Uzasadnienie
Skarżący C. N. (dalej także: "strona") złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS") wniosek o przeksięgowanie kwot 15.235,984 zł oraz 50.000 zł (K-3), pobranych w dniu 11 stycznia 2019 r. z jego rachunku bankowego w ramach zajęcia egzekucyjnego (K-1 i K-2). Wniósł o zaliczenie tych kwot na podatek VAT za grudzień 2018 r.
Postanowieniem z dnia "[...]" NUS odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przeksięgowania kwoty 65.235,84 zł, przekazanej tytułem zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w dniu 11.01.2019 r., poprzez jej zaliczenie na poczet należności z tytułu nieopłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. NUS wyjaśnił m. in., że z uwagi na to, że wnioskowane kwoty zostały pobrane z rachunku bankowego w drodze zajęcia egzekucyjnego (zawiadomienie wierzytelności na rachunku doręczono stronie 7 stycznia 2019 r. (K-17), nie jest możliwe zastosowanie art.62 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"), tj. przepisu pozwalającego na potraktowanie pobranych z rachunku jako wpłat dokonanych przez podatnika oraz ich zaliczenie na poczet podatku - zgodnie ze wskazaniem podatnika. Dlatego złożony wniosek nie wszczął postępowania w tym zakresie.
W zażaleniu zarzucono pominięcie tego, że należność objęta tytułami wykonawczymi jest należnością niezasadnie i nielegalnie dochodzoną, bowiem strona nigdy samodzielnie nie złożyła oświadczenia woli, jakim jest korekta deklaracji podatkowej. Według strony do złożenia korekty deklaracji podatkowej doszło wskutek przestępstwa popełnionego przez osobę, która złożyła korektę bez umocowania i bez upoważnienia. O zdarzeniu tym została poinformowana Prokuratura. Nie można obarczać strony obowiązkiem uregulowania należności wynikającej z korekty, która nie została przez nią skutecznie złożona. Dlatego kwota 65.235,84 zł przekazana przez bank na podstawie zajęcia egzekucyjnego, powinna zostać zwrócona stronie jako nienależnie wyegzekwowana lub pozostawiona jako nadpłata, ewentualnie przekazana na depozyt. Powinna być potraktowana jako wpłata własna, a co za tym idzie zastosowanie do niej winny mieć przepisy Op. Zarzucono NUS, że pominął treść art. 165 § 1 Op, z którego wynika, że postępowanie może zostać zainicjowane nie tylko na wniosek strony, ale także z urzędu.
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie NUS.
W uzasadnieniu powołał się na art.165a §1 Op i uznał, że zaistniały okoliczności do odmówienia stronie wszczęcia postępowania w zakresie przeksięgowania kwoty, która została wyegzekwowana z jej rachunku bankowego. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko NUS, że środki uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, nie stanowią wpłaty podatnika na konto wierzyciela, w rozumieniu art. 62 § 1 Op, a także nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów Op. Wobec tego strona nie może dysponować środkami wyegzekwowanymi w postępowaniu egzekucyjnym i wnioskować o ich zaliczenie w jakikolwiek dobrowolny sposób. Wyegzekwowane środki na podstawie tytułu wykonawczego podlegają rozliczeniu w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i są zaliczane na należności objęte tytułem wykonawczym.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz ewentualnie o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji.
Zarzucono naruszenie:
- - art. 165a § 1 Op poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, pomimo spełnienia przesłanki pozytywnej wszczęcia postępowania tj. wniosek złożyła osoba będąca stroną, a jednocześnie nie zachodzi przesłanka negatywna tj. brak przyczyn, dla których postępowanie nie może być wszczęte, z uwagi na to, że wpływ kwoty 65.235,84 zł na konto US powinien być traktowany jako wpłata własna skarżącego, gdyż niemożliwym jest wyegzekwowanie kwoty w trybie egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wydany na podstawie korekty deklaracji, która nigdy nie została skutecznie złożona przez skarżącego;
- - art. 165 § 1 Op przejawiające się niewszczęciem z urzędu postępowania w przedmiocie przeksięgowania wskazywanej kwoty;
- - art. 62 § 1 Op poprzez uznanie, iż wpływ kwoty 65.235,84 zł na rachunek US nie stanowi wpłaty skarżącego na konto wierzyciela, w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzona była egzekucja z rachunku bankowego skarżącego jest tytułem wystawionym w sposób nieuprawniony, w oparciu o oświadczenie w postaci korekty deklaracji, której podatnik nigdy skutecznie nie złożył, lecz złożyła je osoba trzecia posługując się w sposób nielegalny danymi identyfikującymi podatnika, a zatem - należności egzekwowane na podstawie tego tytułu są egzekwowane w sposób nienależny, co powoduje, że jakiekolwiek środki, które wpłynęły na konto organu, powinny być traktowane jako dobrowolna wpłata skarżącego, a niejako należność wyegzekwowana w trybie egzekucyjnym;
- - art. 7 Kpa poprzez niepodjęcie ani z urzędu, ani na wielokrotne wnioski skarżącego wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, co przejawiało się w nieuwzględnieniu okoliczności, iż Prokuratura Rejonowa prowadzi postępowanie dotyczące nielegalnego posłużenia się danymi identyfikującymi skarżącego przez osobę trzecią, skutkującego złożeniem korekty deklaracji przez osobę nieuprawnioną, nie złożenia nigdy przez skarżącego oświadczenia woli w postaci korekty deklaracji w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji uzyskano w sposób nieuprawniony środki z rachunku bankowego skarżącego;
- - art. 7b Kpa poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań przed Prokuraturą Rejonową celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, tj. działań zmierzających do uzyskania i weryfikacji informacji podnoszonych wielokrotnie przez skarżącego w zakresie nielegalnego posłużenia się jego danymi identyfikującymi przez osobę trzecią, skutkującego złożeniem korekty deklaracji przez osobę nieuprawnioną, niezłożenia nigdy przez skarżącego oświadczenia woli w postaci korekty deklaracji w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy i wszczęto postępowanie egzekucyjne, a w konsekwencji uzyskano w sposób nieuprawniony środki z rachunku bankowego skarżącego.
W uzasadnieniu podniesiono, że niesłusznie przyjęły organy wystąpienie przesłanek do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, bowiem wniosek o przeksięgowanie został złożony przez skarżącego, będącego stroną postępowania, a ponadto, jego zdaniem, nie zachodzi przesłanka negatywna tj. brak jakiejkolwiek przyczyny uzasadniającej odmowę wszczęcia. Podniesiono ponownie, że organ egzekucyjny był informowany o fakcie, że nigdy samodzielnie skarżący nie złożył oświadczenia woli jakim jest korekta deklaracji podatkowej. Osoba, która złożyła takie oświadczenie, nie miała co do tego legitymacji, posłużyła się w sposób nielegalny danymi skarżącego i złożyła korektę deklaracji podszywając się pod niego.
Tym samym oświadczenie to jest wadliwe od samego początku i nie może stanowić podstawy do dochodzenia należności czy wystawiania tytułów wykonawczych. Organ był wielokrotnie informowany o tym, że do Prokuratury Rejonowej zostało złożone zawiadomienie o podejrzeniu możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącego przez osobę trzecią, która w sposób nielegalny posłużyła się jego danymi identyfikującymi, na dowód czego skarżący przekazał organowi kserokopie złożonych zawiadomień. Powtórzono także, że przepis art.165 Op mówi nie tylko o wszczęciu postępowania na wniosek strony, ale dopuszcza też możliwość zainicjowania postępowania przez organ.
Według skarżącego organ powinien więc z urzędu wszcząć postępowanie. Skarżący zwrócił uwagę na treść art.7 i art.7b Kpa, w których zawarta jest zasada praworządności oraz nakaz współdziałania ze sobą organów administracji publicznej. Zdaniem skarżącego NUS, jako posiadający wiedzę na temat tego, że inny organ administracji publicznej, tj. Prokuratura Rejonowa prowadzi postępowanie co do możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącego, mając świadomość tego, że wynik dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę będzie miał istotny wpływ na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy, obowiązany był współdziałać z Prokuraturą celem dogłębnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W tych okolicznościach postępowanie egzekucyjne powinno ulec zawieszeniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Rozpatrując skargę na orzeczenie organu administracji sąd administracyjny stosuje przepis art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa"). Przepis ten wyznacza granice orzekania, stanowiąc, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).
W rozpatrywanej sprawie granice sprawy wyznaczają zasady ogólne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) oraz art.165a § 1 w zw. z art.62 § 1 tej ustawy.
Zdaniem skarżącego, jego pismo złożone dnia 12 marca 2019 r. powinno spowodować wszczęcie postępowania w celu zaliczenia wskazanych w nim kwot na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., ewentualnie organ powinien, na podstawie przedstawionych przez skarżącego informacji, z urzędu wszcząć postępowanie i dokonać zaliczenia.
W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na przyjęcie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez skarżącego.
Wniosek skarżącego dotyczył przeksięgowania kwot pobranych z rachunku bankowego w ramach zajęcia egzekucyjnego, tj. skarżący zażądał zaliczenia wpłat na wskazane przez niego zobowiązania.
Zgodnie z art. 62 § 1 Op - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały ten przepis, jako mający zastosowanie w odniesieniu do wpłat dokonanych przez podatnika, nie zaś do pobrań dokonanych w ramach postępowania egzekucyjnego. Wpłaty podatnika mają dobrowolny charakter, zaś postępowanie egzekucyjne cechuje przymusowość wobec zobowiązanego i nakierowanie na osiągnięcie celu w postaci uzyskania egzekwowanej kwoty. Nie może zatem decydować zobowiązany (skarżący), na poczet jakich zobowiązań zostanie zaliczona ściągnięta przymusowo kwota. Nie może o tym decydować także NUS, ani jako organ egzekucyjny, który pobrał przymusowo kwotę i ma ją przekazać wierzycielowi, ani jako wierzyciel we wnioskowanym przez skarżącego trybie art.62 Op, z uwagi na brak dobrowolnej wpłaty podatnika. Zatem każda ściągnięta w trybie egzekucyjnym kwota jest rozliczana na poczet zaległości, w związku z którymi toczy się egzekucja.
Kwestia rozróżnienia charakteru dobrowolnych wpłat podatnika oraz kwot pobranych przymusowo przez organ egzekucyjny była poruszana w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., II FSK 486/12 (LEX nr 1497829) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "użycie w art. 62 Op pojęcia "dokonywanych wpłat" powoduje, że wpłatę, o której mowa w przepisach tego artykułu należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika." Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 20 marca 2018 r., I SA/Gd 151/18 (LEX nr 2470886), w którym stwierdził, że "środki uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie stanowią wpłaty podatnika na konto wierzyciela w rozumieniu art. 62 § 1 Op, a zatem nie można do nich stosować regulacji dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika, lecz przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku zastosowania środków przymusu."
Sąd w rozpatrywanej sprawie stanowisko to podziela. Dlatego, z uwagi na brak dobrowolnych wpłat podatnika, nie było podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art.62 § 1 Op. Na ocenę tę nie ma wpływu podnoszona przez skarżącego kwestia braku podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co skarżący łączy z tym, że korektę deklaracji, z której wynika dochodzona w egzekucji kwota, złożyła nieuprawiona osoba, która, zdaniem skarżącego, dopuściła się przestępstwa. Sąd podkreśla, że w ramach rozstrzygania wniosku o zaliczenie wpłaty, przedmiotem badania powinno być przede wszystkim to, czy wpłata miała miejsce. Wykluczenie dobrowolnej wpłaty podatnika uniemożliwia procedowanie przez organ wniosku zaliczenie wpłaty na wskazane zobowiązanie podatkowe. Dopóki toczy się postępowanie egzekucyjne, organ podatkowy nie posiada uprawnień do dokonywania zaliczenia pobranych w toku tego postępowania kwot na te zobowiązania, które wskazuje podatnik.
Argumenty przedstawione przez skarżącego w kwestii braku podstaw do wszczęcia egzekucji nie mogłyby zostać wzięte pod uwagę podczas rozpatrywania wniosku o przeksięgowanie wpłaty, gdyby organ wszczął takie postępowanie. Jednak, jak wyżej wskazano, nie było do tego podstaw. Dlatego Sąd nie stwierdził zarówno zarzucanego naruszenia art.62 § 1 Op poprzez niedokonanie wnioskowanego zaliczenia, jak też naruszenia art.165 § 1 Op oraz art.165a § 1 Op.
Zgodnie z art.165 § 1 Op postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przy czym nie ma tu dowolności, gdyż o tym, kto powinien zainicjować postępowanie, decyduje przepis materialnoprawny. W rozpatrywanej sprawie jest to art.62 § 1 Op, który mówi o zaliczeniu zgodnie ze wskazaniem podatnika. Zatem na podstawie tego przepisu organ nie dokonuje zaliczenia z urzędu, lecz na wniosek.
Zdaniem Sądu NUS prawidłowo odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania z uwagi na brak dobrowolnej wpłaty, kierując się treścią art.165a § 1 Op, zgodnie z którym w razie, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Dodać należy, że nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art.7 i art.7b Kpa. Sprawa poddana kontroli Sądu ma charakter podatkowy, dlatego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kpa. Przepis art.7 Kpa ma odpowiednik w art.122 Op, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy czym podkreślić należy, że chodzi o dokładne wyjaśnienie okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, a nie wszelkich okoliczności podnoszonych przez podatnika i w jego subiektywnym przekonaniu istotnych dla sprawy. Wyżej wyjaśniono, że dla ustalenia, czy można wydać postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty, istotne było, czy wystąpiła dobrowolna wpłata. Okazało się, że nie wystąpiła, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia.
W tym kontekście twierdzenia skarżącego o braku podstaw do prowadzenia egzekucji nie mogły zostać wzięte pod rozwagę i tym kierunku wniosek skarżącego słusznie nie był weryfikowany. Dlatego, nie badając zasadności twierdzeń skarżącego na temat wadliwości złożonej korekty zeznania podatkowego, organ zasady powyższej nie naruszył.
Sąd nie uznał, aby organy podatkowe naruszyły spoczywający na nich obowiązek współdziałania z innymi organami administracji publicznej w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż obowiązek taki nie wystąpił. Prokuratura nie jest organem administracji publicznej. Jeżeli prowadzi postępowanie we wskazanym przez skarżącego zakresie, to posiada instrumenty prawne pozwalające na skorzystanie z dowodów znajdujących się w organie podatkowym, przy czym to nie od organu podatkowego, lecz od prokuratora zależy, czy i w jakim zakresie skorzysta z takiej możliwości. Dodać należy, że z racji charakteru argumentów skarżącego (zarzuca popełnienie czynu zabronionego na jego szkodę), nie mogły one poddane ocenie organu, nie tylko z uwagi na brak powiązania z przedmiotem sprawy, ale także z tego powodu, że organy podatkowe nie mogą dokonywać oceny tego, czy zostało popełnione przestępstwo.
Z wyjaśnień organu wynika przy tym, że chodzi o korektę zeznania złożoną elektronicznie, zaś organ podatkowy nie ma zastrzeżeń do jej złożenia. Wyjaśnienie, czy złożenie ww. korekty stanowiło przestępstwo, nie mieści się w kompetencjach organu podatkowego. W tym zakresie orzekają sądy karne. Zgodnie z art.11 ppsa ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem ani ustalenia organu podatkowego, ani prokuratora, lecz dopiero prawomocny wyrok sądu karnego wiązałby Sąd w rozpatrywanej sprawie, co należy odnieść także do wpływu takiego postępowania na postępowanie przed organami podatkowymi. Z zastrzeżeniem jednak, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy legalności postępowania egzekucyjnego, lecz dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia pobrania egzekucyjnego na poczet wskazanych przez skarżącego zobowiązań podatkowych.
W podnoszonej w skardze kwestii konieczności zawieszenia postępowania egzekucyjnego Sąd nie wypowiada się, gdyż przedmiotem kontroli sadowej nie było rozstrzygnięcie z zakresu egzekucji administracyjnej.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę.