomienia wspólników listem poleconym lub przesyłek nadanych pocztą kurierską, ewentualnie drogą elektroniczną (art. 238 k.s.h.), chyba że zachodzą warunki z art. 240 k.s.h.;
- 9) zgromadzenie wspólników musi się odbyć przynajmniej raz w roku (art. 231 k.s.h.);
- 10) w stosunku do uchwał zgromadzenia wspólników (a także uchwał wspólników) mogą być wnoszone powództwa o uchylenie uchwały (art. 249 k.s.h.) albo o stwierdzenie nieważności uchwały (art. 252 k.s.h.).
Przepisy prawa handlowego nie zawierają żadnych unormowań, które zobowiązywałyby uprawnione organy do powołania zarządu. Wspólnicy i akcjonariusze spółek oraz członkowie rad nadzorczych nie ponoszą też żadnej odpowiedzialności za niepowołanie zarządu, choćby taki stan utrzymywał się latami. Bez istniejącego zarządu nie można zakończyć skutecznie żadnej sprawy sądowej czy też postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Zakończenie postępowania przeciwko spółce jest możliwe dopiero po ustanowieniu zarządcy spółki. Nie jest to możliwe przy ustanowieniu pełnomocnika procesowego, czy też kuratora. Zgodnie z art. 42 § 2 k.c. kurator może jedynie postarać się o powołanie organów osób prawnych a w razie potrzeby o jej likwidację. Sam nie jest uprawniony do powołania tych organów, nie może reprezentować spółki w postępowaniu sądowym czy egzekucyjnym (postanowienie Sądu Najwyższego z 7 maja 2014 r. III CK 249/2003).
Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sformułowanie "nie może być wszczęte", określone w tym przepisie oznacza, że przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi wynikać z treści wniosku lub też jest znane organowi podatkowemu z urzędu. Organy podatkowe nie prowadzą żadnego postępowania podatkowego wobec Spółki, jak również brak jest niezakończonej kontroli podatkowej.
W przepisie art. 138m O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że tymczasowy pełnomocnik szczególny dla osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej może być wyznaczony w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania. Niemożność wszczęcia lub prowadzenia postępowania wobec tych podmiotów musi wynikać z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw. W niniejszej sprawie te przesłanki nie zaistniały. Zarzutu strony skarżącej, że Spółka nie była w żaden sposób reprezentowana w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, w tym postępowaniu nie mają żadnego znaczenia. Mogły być one podnoszone w rozpoznawanych wcześniej sprawach.
W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze norm prawa procesowego: art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 138n w związku z art. 138m O.p. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w postępowaniu podatkowym wszczętym 13.10.2015 r. Spółka była prawidłowo reprezentowana przez skarżącego, w związku z czym nie zaistniała konieczność złożenia przez organ podatkowy wniosku o ustanowienie pełnomocnika szczególnego do reprezentowania powyższej Spółki w postępowaniu podatkowym. Wniosek nie może dotyczyć ustanowienia pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, gdyż nie toczy się przeciwko spółce postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Przedmiotem postępowania nie jest żądanie wszczęcia postępowania podatkowego, a wniosek o ustanowienie pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.
W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do ustanowienia pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Nie toczy się bowiem przeciwko spółce postępowanie podatkowe, czy też kontrolne.
A zatem za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia: art. 165a § 1 w związku z art. 165 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zaistniała przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania i uznanie, że brak jest podstaw prawnych do rozstrzygnięcia wniosku, art. 217 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 O.p. przez niewskazanie przepisu prawa materialnego uniemożliwiającego wszczęcie postępowania podatkowego. Podstawą prawną rozstrzygnięcia wniosku stanowiły powołane wcześniej przepisy prawa procesowego. Natomiast przedmiotem oceny nie mogły być sprawy o sygn. akt I SA/Ol 819/17 i I SA/Ol 816/17. Skargi spółki na decyzje podatkowe zostały odrzucone przez sąd.
Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu z mocy prawa z dniem 28.06.2014 r.. A zatem nie jest on legitymowany do działania w imieniu spółki. Do reprezentowania spółki nie jest upoważniony pełnomocnik szczególny. Jest on upoważniony do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Do reprezentowania spółki nie jest też upoważniony kurator. Kurator może jedynie postarać się o powołanie organów osób prawnych a w razie potrzeby o jej likwidację. Sam nie jest uprawniony do powołania tych organów, nie może reprezentować spółki w postępowaniu sądowym czy egzekucyjnym.
Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.