Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 5 marca 2015r. Gmina A. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowej P.-P..
Gmina A. (dalej Gmina, strona, wnioskodawca, pytająca, skarżąca), reprezentowana przez adwokata, podała, że prowadziła inwestycję - Budowa sieci wodociągowej P.-P. (dalej infrastruktura). Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakończenie inwestycji zostało udokumentowane protokołem odbioru w dniu 10 grudnia 2008r.. Następnie infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. W związku z faktem, że po wybudowaniu infrastruktura początkowo nie służyła Gminie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dotychczas Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozważa zawarcie z zakładem budżetowym umowy dzierżawy należącej do Gminy infrastruktury. Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług, świadczy i świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody.
W praktyce miało się to odbywać w ten sposób, że Gmina zawarłaby z zakładem umowę dzierżawy. Zakład nie byłby więc już dysponentem infrastruktury na podstawie nieodpłatnego przekazania. Z drugiej strony zakład świadczyłby usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców miejscowości na podstawie zawartej z nimi umowy, we własnym imieniu i na własny rachunek. Odpłatność za dzierżawę byłaby skalkulowana na poziomie kilkuset złotych rocznie ze względu na szczególne więzi ekonomiczne łączące Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej i Gminę. Na tej podstawie Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług opodatkowałaby świadczenie usług na rzecz Zakładu zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W konsekwencji, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury, Gmina rozważa dokonanie odliczeń części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Czy Gmina jako inwestor będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wskutek rozpoczęcia wykorzystywania jej do świadczenia usług opodatkowanych VAT?
Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z infrastrukturą Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości, w związku z planowaną zmianą przeznaczenia infrastruktury w 2015r.?
Zdaniem pytającej ma ona możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług określił zasady odliczania podatku naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W związku z planowaną zmianą w 2015r. przeznaczenia infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT Gmina ma prawo do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych w 2008r. wydatków na inwestycję. Strona powołała się na art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdziła, że skoro przedmiotowa infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania.
Zdaniem Gminy w przypadku, w którym protokół odbioru inwestycji miał miejsce w 2008r., a także mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w 3/10 części. Może bowiem dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową nieruchomości w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Zaznaczyła, że pomimo faktu, iż obecnie przedmiotowa inwestycja nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych i nie była do takich czynności przeznaczona w momencie oddania do użytkowania, to Gmina w trakcie jej realizacji i przeznaczając inwestycję do czynności nieopodatkowanych nie utraciła statusu podatnika. Strona powołała się na art. 9 i 13 dyrektywy 2006/112/WE. Wskazała, że mimo niezgodności z ww. dyrektywą do określenia, czy Gmina występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług będzie miał w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przytoczyła wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Go 2086/05.
Ponadto budowę wodociągu uznała za działania, do których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku sygn. akt C-288/07 dotyczącym świadczenia usług parkingowych przez organ władzy lokalnej.
Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ interpretujący) w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów usług stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej u.p.t.u., art. 9, 13, 167 i 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), dalej dyrektywa 2006/112/WE, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, 2, 3, art. 91 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594, ze zm.), dalej u.s.g., art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121), dalej K.c.
Powołał się na szereg orzeczeń TSUE: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-137/02, pkt 24, wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz, pkt 8-9, wyrok z dnia 13 marca 2014r. w sprawie C-204/13, pkt 34-36, wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, pkt 38, 40 i 44.
Na podstawie przywołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej podał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Organ interpretujący na podstawie opisu sprawy podał, że Gmina, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej, która została oddana do użytkowania w 2008r.. Następnie została przekazana do bezpłatnego użytkowania Zakładowi Budżetowemu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Aktualnie Gmina rozważa możliwość zawarcia umowy dzierżawy powstałej infrastruktury z ww. Zakładem. Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE doprowadziła organ do stwierdzenia, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym - wbrew stanowisku Gminy - nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie jest ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując budowy sieci wodociągowej P.-P., nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.
Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie korekty podatku naliczonego stwierdził, że w związku z planowanym udostępnieniem sieci wodociągowej P.-P. na rzecz Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej budową. Planowane przez Gminę wykorzystanie przedmiotowej sieci wodociągowej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza bowiem, że w momencie jej budowy nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Wobec tego przekazanie ww. sieci na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).
Organ uznał, że nie może mieć w niniejszej sprawie wpływu przywołany przez Gminę wyrok TSUE z dnia 16 września 2008r. sygn. C-288/07, gdyż dotyczy on możliwości zakłócania konkurencji poprzez brak opodatkowania świadczonych usług polegających na udostępnianiu miejsc parkingowych. Zauważył, że w niniejszej sprawie zakłócenie konkurencji nie nastąpi, gdyż Gmina po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji miała prawo wyboru, czy jej efekty wykorzysta do wykonywania czynności opodatkowanych, czy do czynności niepodlegających opodatkowaniu i zdecydowała, że nie zamierza sama wykorzystywać ich do czynności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
Również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Go 2086/05, którego fragment Gmina przywołała, nie może mieć wpływu, gdyż dotyczy zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004r..
W odpowiedzi z dnia 13 lipca 2015r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i adekwatnie art. 86 u.p.t.u. wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.
Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołała przepisy i orzecznictwo zaprezentowane we wniosku poszerzając je o art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977r.) oraz o wyroki: WSA z dnia 9 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1009/09 i TSUE z 29 listopada 2012r. w sprawie C-257/11.
W ocenie skarżącej wykonywane przez Gminę działania (nawet jeżeli są ich zadaniami o charakterze publicznym) mogą konkurować z operacjami wykonywanymi przez zwykłych uczestników rynku (przedsiębiorców), bowiem sam ustawodawca przewidział, że przedsiębiorca może prowadzić działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w tym przypadku podając kod PKD: 36 Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz kod PKD: 37 Odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.
Wskazała na § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), dalej rozporządzenie z 4.04.2011r., na tle art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. i podała, że:
(1.a) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
(1.b) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
(1.b.i) czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, (1.b.ii) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
Podniosła, że tylko spełnienie łącznie ww. warunków daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia.
W zakresie zakłócenia konkurencji, do którego prowadziłoby nieopodatkowanie gminy jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organów władzy publicznej, strona stwierdziła, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, a sama działalność jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności, tzn. czynności te nie mogą być podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe.
Zatem zdarzenia, którym można przypisać znamiona działania na lokalnym lub ponadlokalnym rynku usług, w szczególności oparte o czynności cywilnoprawne – w szerokim znaczeniu, będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jako przykładowe, pozostające poza zakresem zwolnienia czy wyłączenia z opodatkowania, strona wymieniła typowe czynności dokonywane przez gminę: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, gospodarka wodno-ściekowa, dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, sprzedaż nieruchomości, wynajem i dzierżawa lub inne podobne usługi, remont, konserwacja budowa i sprzedaż nowych mieszkań, wnoszenie aportów do spółek handlowych, przejęcie gruntu w zamian za odszkodowanie, czy partycypowanie mieszkańców w kosztach budowy inwestycji.
Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zapłaconego przy ich nabyciu przysługuje w zakresie w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i adekwatnie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług). Gmina w zakresie swojej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co z kolei jest związane z nabyciem prawa do odliczenia podatku w pełnym zakresie działalności opodatkowanej. Podkreśliła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo.
Wskazała, że jedynym obowiązkiem podatnika aby nabyć prawo do odliczenia podatku jest wykazanie związku z działalnością opodatkowaną. Jednocześnie z zasady natychmiastowego odliczenia podatku wynika, że podatnik ma prawo rozliczyć podatek niezwłocznie po dokonaniu zakupu towarów i usług - nie ma znaczenia kiedy zamierza dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem zakupionych towarów i usług. O nabyciu prawa do odliczenia decyduje zatem nie skutek w postaci dokonania czynności opodatkowanych, ale przeznaczenie zakupionych towarów i usług do tych czynności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.
Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 29 października 2015r. zgłosiła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na mocy art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. Uzasadniła wniosek wystosowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowień z dnia 17 marca 2015r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1725/14 i z dnia 28 sierpnia 2015r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1256/14 o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości. Podniosła, że spodziewane uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego będą miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn.. akt C-276/14 gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji zakład budżetowy nie może być podatnikiem podatku VAT. W rezultacie należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług? podjął następującą uchwałę: W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (uchwała NSA z 26 X 2015r., sygn. akt I FPS 4/15).
Powyższa uchwala została wydana na tle następującego stanu faktycznego. Gmina Blizanów realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przy użyciu przekazanej przez gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zakład świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez zakład są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
W świetle wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 wszelkie czynności dokonywane przez gminny zakład budżetowy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Innymi słowy, podatnikiem nie jest zakład budżetowy, a skarżąca Gmina. Skarżąca Gmina nie jest podatnikiem, z tytułu umowy dzierżawy. Nie wywołuje bowiem skutków prawnych i podatkowych umowa, która nie jest skuteczna na gruncie prawa cywilnego. Gminny zakład budżetowy nie ma bowiem podmiotowości prawnej. Natomiast podatnikiem jest skarżąca gmina mająca podmiotowość prawną na gruncie prawa cywilnego. Skarżąca Gmina jest również podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wynika to wprost z powołanej wcześniej uchwały NSA. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej świadczyłby nadal za pomocą infrastruktury usługi dla ludności, w tym usługi dostawy wody. Mając na względzie przytoczony wyżej wyrok TSUE należy stwierdzić, że Zakład Budżetowy Gospodarki Komunalnej nie posiada odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT. Zatem dostawa wody jako czynność opodatkowana dokonywana jest w imieniu Gminy i jej jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.
Kwestią odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę, w przypadku, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, zajmował się A. Bartosiewicz w glosie do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Powołując się na stosowne orzecznictwo TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), autor glosy konstatuje, że: "w świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy, jednostkę budżetową), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku".
Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że działalność gospodarczą Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą samej gminy, czyli w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług będzie gmina. Tym samym podatek naliczony wynikający z dokonanych nakładów na budowę infrastruktury będzie mogła rozliczyć gmina jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
Odmawiając zatem Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą gminę, organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).
O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt II wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonego pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie adwokata. Wynagrodzenie adwokata zostało ustalone, na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokatów... (Dz. U z 2013 roku, poz. 461).