Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]" r., po rozpatrzeniu odwołania J. M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia "[...]" r.
Decyzją z dnia "[...]" r. znak: "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 10.774 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", nr VIN "[...]", rok prod. 2006, pojemność silnika 4 164 cm 3.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem, strona postępowania dokonała na terytorium Republiki Czeskiej zakupu samochodu marki "[...]", nr VIN "[...]", rok prod. 2006, poj. silnika 4164 cm3. Cena sprzedaży została określona na kwotę 301.000,00 CZK. Zgodnie z urzędowymi adnotacjami na zebranej dokumentacji, pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Starostę "[...]" w dniu 30.01.2015 r. Na podstawie danych z CEPiK ustalono, że dokonana w ww. starostwie rejestracja, była pierwszą rejestracją tego pojazdu w kraju. Dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego nie dołączono do wniosku o rejestrację pojazdu. Z uwagi na zapisy w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, gdzie rodzaj pojazdu został określony jako "samochód ciężarowy" oraz określenie przez uprawnionego diagnostę w dokumencie "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" nr "[...]" z dnia 14.10.2014 r. i w jego załączniku - w oparciu o kryteria ustawy Prawo o ruchu drogowym - rodzaju tego pojazdu jako samochód ciężarowy, organ rejestracyjny nie wymagał przy potrzebach rejestracji dla numerów stałych ww. pojazdu w kraju przedstawienia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego.
Według oceny organu w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy prawa podatkowego ustawy o podatku akcyzowym. Jak ustalił organ I instancji podatek akcyzowy od czynności podlegającej opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie został zapłacony przez skarżącego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Organ podał, że w rozumieniu powyższej ustawy samochodami osobowymi są pojazdy objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Organ podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Podkreślił, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła w sprawach klasyfikacyjnych do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). Organ powołując się na noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ogłoszonych przez Komisję Europejską w dniu 28 lutego 2006 r. uznał, że przedmiotowy pojazd należy do kategorii CN 8703, co powoduje występowanie obowiązku podatkowego po stronie skarżącego. W szczególności stanowisko organu wynikało z tego, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:
obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących [składane lub wyjmowane z punktów mocowania], obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, organ podał, iż pojazd jest przeznaczony w głównej mierze do przewozu osób, będąc jednocześnie pojazdem mogących pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów.
Organ I instancji w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego uzyskał informację, iż w dowodzie rejestracyjnym samochodu zawarto informację, że "pojazd wyposażony jest w przegrodę oddzielającą przestrzeń kierowcy od przestrzeni ładunkowej. Ewentualny demontaż jest traktowany jako przebudowa. W tylnej przestrzeni nie można przewozić ładunku razem z osobami, z wyjątkiem bagażu podręcznego do ciężaru 7 kg na osobę. Pojazd nie może być wykorzystywany do transportu publicznego osób po drogach. Tylne siedzenia boczne do siedzenia z boku przeznaczone są jedynie do okazjonalnego przewozu osób". W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu dołączonym do zaświadczenia o przeprowadzonym bezpośrednio po przywozie pojazdu do kraju badaniu technicznym, pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został określony jako samochód ciężarowy, terenowy o 9 miejscach
Na podstawie danych uzyskanych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotax w oparciu o wycenę nr 2 ustalono, że przedmiotowy samochód marki "[...]", został wyposażony m.in. w: ABS, airbag 6 sztuk, dach suwany, elektryczny, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, elektrycznie regulowane siedzenia przednie, klimatyzację automatyczną. Organ powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.07.2017 r. sygn. akt I GSK 1328/16 uznał, że wprawdzie przeznaczenie nadane pojazdowi przez jego producenta nie jest niezmienne, to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych, a wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.
Odwracalny, tymczasowy i prowizoryczny charakter dokonanych zmian potwierdzają m.in. opisy zmian dokonanych w pojeździe (dokument dołączony do zaświadczeń o przeprowadzeniu badań technicznych) oraz faktury wystawione na niewielkie kwoty w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi wyłącznie na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 09.05.2019 r. stwierdzono samochód jednobryłowy o nadwoziu zamkniętym, trzydrzwiowym (dwoje drzwi bocznych i tylne dwuskrzydłowe, wahadłowe), typu terenowy, koloru białego; w całości przeszklony- obecne okna we wszystkich drzwiach i panelach bocznych.
Pojazd wyposażony w osprzęt terenowy: wyciągarka z przodu, bagażnik i oświetlenie dachowe. Wnętrze pojazdu jest przedzielone przegrodą za pierwszym rzędem siedzeń (ścianka pełna do wysokości oparć foteli, dalej do sufitu z kraty metalowej).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" dokonał oceny ww. dokumentów i stwierdził, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu był samochód osobowy zaklasyfikowany do kodu CN 8703 wg Nomenklatury Scalonej.
Organ podatkowy na podstawie art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym dokonał wyliczenia ceny transakcyjnej wynikającą z faktury z dnia 14.07.2014 r., przeliczonej na walutę polską po średnim kursie wyliczonym i ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. wg tabeli kursów NBP nr 199/A/NBP/2014 z dnia 14.10.2014 r.
W odwołaniu z dnia 30.08.2019 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu; art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do dowodów, które zostały przeprowadzone oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego; art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia dlaczego wobec istniejących dowodów co do osoby nabywającej pojazd, organ dał wiarę dowodom na niekorzyść skarżącego, a innym dowodom wnoszonym przez skarżącego odmówił wiarygodności; art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i art. 122 O.p., które polegało na tym, że: nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzono selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do pozycji 8704 CN; całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: wygląd, budowa nadwozia, trwała ściana oddzielająca część pasażerską od towarowej, pierwotna proporcja powierzchni i kubatury części towarowej od rozstawu osi pojazdu, itp.); dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny i doprowadziła do tego, iż ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącego; ponadto naruszenie art. 123 §1 w zw. z art. 200 §1 O.p. przez bezzasadne nieuwzględnienie wniosku strony o zakreślenie nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym sprawy i w ten sposób zaniechanie wyznaczenia stronie przed wydaniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie; a także art. 121 § Iw zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, które polegało na tym, że rozstrzygnięto wątpliwości kwalifikacyjne ujawnione i sygnalizowane w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej zasady in dubio pro tributario, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na klasyfikację pojazdu zarówno do pozycji CN 8704 i CN 8703, a organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 - jedynej która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i nie uwzględniono, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez skarżącego nie było możliwe ze względu na klasyfikację organu rejestrującego pojazd zgodnie z jego dokumentacją, przeznaczeniem, konstrukcją, co utwierdziło w przekonaniu skarżącego o braku należnego podatku.
Skarżący podał, że organ w sposób niezrozumiały pominął wszystkie wskazywane przez skarżącego okoliczności, z których wynika, że pojazd ten jest pojazdem ciężarowym o podstawowej funkcji transportowania towarów. W ocenie skarżącego organ w sposób niedopuszczalny pominął istotne dla sprawy ujawnione okoliczności lub pomniejszył ich znaczenie. Przedmiotowej decyzji zarzucił powołanie się na fakty nieistniejące, tj. fakt duńskiego zarejestrowania pojazdu i duńskiego dowodu rejestracyjnego. Według skarżącego cechy fabryczne przedmiotowego pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przed dokonanymi przez obecnego właściciela zmianami jednoznacznie wskazują, że pojazd ten konstrukcyjnie został zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz towarów, co daje podstawy do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji, które uzasadniały klasyfikację samochodu według kodu CN 8703.
Dyrektor IAS, decyzją z dnia "[...]" roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]", stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Według oceny organu II instancji materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy (art. 187 ustawy O.p.).
W ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" dysponował w chwili wydania decyzji pełnym materiałem dowodowym umożliwiającym dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym występującym zarówno w momencie powstania obowiązku podatkowego, jak i w chwili wydawania decyzji. Dyrektor IAS wskazał na to, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 572 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze, w szczególności wskazał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, 101 ust. 2, 102 ust. 1, 105 pkt 1 u.o.p.a. Organ II instancji wskazał, że dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych.
Zaznaczył, że dla zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona co wiąże się z zakazem sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji np. prowadzonych dla celów ewidencyjnych, rejestracyjnych. Organ podkreślił, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, czy to poprzednio poza granicami kraju, czy na terenie kraju nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego, bowiem dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.
W ocenie Dyrektora IAS, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olszynie zaznaczył, że wg zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotowy samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany, zabudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako terenowy samochód osobowy, przystosowany do zgodnego z przepisami przewozu 9 osób. Organ uznał, że wygląd samochodu nie kojarzy się z samochodem przeznaczonym do przewozu towarów, a samochód posiada bryłę jednolitą typu kombi. Dyrektor IAS przybliżył kategorie samochodów osobowych z pozycji CN 8703 i CN 8704 w klasyfikacji CN obowiązującej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej.
Organ na poparcie swojego stanowiska odnośnie faktu, że przedmiotowy samochód należy do kategorii CN 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób - inne niż te objęte pozycją 8702 - włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) przytoczył treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.
Organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że ma ona zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie, jak w przedmiotowej sprawie, wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego
Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie naruszenia art. 123 §1 w zw. z art. 200 §1 ustawy O.p. organ wskazał, iż termin wynikający z art.200 §1 ustawy O.p. jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać ani przedłużać. Ma on charakter instrukcyjny, gdyż strona w toku całego postępowania ma prawo wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym zarówno przed wyznaczeniem tego terminu jak i po jego upływie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do wniosku strony, iż w decyzji organu I instancji zastosowano błędne wskazanie, iż przedmiotowy samochód został zarejestrowany na podstawie duńskich przepisów wyjaśnił, iż zapis ten jest omyłką pisarską i nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że samochód był zarejestrowany na terenie Republiki Czeskiej i powyższa omyłka pisarska nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia decyzji.
Według organu II instancji bezzasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie, ponadto Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 121 i art. 122 O.p. przez organ I instancji. Dyrektor IAS uznał wszystkie zarzuty strony wyrażone w odwołaniu za bezzasadne, tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W skardze z dnia 27 grudnia 2019 roku skarżący zaskarżył decyzję organu II instancji zarzucając jej naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, a także polegające na nierozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonaniu oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnych wybranych dowodów przy pominięciu tych, które przedstawione zostały przez skarżącego, tj. nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przeprowadzono selektywną ocenę materiału dowodowego, z pominięciem dowodów uzasadniających klasyfikację pojazdu do poz. CN 8704, całkowicie pominięto szereg obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: wygląd, budowa nadwozia, trwała ściana oddzielająca część pasażerską od towarowej, pierwotna proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do rozstawu osi pojazdu, itp.); dokonano oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny i doprowadziło do tego, iż ustalono niepełny stan faktyczny, rozstrzygnięcie wydano w oparciu o selektywnie wybraną część materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności świadczących na korzyść skarżącego; naruszenie art. art. 121 § 1 ord. pod. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, zaniechaniu podjęcia czynności, których celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, mimo, że wyżej opisane działanie nie budzi zaufania do organów podatkowych; art. 180 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez nierozpatrzenie istotnych okoliczności w sprawie, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w odniesieniu do dowodów, które zostały przeprowadzone oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego; art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, które polegało na tym, że: rozstrzygnięto wątpliwości klasyfikacyjne ujawnione i sygnalizowane w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowano bezprawną zasadę in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej zasady in dubio pro tributario, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na cechy pojazdu charakterystyczne pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704 i CN 8703, a organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 - jedynej która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie uwzględniono, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez skarżącego nie było możliwe ze względu na klasyfikację organu rejestrującego pojazd zgodnie z jego dokumentacją, przeznaczeniem, konstrukcją, co utwierdziło w przekonaniu skarżącego o braku należnego podatku; art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p, przez bezzasadne nieuwzględnienie wniosku strony złożonego organowi i instancji o zakreślenie nowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym sprawy i w ten sposób zaniechanie wyznaczenia stronie przed wydaniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w sprawie; oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r. Dz.U. z 2019 r. poz. 864), poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że organ II instancji całkowicie pominął okoliczności podnoszone przez stronę ważne z perspektywy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Według skarżącego działanie organu II instancji było wadliwe zarówno na etapie gromadzenia materiału dowodowego, jak i na etapie dokonywania jego oceny. Wskazał, że ustalenia faktyczne są całkowicie sprzeczne z zaistniałym stanem faktycznym, gdyż przedmiotowy pojazd wbrew dokonanym przez organ ustaleniom nie był i nie jest wyposażony w dach suwany, elektryczny, elektryczne podnoszone szyby przód i tył, elektryczne siedzenia przednie, klimatyzację automatyczną. Ustalenia te są również sprzeczne z wynikami przeprowadzonych oględzin przedmiotowego samochodu dokonanymi dnia 9.05.2019r.oraz zeznaniami świadka P.K. W.. Skarżący zakwestionował ustalenia organu wskazując na:
brak fabrycznego, stałego panelu lub przegrody, która oddzielałaby czy tworzyła całkowicie odrębną przestrzeń dla kierowcy i siedzeń pasażerów i odrębną przestrzeń tylną, co jest niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż pojazd posiada fabryczną przegrodę oddzielającą przestrzeń kierowcy z przestrzenią ładunkową i obecny właściciel przesunął tą przegrodę, organ w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym wskazuje, że samochód wyposażony jest w okna na całej długości drzwi, podczas gdy okna nie są na całej długości drzwi, gdyż samochód nie posiada drzwi bocznych i okna są na części długości boków samochodu, organ wskazuje, że szyby umiejscowione w części tylnej pojazdu posiadają możliwość uchylenia, przesuwne, regulowane mechaniczne (korbki), podczas gdy szyby te są bez takiej możliwości regulacji i otwierania, i zamontowane są na stałe, organ wskazuje na fabryczne miejsca do zamontowania pasów bezpieczeństwa w części tylnej, które po przerobieniu zostały założone, co nie jest prawdą, gdyż pojazd nie posiada w części tylnej miejsc do zamontowania pasów i nie były one zamontowane, gdyż przy bocznej ławce, w którą pojazd był wyposażony zamontowanie pasów byłoby nielogiczne i nie pełniłyby one żadnej funkcji, organ wskazuje na wyposażenie drzwi tylnych w głośnik, uchwyt, przycisk blokujący oraz klamkę co świadczy o możliwości zamykania ich od środka, przy jednoczesnym pominięciu faktu, że wyposażenie to zostało zamontowane przez obecnego właściciela, o czym organ ma wiedzę.
Skarżący podał, że cechy fabryczne przedmiotowego pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przed dokonanymi przez obecnego właściciela zmianami jednoznacznie wskazują, że pojazd ten konstrukcyjnie został zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, że jego zasadniczą funkcją jest przewóz towarów, co daje podstawy do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Według twierdzeń skargi zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu opiera się na transporcie towarów, a organy podatkowe zakwalifikowały pojazd do kategorii CN 8703 na podstawie niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" złożył odpowiedź na przedmiotową skargę, w której wniósł o jej oddalenie i wskazał na zasadność decyzji administracyjnych obydwu instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna i jako taka zasługuje na uwzględnienie. Istota przedmiotowego sporu sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe w sposób należyty wykazały, że nabyty przez skarżącego pojazd należy do kategorii CN 8703 i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym.
Skarżący w toku całego postępowania przed organami podatkowymi twierdził, że przedmiotowy pojazd należy do kategorii CN 8704 i jako taki nie podlega opodatkowaniu w/w podatkiem. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nie jest zadaniem Sądu Administracyjnego ustalanie stanu faktycznego sprawy w oderwaniu od ustaleń przedstawionych przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, nie ustala okoliczności faktycznych sprawy, gdyż w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza szczególnym przypadkiem przewidzianym w art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i nie dokonuje oceny zebranych dowodów, prowadzącej do uznania określonych faktów za udowodnione, lecz jedynie bada prawidłowość przeprowadzenia tych czynności przez organy administracji; sprawdza, czy organy te – ustalając stan faktyczny – nie naruszyły właściwych przepisów procedury administracyjnej, w tym także czy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i czy właściwie oceniły zebrane dowody (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2007 r. I FSK 379/06).
Przechodząc do analizy podniesionych zarzutów, należy przede wszystkim wskazać na zasadność skargi w zakresie, w jakim stwierdza naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 187 §1 w zw. z art. 191 Op..
Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, co prawda podejmowały pewne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p.. Nie rozpatrzyły jednak zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób należyty. W konsekwencji uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Należy zgodzić się z twierdzeniami skarżącego dotyczącymi tego, że ustalenia organów są sprzeczne z dowodami, które zostały zebrane w sprawie. Dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, należało ustalić rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, w szczególności przepisów klasyfikacyjnych. Faktem jest, że do zakwalifikowania danego wyrobu jako akcyzowego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE nomenklatura scalona.
Inne klasyfikacje np. prowadzone dla celów ewidencyjnych, rejestracyjnych nie mają zatem dla przedmiotowej sprawy znaczenia. Elementem koniecznym do prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu jest właściwe ustalenie stanu faktycznego. W tym zakresie należy wskazać na szereg błędów popełnionych przez organ I instancji i częściowo powielonych przez organ odwoławczy. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że niektóre ustalenia organu są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy na podstawie danych uzyskanych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów Eurotax w oparciu o wycenę nr 2 (k.
11) ustaliły, że przedmiotowy samochód marki "[...]", został wyposażony m.in. w: ABS, airbag 6 sztuk, dach suwany, elektryczny, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, elektrycznie regulowane siedzenia przednie, klimatyzację automatyczną. Okoliczności te są istotne z punktu widzenia właściwego zaklasyfikowania pojazdu do kategorii według systemu CN. Należy uznać, że ustalenia te zostały poczynione błędnie, ponieważ są one sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z wynikami przeprowadzonych oględzin przedmiotowego pojazdu dokonanymi dnia 9.05.2019 r.. Z protokołu oględzin, które zostały przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego "[...]" (k. 103) wynika, wbrew ustaleniom dokonanym przez organy, że pojazd wyposażony jest w klimatyzację manualną i system webasto, a nie klimatyzację automatyczną. Ponadto z oględzin wynika, że w pojeździe nie ma możliwości elektrycznego podnoszenia szyb z przodu i z tyłu. Wedle ustaleń z oględzin szyby w drzwiach bocznych są regulowane mechanicznie (korbki). Natomiast okna w tylnej części pojazdu są otwierane przesuwnie ręcznie. Ponadto w toku oględzin nie stwierdzono występowania suwanego dachu elektrycznego ani regulowanych siedzeń przednich. Organ przeprowadzający oględziny nie wskazał na występowanie poduszek powietrznych airbag. W wyniku oględzin stwierdzono zamontowany bagażnik taki jak do wypraw terenowych i kilka lamp oświetleniowych skierowanych we wszystkie strony. W przedmiotowym pojeździe szyby umiejscowione w części tylnej pojazdu nie mają możliwości uchylenia i nie są regulowane mechanicznie (korbki) (k. 103). Ponadto wbrew twierdzeniom organów odnośnie braku fabrycznego, stałego panelu lub przegrody, która oddzielałaby czy tworzyła całkowicie odrębną przestrzeń dla kierowcy i siedzeń pasażerów i odrębną przestrzeń tylną, przeprowadzone oględziny wskazują na istnienie tego rodzaju stałej przegrody (kratki metalowej). Z przeprowadzonych oględzin pojazdu sporządzono dokumentację fotograficzną w postaci 29 zdjęć (k. 80-93). Informacje płynące z tych zdjęć w pełni pokrywają się z wnioskami zawartymi w protokole oględzin.
Nadto należy zauważyć, że organ II instancji popada w treści swojej decyzji w sprzeczności. Z jednej strony w decyzji przedstawia wnioski z ustaleń przeprowadzonych na podstawie wyceny nr 2 (k.
11) i podaje, że samochód został wyposażony m.in. w ABS, dach suwany, elektryczny, elektrycznie podnoszone szyby przód i tył, elektryczne siedzenia przednie, klimatyzację automatyczną (k. 24v.), z drugiej jednak przytaczając wnioski z przeprowadzonych oględzin zaprzecza tym informacjom, podając zupełnie inne ustalenia m.in. że pojazd jest wyposażony w klimatyzację manualną, system webasto, radio z głośnikami we wszystkich drzwiach i na suficie z przodu, a szyby w drzwiach bocznych są regulowane korbkami (k. 27v.). Organ nie ustalił właściwie stanu faktycznego sprawy, nie uwzględnił należycie wyników oględzin przedmiotowego pojazdu, a w swoim procedowaniu wziął pod uwagę fakty ustalone na podstawie wyceny, która nie powinna mieć zastosowania w niniejszym postępowaniu.
Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu powinna nastąpić na podstawie oceny wszystkich cech i właściwości przedmiotowego samochodu, jego budowy, funkcji i wyposażenia przy zastosowaniu prawidłowych metod rozumowania. Ponadto organy przywołując cechy, powołując się na treść wyjaśnień do Taryfy Celnej, nie odniosły się właściwie do tych kryteriów, zgodnie z którymi za pojazd przeznaczony głównie do przewozu osób należy uznać taki samochód, którego całe wnętrze kojarzy się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, iż wygląd samochodu nie kojarzy się z samochodem przeznaczonym do przewozu towarów i posiada bryłę jednolitą typu kombi. W tym miejscu należy zauważyć, że w toku oględzin ustalono, że z tyłu pojazdu brak jakichkolwiek siedzeń, z lewej strony do wysokości okien a z prawej strony do sufitu stwierdzono zabudowę techniczną: szafki i pojemniki na narzędzia, przyrządy i urządzenia, zbiornik z kranikiem na wodę (k. 103). W związku z powyższym nasuwa się wniosek, że w tym zakresie organ nie ocenił należycie materiału dowodowego, co należy do jego obowiązków przewidzianych prawem.
Z podanych wyżej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
Ponownie rozpoznając sprawę organ dostosuje się do wskazań zawartych w uzasadnieniu oraz ustali w sposób prawidłowy stan faktyczny. Natomiast subsumpcja powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego jest możliwa po rozpatrzeniu materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 191 Op..
Ponadto Organ odniesie się do zarzutu skarżącego zawartego w skardze, że stosował zasadę in dubio pro fisco, zamiast zasady in dubio pro tributario. Według skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał na cechy pojazdu charakterystyczne pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704 i CN 8703. Natomiast, według skarżącego, organ zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703, która powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Odniesie się do zarzutu, że Organ nie uwzględnił faktu, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego, organy rejestrujące pojazd kwalifikowały go jako ciężarowy, zgodnie z jego dokumentacją, przeznaczeniem, konstrukcją, co utwierdziło go w przekonaniu o braku konieczności zapłaty podatku.
O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił jak w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składają się: kwota 400 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi.