Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 662/14

Uzasadnienie

Oznaczonymi w sentencji wyroku decyzjami z dnia "[...]", z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", wydane wobec spółki A., którymi określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, odpowiednio: za styczeń 2007r. – w kwocie 12.505 zł, za luty 2007r. – w kwocie 884 zł, za marzec 2007r. – w kwocie 1591 zł, za kwiecień 2007r.- w kwocie 884 zł, za lipiec 2007r. - w kwocie 7.956 zł.

Decyzje organu I instancji zapadły po wszczęciu postępowań podatkowych obejmujących z osobna poszczególne miesiące 2007r., będących następstwem kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 1.02.2012r. Kontrola dotyczyła prawidłowości wywiązywania się przez spółki A.,(zwanej dalej "Spółką") z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. Spółka prowadziła działalność na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. M. innymi dokonywała obrotu olejem opałowym

Podstawę materialnoprawną ww. decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr.29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.a." oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87,poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem", a podstawę faktyczną ustalenia dotyczące kompletności i rzetelności dokumentacji w zakresie obrotu olejem opałowym.

Na podstawie analizy dokumentacji stwierdzono, że cała sprzedaż oleju opałowego, zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej potwierdzona była fakturami i dołączonymi do nich paragonami fiskalnymi. Oświadczenia nabywców oleju opałowego – wraz z atestem – dołączone były do faktury sprzedaży. Olej opałowy dostarczany był odbiorcom przez Spółkę cysterną samochodową lub odbierany przez nabywcę wyrobu własnym transportem.

Zweryfikowano dokumentację sprzedaży oleju opałowego dokonanej w okresie objętym kontrolą, pod kątem spełnienia określonych przez ustawodawcę wymogów dla korzystania z obniżonej stawki podatku przy sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzono, że okazane przez Spółkę oświadczenia nabywców oleju opałowego w wielu przypadkach różnią się od kopii oświadczeń przesłanych Naczelnikowi Urzędu Celnego w wykonaniu obowiązku nałożonego przepisem § 4 ust. 4 rozporządzenia. Fakt niezgodności został wyjaśniony przez kontrolowaną w ten sposób, że "Spółka zażądała od klientów ponownego podpisania oryginałów oświadczeń, celem wyeliminowania wszelkich niedokładności. Oświadczenia spięte są z fakturą i atestem, na których powtarzają się elementy oświadczenia. Uzupełnienia na oświadczeniach nastąpiły na długo przed kontrolą i w niczym nie zmieniły ich treści ani znaczenia".

Organ podatkowy poddał badaniu okazaną przez stronę dokumentację. W decyzjach wymieniono i opisano transakcje sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, w przypadku których organ stwierdził braki bądź nieprawidłowości w "oświadczeniach nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe", które zdaniem organu, dyskwalifikowały te oświadczenia jako dokumenty dające podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży.

W decyzji określającej akcyzę za styczeń 2007r. organ zakwestionował prawidłowość oświadczeń w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej fakturami:

1. - nr "[...]" z dnia 10.01.2007r.- nabywca 1000 l P. J., data złożenia oświadczenia to 10.02. 2007r.
2. - nr "[...]" z 13.01.2007r.,- nabywca 1000 l N. Z., brak miejsca wystawienia oświadczenia;
3. - nr "[...]" z 16.01.2007r.,
4. - nabywca 1500 l S. G., data złożenia oświadczenia to 28.02.2003r.,
5. - nr "[...]" z 26.01.2007r.- nabywca 2073 l L. D., data złożenia oświadczenia to 30.01.2007r.
6. - nr "[...]" z 30.01.2007r.- nabywca K. M., w/g oświadczenia nabyto 100 l oleju opałowego, faktura opiewa na 1000 l. Brak oświadczenia dot. 900 l oleju opałowego.
7. - nr "[...]" z dnia 24.01.2007r.- nabywca 600 l M. I., podpis "I. M." złożony przez zięcia.

W decyzji określającej akcyzę za luty 2007r. zakwestionowano jedno oświadczenie, w związku ze sprzedażą udokumentowaną fakturą nr "[...]" z dnia 12.02.2007r. – nabywca 500 l oleju opałowego K. M., z powodu podpisu "M. K." złożonego przez syna.

W decyzji określającej akcyzę za marzec 2007r. zakwestionowano dwa oświadczenia. Zostały one złożone w transakcjach udokumentowanych fakturami: - nr "[...]" z dnia 1.03.2007r. - nabywca 400 l B. R. oraz nr "[...]" z dnia 16.03.2007r.- nabywca 500 l J. S.. Ustalono, że w tych przypadkach podpisy na oświadczeniach, odpowiednio "B. R.", "J. S." złożyły małżonki nabywców.

W decyzji określającej akcyzę za kwiecień 2007r. zakwestionowano jedno oświadczenie, w związku ze sprzedażą udokumentowaną fakturą nr "[...]" z dnia 6.04.2007r. – nabywca 500 l K. M., z powodu podpisu "M. K." złożonego przez syna.

W decyzji określającej akcyzę za lipiec 2007r. zakwestionowano dwa oświadczenia. Zostały one złożone w transakcjach udokumentowanych fakturami: - nr "[...]" z dnia 12.07.2007r. – nabywca 3000 l G. J., na oświadczeniu brak miejsca jego złożenia;

1. - nr "[...]" z dnia 19.07.2007r.- nabywca 1500 l S. G., w tym przypadku podpis na oświadczeniu "S. G." złożyła żona.

W każdej decyzji organ wskazał, że zgodnie z § 4 ust.1 pkt2 rozporządzenia podatnik przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są nabywane na cele opałowe. Natomiast § 4 ust.2 rozporządzenia wymienia niezbędne elementy oświadczenia, a są to:

1. 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;
2. 2) adres zamieszkania nabywcy;
3. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
4. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
5. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ stwierdził, że podatnik dokonujący sprzedaży ponosi odpowiedzialność za prawidłowość i rzetelność oświadczeń. Czynnikiem warunkującym uprawnienie strony do stosowania obniżonej stawki podatku nie jest sam fakt potwierdzenia dowolnym dowodem zakupu przez nabywcę oleju opałowego z przeznaczeniem do celów opałowych, ale przyjęcie przez stronę w momencie sprzedaży dokumentu bardzo specyficznego, jakim jest oświadczenie spełniające określone wymogi formalne. Podatnik tych wymogów nie wypełnił, m.in. przez przyjęcie oświadczeń, w których nie zostało wskazane miejsce wystawienia oświadczeń (w styczniu oświadczenie Z. N., w lipcu oświadczenie J. G.).

W odniesieniu do stwierdzonych przypadków, w których daty na oświadczeniach różniły się od danych na fakturach organ stwierdził, że do sprzedaży oleju opałowego dochodzi w momencie wydania go nabywcy, zatem oświadczenia powinny być złożone w tym momencie. Data na oświadczeniu inna, niż data transakcji wskazana na fakturze i paragonie fiskalnym oznacza, że w momencie sprzedaży podatnik nie pozyskał od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zatem powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu transakcji z dnia 10, 16 i 26 stycznia.

Organ wskazał, że dla uznania dokumentu za prawnie skuteczne oświadczenie, niezbędny jest podpis osoby składającej oświadczenie, tj. nabywcy oleju opałowego bądź też skutecznie umocowanego pełnomocnika nabywcy, który zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym może podpisywać się wyłącznie własnym imieniem i nazwiskiem, a w przypadku pełnomocnika – z dodatkową adnotacją "z upoważnienia, pełnomocnik itp.". Niedopuszczalne jest natomiast podpisywanie się na dokumencie cudzymi danymi, bez względu na okoliczność i stopień pokrewieństwa. Organ powołał się na stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 28.11.2011r. sygn. akt ISA/Ol 429/11, dotyczące możliwości i warunków podpisania oświadczenia przez inną osobą niż nabywca, cytując fragment "Skoro więc oświadczenia mają charakter materialnoprawny, to dopuszczając możliwość podpisania ich przez osoby upoważnione do tego przez nabywcę należy przyjąć, ze również upoważnienie ma taki charakter(...).

Oznacza to, że należy dołączyć do oświadczenia pisemne upoważnienie podpisane przez osobę udzielająca go (nabywcę). W ocenie organu podatnik, który przyjął oświadczenia, na których sfałszowano podpisy, nie dopełnił obowiązków w zakresie udokumentowania przedmiotowych sprzedaży prawidłowymi i rzetelnymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Tę argumentację przedstawił we wszystkich decyzjach, albowiem w każdym miesiącu wystąpiły przypadki podpisu oświadczeń imieniem i nazwiskiem nabywcy przez osoby z kręgu rodziny.

Organ podatkowy I instancji powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące wykładni przepisów art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazał, że zasadnicze znaczenie ma tu jednak orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.10.2013r. sygn. akt I GSK 1002/11 wydane w sprawie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7.04.2011r. sygn. akt I SA/Ol 114/11 uchylającego decyzję tego organu z dnia 22.12.2010r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, w której określono spółce A zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. Orzeczenie to jest istotne, gdyż występuje tożsamość strony, stanu prawnego oraz podobieństwo okoliczności faktycznych. Organ przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku, którym Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej.

Podkreślił stanowisko Sądu II instancji m.in. że "Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością".

Organ stwierdził, że strona, jako podmiot uczestniczący w profesjonalnym obrocie paliwami, musiała mieć świadomość podatkowych konsekwencji wszelkiego rodzaju ewentualnych zaniedbań czy błędów w wykonywaniu obowiązków nałożonych na podatników przepisami prawa. Wskazał na wynikający z art.46 ust.1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej obowiązek uzyskania koncesji na działalność w zakresie obrotu paliwami oraz na wynikające z przepisów ustawy z dnia 10.04.1997r Prawo energetyczne warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o koncesję. Jest obowiązany zapewnić odpowiednie warunki finansowe, techniczne oraz zatrudniać osoby o odpowiednich kwalifikacjach dla prawidłowego wykonywania działalności. W takim wypadku od strony postępowania organ ma prawo oczekiwać znajomości przepisów prawa podatkowego regulujących dokonywany przez nią obrót paliwami, co przekłada się na ocenę stwierdzonych nieprawidłowości przy dokumentowaniu sprzedaży oleju opałowego.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego złożono odwołania w jednym piśmie, w którym pełnomocnik strony wniósł o:

1. 1. uchylenie wszystkich decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie każdej z nich i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji;
2. 2. przeprowadzenie dowodów na okoliczności wskazane w uzasadnieniu odwołania, w tym co do zakresu oświadczeń składanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą.

Decyzjom zarzucono naruszenie:

1. - art.191 w związku z art.122, 180 oraz 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów; naruszenie art.120 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania niezgodnie z treścią i zakresem obowiązku podatkowego normowanego w art.65 ust. 1a u.p.a; art. 207 § §1-2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnej wykładni art.65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.
2. - art. 65 ust.1a u.p.a. poprzez określenie wysokości zobowiązania niezgodnie z tym przepisem; stanowi on bowiem o odpowiedniej stawce akcyzy " w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych", a przypadków wypełniających to unormowanie w niniejszych sprawach nie stwierdzono;
3. - § 4 ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na nieuznaniu za prawidłowe oświadczeń wystawionych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą;
4. - § 4 ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia poprzez jego zastosowanie w sprawach w nieprawidłowy sposób:
5. a) pozbawiając faktycznie prawa do zakupu oleju opałowego na potrzeby wspólnego gospodarstwa domowego małżonków – poprzez przyjęcie, że współmałżonek nie może złożyć oświadczenia w imieniu swojego małżonka, gdy taka dyspozycja wiąże się z zaciąganiem zobowiązań dotyczących ich majątku wspólnego, względnie też gdy z upoważnienia nabywcy oświadczenie składał inny członek rodziny,
6. b) stosowanie wskazanego przepisu rozporządzenia w sposób niezgodny z zakresem obowiązku podatkowego w akcyzie od dostawy oleju na cele opałowe.
7. - art. 7 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię

W obszernym uzasadnieniu odwołań przedstawiono m.in. stanowisko, zgodnie z którym braki formalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie pozwalają na stwierdzenie istnienia przesłanki z art. 65 ust. 1a u.p.a., odnoszącej się do użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z uwagi na to, że osoby wskazane w oświadczeniach jako nabywcy nie zakwestionowały zakupu wyrobu akcyzowego na cele opałowe, jako nieracjonalne i przeczące faktom strona oceniła opodatkowanie dostaw wyższą stawką podatku akcyzowego. Wskazano też, że nie można obarczać sprzedawcy konsekwencjami działań osób składających podpisy za nabywcę, jak też braku zamieszczenia na oświadczeniach właściwej daty bądź miejsca ich wystawienia.

W związku z powyższym zarzutem Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań jej pracownika K. K., na okoliczność faktycznego przebiegu czynności wypełnienia i składania przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Wskazała na możliwość udzielenia przez nabywcę upoważnienia, także w formie ustnej, do złożenia oświadczenia w jego imieniu przez członka rodziny. Dodała, że nie można odrzucić oświadczeń złożonych w imieniu nabywcy przez jego małżonka, w sytuacji, gdy dotyczyły one ich majątku wspólnego. Zdaniem strony, w przypadku nabycia oleju opałowego przez J. G. który prowadzi działalność hodowlaną, oświadczenie mogło być zawarte w fakturze VAT i nie było wymogu zawarcia w nim danych wykraczających poza wymagania z § 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 rozporządzenia, w tym dotyczących miejsca wystawienia oświadczenia. Wyraziła przy tym stanowisko, że w stanie prawnym do dnia 28 lutego 2009 r. nie miała obowiązku weryfikacji prawdziwości oświadczeń, który to obowiązek został wprowadzony dopiero na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.).

W kwestii stanu prawnego spraw Spółka podniosła, że orzecznictwo sądowe w przedmiocie wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a., wbrew temu co wskazuje organ I instancji, nie jest jednolite, czego przykładem są wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w których wskazywano na konieczność sprawdzenia w toku postępowania podatkowego niepełnych oświadczeń w celu zidentyfikowania transakcji (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1347/07, WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 507/09, WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 918/07, WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1200/06).

W ocenie strony, brak takich elementów, jak data czy miejsce wystawienia oświadczenia, nie może podważać preferencyjnej stawki podatku dla sprzedaży oleju opałowego w sytuacji, gdy możliwe jest ustalenie, czy oświadczenie odpowiadało prawdzie. Ponadto, organ nie mógł wymagać złożenia oświadczenia wyłącznie w momencie pompowania oleju opałowego z autocysterny podatnika do zbiornika nabywcy. Oświadczenie mogło być złożone w dniu wystawienia faktury lub paragonu, w dniu odbioru oleju, jak również w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Dlatego nieprawidłowo organ kwestionuje oświadczenia złożone przez D. L. i G. S. (w decyzji za styczeń 2007r.).

Dyrektor Izby Celnej powołanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu każdej decyzji powołał brzmienie obowiązujących w 2007r. przepisów art. 1, art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a.. Wskazał, że zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stanowił natomiast, że w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Organ dodał, że porównując treść obowiązującego przed dniem 15 września 2005 r. przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającego sankcję niedopełnienia warunku prawidłowego oznaczenia lub zabarwienie wyrobu, jak również jego przeznaczenia na cele opałowe, oraz treść obowiązującego od dnia 24 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo. Zatem stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy, co, w ocenie organu, oznaczało, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1a u.p.a. Odwołując się do wyroków NSA m.in. z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10 i I GSK 706/10, organ zaznaczył, że dokonane z dniem 24 sierpnia 2005 r. zmiany ustawodawstwa w zakresie podatku akcyzowego nie skutkowały zmianą sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Zmiany te miały na celu wyłącznie przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że rozpatrywanych sprawach szczególne znaczenie z punktu widzenia procesu dokonywania wykładni ww. przepisów ma wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1002/11, który zapadł w sprawie ze skargi podatnika na decyzję organu w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. W orzeczeniu tym NSA jednoznacznie stwierdził, iż oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że brak właściwego udokumentowania sprzedaży oświadczeniem nabywcy należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, o której mowa w dalszej części przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W kwestii transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz I. M., J. P. (styczeń) M. K. (luty, kwiecień), R. B., S. J. (marzec), G. S.(lipiec) organ odwoławczy wskazał na ustalenia postępowania, z których wynikało, że podpisy na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały złożone (nakreślone) przez ww. osoby, chociaż wskazano ich imiona i nazwiska, jako osób podpisujących się. W toku przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową postępowania wyjaśniającego potwierdzono fakt sfałszowania podpisów nabywców. Zatem oświadczenia nie zostały podpisane i tym samym złożone przez nabywców oleju opałowego. Taka sytuacja w ocenie organu była tożsama z brakiem wymaganych ww. przepisami oświadczeń i uniemożliwiała stwierdzenie udokumentowania sprzedaży na cele opałowe, bez względu na okoliczności i przyczyny dokonania fałszerstwa.

W przypadku dotyczącym sprzedaży na rzecz Z. N. (styczeń) i J. G. (lipiec) wskazano, że dokumentujące te transakcje oświadczenia zawierały brak formalny w zakresie wymaganym w § 4 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia, tj. w zakresie wskazania miejsca wystawienia oświadczenia. W ocenie organu, strona chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego powinna dysponować oświadczeniami pochodzącymi od faktycznych nabywców, pełnymi w swojej treści, tj. zawierającymi co najmniej dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Jeżeli zatem posiadanie oświadczenia stanowi warunek zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny (wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SAOI 180/11, z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 201/11). Taki charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do potwierdzania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego.

Nie jest bowiem możliwa konwalidacja oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu sprzedawca musi uzyskać najpóźniej w chwili sprzedaży, co potwierdza jednoznacznie brzmienie przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Organ nie uwzględnił przy tym twierdzeń odwołania, że J. G. jest hodowcą drobiu, zatem prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a zakupiony przez niego olej opałowy w ilości 1 500 litrów został przeznaczony na cele tej działalności gospodarczej, co miało potwierdzać przedłożone przez stronę oświadczenie nabywcy.

Odwołując się do art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 Nr 220, poz. 1447 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej uznał, że działalności wytwórczej w rolnictwie, w tym w zakresie chowu i hodowli zwierząt nie można kwalifikować do działalności gospodarczej, o której mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, co znajdowało potwierdzenie również w tym, że J. G. nie występuje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Organ dodał, że analiza stosowanych przez podatnika druków oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadziła do wniosku, że oświadczenie J. G. zostało przyjęte jako od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Z względu na konieczność złożenia przez nabywcę oświadczenia w momencie wydania oleju opałowego przez nabywcę, w ocenie organu odwoławczego zasadne było też stwierdzenie braku oświadczeń w przypadkach ich złożenia w terminie późniejszym niż data sprzedaży wskazana na fakturze i paragonie fiskalnym. W styczniu 2007r. dotyczyło to sprzedaży: 1500 l oleju opałowego na rzecz G. S., gdzie do faktury i paragonu z dnia 16.01.2007r. dołączono oświadczenie z dnia 28.02.2003r; 2073 l oleju opałowego na rzecz D. L., gdzie do faktury i paragonu z dnia 26.01.2007r. dołączono oświadczenie z dnia 30.01.2007; 1000 l oleju opałowego na rzecz J.P., gdzie do faktury i paragonu z dnia 10.01.2007r. dołączono oświadczenie z dnia 10.02.2007r. (podpisane przez żonę imieniem i nazwiskiem męża).

Zdaniem organu odwoławczego zasadne było także przyjęcie, że w przypadku transakcji sprzedaży 1000 l oleju opałowego na rzecz M. K. w dniu 30.01.2007r. Spółka nie dysponowała oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu nabywanego paliwa na cele opałowe odnośnie 900 l, albowiem w oświadczeniu nabywca potwierdził zakup 100 l oleju na cele opałowe. Nabywca ten w wyjaśnieniu z dnia 20.01.2012r. potwierdził autentyczność danych zawartych w oświadczeniu oraz własnoręczne złożenie podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu 100 l oleju opałowego na cele opałowe.

Uznając za bezpodstawne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 65 ust. 1a i art. 11 ust. 1 u.p.a., organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje co do zasady w każdym przypadku dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a dopiero w przypadku udowodnienia spełnienia warunku zadeklarowania bądź określenia kwoty akcyzy w należnej (pełnej) wysokości w poprzedniej fazie obrotu, opodatkowaniu nie podlegają kolejne czynności określone w ust. 1-3 tego artykułu. Zdaniem organu odwoławczego, ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża w niniejszej sprawie podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży wyrobu. Jak wskazał organ, podmiot, który chce nabyć olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki podatku nie musi, lecz jedynie może złożyć oświadczenie. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne m.in. wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę lub gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Przetwarzanie danych osobowych jest zatem dopuszczalne, gdy osoba, której te dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, a ponadto gdy zezwalają na to przepisy prawa, tj. w niniejszej sprawie przepisy ww. rozporządzenia (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 454/07).

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań K.K. (na okoliczność przebiegu dostaw oleju opałowego i wypełniania oświadczeń przez nabywców) oraz J.G. (transakcja z lipca 2007) organ odwoławczy podkreślił, że w postanowieniach z dnia 27 maja i 18 czerwca 2014 r. wyczerpująco ustosunkował się do kwestii powodów odmowy przeprowadzenia tych dowodów, uznając, że nie stanowiło to przeszkody dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż niezbędne okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone w oparciu o inne dowody lub dowody już istniejące.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2012 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony pismem z dnia 7 listopada 2012 r. W ocenie organu, działania podjęte w niniejszej sprawie zgodne były ze wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11, w którym podkreślono, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Organ wskazał również na wydaną w przedmiotowej kwestii interpretację ogólną Ministra Finansów nr PK 4/8012/239/N/12/1804 z dnia 2 października 2012 r., jak również zaznaczył, że w związku z wydaniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca zmienił brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który aktualnie stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Celnej wyraził przy tym stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, nie jest natomiast wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze w terminie podatnik zostanie o tym fakcie poinformowany. Warunek poinformowania nie został bowiem zawężony tylko do przypadku przedstawienia zarzutów, czyli wszczęcia postępowania przeciwko danej osobie. W sprawie został natomiast spełniony warunek, by postępowanie karnoskarbowe wiązało się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego (wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2013 r., III SA/Gl 1027/12, WSA w Lublinie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. I SA/Lu 150/11, wyroki WSA w Olsztynie w sprawach o sygn. akt I SA/OI 605/13 – I SA/Ol 610/13, I SA/Ol 620 – I SA/Ol 625/13).

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła im naruszenie:

I przepisów prawa procesowego:

1. 1) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie okoliczności faktycznych, dokonaniu oceny dowodów przy nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań pracownika K. K. na okoliczność dostaw oleju opałowego i odbioru oświadczeń nabywców;
2. 2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i załatwienie sprawy niezgodnie z treścią i zakresem obowiązku podatkowego, którego elementy unormowano w art. 65 ust. 1a u.p.a.;
3. 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 - § 2 i w zw. z art. 120, art. 235 oraz art. 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej poprzez:
4. - oparcie rozstrzygnięcia na błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia;
5. - zamieszczenie w decyzji ustaleń niezgodnych z okolicznościami sprawy wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów na istotne okoliczności wskazane przez stronę, czego wyrazem są sprzeczne z wymogami art. 122 Ordynacji podatkowej argumenty organu dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów;
6. 4) art. 127 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się organu do zarzutów i argumentów odwołań;

II przepisów prawa materialnego:

1. 1) art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego niezgodnie z tym przepisem w oparciu o przesłankę " użycia olejów opałowych (...) niezgodnie z przeznaczeniem";
2. 2) § 4 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie na skutek nieuznania za prawidłowe oświadczeń nabywców oleju opałowego;
3. 3) art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wybiórczego orzekania o istnieniu zobowiązań podatkowych w stosunku do skarżącej, w sytuacji gdy zachodziły przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego nabywcy oleju opałowego;
4. 4) art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.) poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten wymagał weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego przez końcowego nabywcę;

W skardze wniesionej na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. strona dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na nieuznaniu za prawidłowe oświadczenia składanego przez J. G. – jako podmiot prowadzący w rozumieniu tego przepisu działalność gospodarczą. Wskazała, że skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują w sposób autonomiczny "działalności gospodarczej" ani nie odsyłają do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – to oczywistym jest stosowanie pojęcia takiej działalności wprowadzonego w art.3 pkt 9 Ordynacji podatkowej do systemu prawa podatkowego.

Ponadto rozszerzyła zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 - § 2 i w zw. z art. 120, art. 235 oraz art. 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej o:

1. - wprowadzanie strony przez organ w błąd postanowieniem nr "[...]", w którym organ z jednej strony wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody, tj. przekazane przez stronę informacje, jak również oświadczenie J. G., oddają spójny obraz w kwestii prowadzenia przez ww. osobę rolniczej działalności gospodarczej, a z drugiej strony w skarżonej decyzji organ stwierdził, iż nabycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej;
2. - niezajęcie stanowiska w kwestii wniosku dowodowego strony dotyczącego: dowodu z oświadczenia J. G., z którego wynikało nabycie i przeznaczenie oleju opałowego w działalności gospodarczej;

W uzasadnieniach skarg Spółka, odwołując się do brzmienia art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., podniosła, że w zaistniałej sytuacji, w której organy nie uznały prawidłowości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, powinny uznać nabywców za podatników akcyzy. Obowiązek podatkowy został bowiem nałożony na nią w sposób niezgodny z wynikającym z art. 217 Konstytucji RP założeniem, że zakres i treść obowiązku podatkowego może wynikać jedynie z ustawy. Analizując brzmienie art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., strona wskazała, że dokonanie sprzedaży wyrobu akcyzowego nie może być utożsamiane z pojęciem "użycia" czy "użycia niezgodnie z przeznaczeniem".

Ponadto podstawą do stosowania stawek akcyzy oznaczonych w art. 65 ust. 1a u.p.a. mogą stać się tylko takie braki formalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie pozwalają na faktyczne ustalenia co do użycia oleju zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie nie można było natomiast uznać, że kwestionowane oświadczenia nie potwierdzały faktu użycia wyrobu na cele opałowe.

W ocenie Spółki, ocena stosowania norm rozporządzenia powinna zostać przeprowadzona zgodnie z wykładaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadą proporcjonalności, jednak do tej kwestii organy w ogóle nie odniosły się. Założenie organów zmierzające do oceny formalnych kryteriów oświadczeń polega na ograniczeniu prawa własności strony, choć w takim przypadku, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, powinny być stosowane środki jak najmniej uciążliwe w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów unormowania. Strona wskazała, że w sytuacji, gdy z faktem wykorzystywania oleju opałowego na inne cele wiąże się stosowanie sankcyjnej stawki akcyzy, należy, przy interpretacji przepisów, odstąpić od zasady pierwszeństwa wykładni językowej na rzecz wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Stosowanie sankcyjnej stawki tylko ze względu na niezgodności z formalnymi uregulowaniami, jest nieracjonalne oraz przeczące faktom wykorzystywania oleju opałowego na cele opałowe, potwierdzone oświadczeniem nabywcy.

Skarżąca podniosła ponadto, że nie miała obowiązku sprawdzania podpisów składanych na oświadczeniu ani czy nabywca posiada urządzenie grzewcze. Jak zaznaczyła, nabywcy wypełniają zwykle oświadczenie w mieszkaniu i nie jest przyjęte, by zazwyczaj ubrudzony smarami, zajęty obsługą urządzeń przelewających olej z autocysterny do zbiornika nabywcy pracownik Spółki wchodził do tego mieszkania i weryfikował wypełnianie przez nabywcę oświadczenia.

Bezzasadne jest zatem obciążanie Spółki podatkiem w przypadku podpisywania oświadczeń, imieniem i nazwiskiem nabywcy, przez małżonka lub innego członka rodziny. Oświadczenie takie zawiera bowiem wadę powodującą, że do "użycia wyrobu niezgodnie z jego przeznaczeniem" dochodzi u nabywcy. Skarżąca podkreśliła, że przepisy § 4 ust. 2 pkt 2 i pkt 6 rozporządzenia stanowią odpowiednio o "nabywcy" oraz o "podpisie składającego oświadczenie", co wskazuje, że nie musi być to ta sama osoba. Brak jest podstaw do przypisywania Spółce odpowiedzialności za działania nabywcy. W sytuacji, gdy nabywca doprowadza do podpisania oświadczenia jego imieniem i nazwiskiem przez innego członka rodziny organy podatkowe winny wobec nabywcy stosować art. 11 ust. 2 u.p.a. To nabywca odpowiada za nieuprawnione korzystanie z ulgowej stawki podatku konsumpcyjnego a nie sprzedawca, którego w błąd wprowadza nabywca.

Skarżąca zarzuciła, że organy nie zastosowały wskazań zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 19 października 2009 r., znak: AE 1/033/46/RMP/09/8572 (Biuletyn Skarbowy z 2010 r. nr 1 s. 25, Lex nr 26920). W jej ocenie, przed dniem 1 marca 2009 r. nie istniał prawny obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści składanych przez nabywców oświadczeń. W świetle zaś powołanego wyżej pisma Ministerstwa Finansów organy były obowiązane do przeprowadzenia kontroli oświadczeń nie tylko w oparciu o aspekty zewnętrzne, formalne, ale weryfikacja ta miała na celu również ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego. Spółka podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w wskazanym już w odwołaniach orzecznictwie sądowym, w świetle którego braki formalne oświadczeń nie mogą przesądzać o powstaniu oraz treści szczególnego obowiązku podatkowego w akcyzie, jeżeli jest możliwe zweryfikowanie przeznaczenie wyrobu akcyzowego.

Zdaniem strony, istotny dla sprawy jest także wywód zawarty w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I S/Ol 784/08, Lex nr 549878, zgodnie z którym przesłanką do zastosowania stawki podstawowej w akcyzie jest ustalenie, że oświadczenie nabywcy nie jest prawdziwe.

W ocenie strony, w świetle tego stanowiska, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie było pełne, jako że organy nie uwzględniły dowodów, z których wynikała prawdziwość oświadczenia w zakresie wykorzystywania oleju na cele opałowe. W ostatecznej decyzji poczyniono przy tym błędy w zakresie ustaleń faktycznych. Strona nie sprzedawała bowiem oleju opałowego Z. N. Podobnie w decyzjach organów obu instancji ustalono sprzedaż na rzecz M. K. (w lutym) podczas, gdy takiego kontrahenta nie było.

Skarżąca zarzuciła nieprawidłową ocenę oświadczenia M. K.. W toku postępowania strona wskazywała, a potwierdził to nabywca, że jego oświadczenie zawiera błąd pisarski. Podobnie nieprawidłowo oceniono oświadczenia złożone w innym czasie niż w momencie "pompowania oleju z autocysterny do zbiornika nabywcy". Zdaniem Spółki oświadczenie może być złożone w dniu wystawienia faktury, paragonu z kasy fiskalnej, odbioru oleju jak i w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży - jeżeli wiąże się to z potwierdzeniem sprzedaży oleju na podstawie faktury. Siedmiodniowy termin złożenia oświadczenia występuje wtedy, gdy dostawa oleju na cele opałowe następuje na podstawie faktury VAT.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE strona odwołała się do wyroku NSA z dnia 17 maja 2013 r., I FSK 435/13, zgodnie z którym dopiero brak oświadczenia nabywcy lub posiadanie oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak i weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania stawki podstawowej.

W skardze wniesionej w sprawie podatku akcyzowego za lipiec 2007r. skarżąca podnosiła, że jej stanowisko o konieczności zweryfikowania przeznaczenia oleju opałowego wspiera także najnowsze orzecznictwo sądowe, tj. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 901/13 (Lex nr 1406388), wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11 (Lex nr 1441240), wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 697/12 (Lex nr 1449802). Wskazała również, że w toku postępowania wykazała, że J.G. prowadzi działalność rolniczą, wobec czego zgodnie z przepisami rozporządzenia złożone przez niego oświadczenia nie musiały zawierać miejsca ich wystawienia. W jej ocenie, odwoływanie się przez organ II instancji w tym kontekście do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej było wyrazem oczywiście błędnej wykładni art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Strona, powołując się na wypowiedzi doktryny, argumentowała, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie ma wiodące znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów o podatku akcyzowym.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 662/14 – I SA/Ol 670/14 do wspólnego rozpoznania, a następnie połączył sprawy o sygn. I SA/Ol 662/14, I SA/Ol 663/14, I SA/Ol 664/14, I SA/Ol 665/14 i I SA/Ol 669/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 662/14.

Uzupełniając na rozprawie zarzuty skargi, pełnomocnik Spółki zgłosił zarzut nieważności protokołu z kontroli podatkowej, wskazując, że w kontroli uczestniczyły trzy osoby, zaś na protokole z tej kontroli widnieją podpisy dwóch osób. Podniósł ponadto zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując, że zgodnie z interpretacją NSA do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi w sytuacji, gdy nastąpi przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Wskazał również, że pisma informacyjne o prowadzeniu postępowania karnego nie zostały doręczone skarżącemu, a pełnomocnikowi, choć była to czynność materialnoprawna, a nie procesowa.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wyjaśnił natomiast, że wszelkie omyłki pisarskie zostały sprostowane, jednakże z uwagi na wniesienie przez stronę skarżącą zażaleń, wydane w tym przedmiocie postanowienia nie są jeszcze prawomocne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd, dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podniesiony w skargach, jako najdalej idący zarzut bezprzedmiotowości decyzji określających zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r. z uwagi na wydanie ich po upływie terminu przedawnienia zobowiązań nie jest uzasadniony.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2007r. przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2012r., tj z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, chyba, że przed upływem tego terminu zaistniały zdarzenia, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, wskazane w dalszych paragrafach art.

70. Z akt sprawy wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2012r. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Bezsporne jest, że zaskarżone decyzje, oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane w 2014 r. Bezsporne jest również, że Naczelnik Urzędu Celnego, w każdym z postępowań objętych skargami w połączonych sprawach, poinformował stronę pismami z dnia 7.

11. 2012r., iż "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej., z dniem 4.10.2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym". Takie działanie organu podatkowego wynikało ze wskazań zawartych w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012r. poz. 48), w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (Dz.U z 2012r. poz. 848).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał analizując treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. wskazał, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Trybunał wyraźnie zaznaczył, że naruszenie zasady zaufania do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo, (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Trybunał nie zakwestionował więc art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z tego powodu, że stanowi on o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Niekonstytucyjność tego przepisu polega, według orzeczenia Trybunału na tym, że podatnik nie jest informowany, przed upływem terminu, wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nie na tym, że warunkiem stosowania przepisu, jako zgodnego z Konstytucją jest uprzednie ustalenie, czy finansowy organ dochodzenia przedstawił zarzuty osobie podejrzanej o popełnienie przestępstwa (wykroczenia) skarbowego.

Zdaniem Sądu nie znajduje oparcia w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani też w treści normy ustanowionej w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowisko, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje, gdy podatnikowi przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Trzeba zauważyć, że pojęcia podatnika i podejrzanego nie zawsze się pokrywają. W przypadku podatnika- osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tj. m.in. spółki jawnej, nie występuje tożsamość między podatnikiem a osobami mogącymi ponosić odpowiedzialność za przestępstwo karne skarbowe, związane z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Ponad wszelką wątpliwość zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia z mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a nie doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją strony, która powołując się na wyrok NSA z dnia 17.09.2014r. sygn. akt II FSK 3223/12, wywodziła, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje dopiero ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zauważyć należy, że w ww. wyroku NSA odnosił się do określonego stanu faktycznego (podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązań, a organy podatkowe powoływały się na fakt wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutu, które nie zostało jednak ogłoszone podejrzanemu przed upływem tego terminu). Powtórzyć należy, że w świetle orzeczenia Trybunału norma z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spełnia standard zgodności z Konstytucją pod warunkiem poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Zdaniem Sądu nietrafna jest też teza, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania jest skuteczne o ile zawiadomienie o powyższym zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi a nie jego pełnomocnikowi, gdyż fakt zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest oceniany według przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro w postępowaniu podatkowym toczącym się w momencie zbliżania się terminu przedawnienia, (którego bieg ulega zawieszeniu z mocy prawa, w związku ze zdarzeniem wskazanym w przepisie) strona działa przez pełnomocnika, to wszystkie pisma organu kierowane do podatnika powinny być doręczane pełnomocnikowi.

Podsumowując należy stwierdzić, że kwestią istotną, z punktu widzenia zasady zaufania do organu podatkowego - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP jest zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się co do formy i treści owego zawiadomienia. Zatem należy uznać, że poprzez zawiadomienia, które zostały przez organ I instancji pismami z dnia 7.

1. 11. 2012r. doręczone pełnomocnikowi Spółki, organ wywiązał się z obowiązku przestrzegania zasady zaufania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie wyznaczają zakres postępowania, Sąd nie podziela poglądu strony, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, nakładając na Spółkę obowiązek podatkowy wywiedziony z przepisów aktu podustawowego.

Według art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (.....).

Z treści tego przepisu wynika, że stosowanie niskich stawek akcyzy dotyczy nie olejów opałowych w ogóle a olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast w ust. 1a art. 65 ustawodawca ustanowił konsekwencje użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w zakresie odpowiedniego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, w postaci ustalenia stawki właściwej dla paliw silnikowych (2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu). Treść ust. 2 art.65 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że Minister Finansów został upoważniony nie tylko do określania warunków stosowania stawek obniżonych przez siebie, a do określenia warunków stosowania stawek, o których mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a, w tym oczywiście ustalonych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

W tym stanie prawnym brak jest podstaw do wywodzenia, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a.. Skoro obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu to oczywistym jest, że jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego ten olej do dalszej odsprzedaży, że nabywa go na cele opałowe. Każdy sprzedawca realizuje sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe poprzez pobranie stosownego oświadczenia od następnego bądź ostatniego nabywcy. W ten sposób na danym szczeblu obrotu realizuje "użycie" oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem na cele opałowe.

Warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zostały szczegółowo określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Trzeba w tym miejscu stwierdzić, że w zakresie sposobu dokumentowania obrotu, ustawa o podatku akcyzowym, odwołuje się do pojęć z ustawy o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 18 u.p.a.). Na gruncie ustawy o VAT sprzedawca, będący podatnikiem VAT jest obowiązany potwierdzać każdą sprzedaż fakturą VAT, gdy dokonuje jej na rzecz m.in. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej wystawia fakturę tylko na ich żądanie (art. 106 ustawy o VAT) Natomiast sprzedaż na rzecz osób fizycznych podatnik jest obowiązany ewidencjonować za pomocą kasy fiskalnej (art. 111 ustawy o VAT) Zatem sposób dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, przewidziany w rozporządzeniu, wynika z obowiązku dokumentowania obrotu w sposób przewidziany przepisami ustawy o VAT, (co antycypuje też u.p.a.) z zastrzeżeniem, że w rozporządzeniu wyraźnie wskazuje się jeden rodzaj dokumentu, za pomocą którego sprzedawca oleju opałowego ma potwierdzać, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe.

Są to oświadczenia nabywców, z tym, że oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być złożone na fakturach, bądź mogą być składane oddzielnie, i załączone do faktury (§4 ust. 1 pkt 1). W przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności "oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe", zawierające elementy wskazane w §4 ust. 2 rozporządzenia jest dokumentem podstawowym, które nie może być zastąpione fakturą. Faktura jest dokumentem wtórnym i następczym w stosunku do oświadczenia, gdyż jedynie oświadczenie decyduje o tym, według jakiej stawki akcyzy ma być skalkulowana cena sprzedaży i wartość transakcji wskazana na fakturze (bądź paragonie fiskalnym).

Wskazać trzeba, że z treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w związku z ust. 2 wynika pewna różnica co do niezbędnych elementów oświadczenia składanego przez podmioty gospodarcze i osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Wynika to, jak wyżej wskazano, z obowiązku dokumentowania sprzedaży między osobami prowadzącymi działalność gospodarczą fakturami VAT, dokumentami sformalizowanymi, które powinny zawierać niezbędne elementy wskazane w przepisach. W treści faktury trzeba m.in. wskazać datę sprzedaży i datę wystawienia faktury, dokładne dane sprzedawcy i nabywcy, miejsce wystawienia, podpisy osób upoważnionych do odbioru i do wystawienia faktury itp. Skoro normodawca dopuszcza możliwość złożenia oświadczenia na fakturze, to jedynie w stosunkach między podmiotami gospodarczymi oświadczenie może być złożone w dacie wystawienia faktury, która z kolei powinna być wystawiona nie później niż 7 dnia od dnia sprzedaży/wydania oleju opałowego.

Wskazać należy, że podatnika sprzedającego olej opałowy na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, zobowiązano do uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego ściśle określone elementy, stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Nie istnieje możliwość zaewidencjonowania sprzedaży na rzecz osoby fizycznej za pomocą kasy rejestrującej w innej dacie niż data wydania towaru, a zatem nie może też wystąpić niezgodność między datą wydania nabywcy paragonu z kasy, a datą przyjęcia oświadczenia.

Przepis § 4 rozporządzenia jednoznacznie w swojej treści wskazuje, że na podatniku (sprzedawcy) ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Obowiązek ten wynika z obowiązku podatkowego w akcyzie, który, o ile nie wystąpią nieprawidłowości we wskazanym zakresie, nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

Wbrew argumentacji skargi istnieje przeważająca, jednolita linia w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, w kwestii posiadania przez sprzedawcę oświadczeń prawidłowych pod względem formalnym, i prawdziwych materialnie oraz odpowiedzialności podatnika za ich rzetelność.

Wyrażane jest stanowisko, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 20. 08 2008r. sygn. akt I FSK 1003/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W wyroku z dnia 14.03.2013r. sygn. akt I GSK 901/11 (lex 1339570) Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na poglądy wyrażane w szeregu wcześniejszych orzeczeniach stwierdził, że: "Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/ uzupełniona np. przez dowód z przesłuchania świadków".

To stanowisko Sąd w pełni podziela. Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że w wyroku z dnia 15.10.2013r. sygn. akt I GSK 1002/11 wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7.04.2011r. sygn. akt I SA/Ol 114/11 uchylającego decyzję tego organu z dnia 22.12.2010r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował "liberalnego podejścia" Sądu I instancji do braków formalnych oświadczeń. Wyrok ten dotyczył decyzji, w której określono spółce A. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. NSA stwierdził w nim m.in. że "Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością".

W ocenie Sądu nie jest uzasadnione stanowisko prezentowane w skardze, że wyżej przedstawiony sposób interpretacji i stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami rozporządzenia narusza art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.) który to przepis, zdaniem skarżącej, nakazuje dokonywania weryfikacji przeznaczenia oleju opałowego przez końcowego nabywcę.

Wskazać należy, że art. 2 ust. 3 dyrektywy stanowi, że: "W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego".

W wyroku z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt I GSK 1535/12 Naczelny Sąd Administracyjny na tle stanu faktycznego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie co do rodzaju paliwa będącego przedmiotem sprzedaży stwierdził, że "Skarżąca sprzedawała olej opałowy klasyfikowany do kodu PKWiU 23.20 (produkt rafinacji ropy naftowej), to jest wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 4 załącznika nr 2 (Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) do ustawy o podatku akcyzowym. We wspomnianej pozycji załącznika wymieniono towary o kodach CN: 2710, 2711 (z wyłączeniem 2711 11 00 i 2711 21 00), ex 2712, 2713. Są to zatem produkty energetyczne objęte kodami wymienionymi w ust. 1 art. 2 dyrektywy nr 2003/96/WE, wobec czego art. 2 ust. 3 tej dyrektywy nie mógł mieć zastosowania w sprawie. W konsekwencji nie mógł też w realiach sprawy mieć zastosowania art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy nr 2003/96/WE".

Zdaniem Sądu szczególne wymogi formalne, jakie wynikają z przepisów rozporządzenia, z dnia 22 kwietnia 2004r. dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach ww. Dyrektywy. Stosownie do art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (...).".

Chociaż art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej odnosi się bezpośrednio do produktów "zwalnianych" od podatku akcyzowego, nie można mieć jednak wątpliwości, że Państwa Członkowskie upoważnione zostały do ustanowienia warunków, zapewniających "prawidłowe i proste stosowanie obniżonych stawek podatku" (a więc np. w odniesieniu do olejów opałowych) oraz mających na celu "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom".

W ocenie Sądu, Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Za takim stanowiskiem przemawia ponadto brzmienie art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, w myśl którego "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany." Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione - w związku z obniżeniem stawki podatku - warunki obrotu lub i zużywania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełniane.

Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie stoi zatem w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi.

Sąd nie uznaje za trafną argumentacji skargi, że stwierdzone w poszczególnych transakcjach, opisanych w decyzjach, braki oświadczeń nie spowodowały powstania u podatnika zobowiązań podatkowych, albowiem możliwe było ich zweryfikowanie pod względem rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów wymogi formalne oświadczeń muszą być w całości spełnione przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis §4 ust.2 określający te wymogi jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna (językowa) wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, bowiem stanowiąc, że oświadczenie musi zawierać "co najmniej" wymienione elementy, wskazał tym samym, że są one konieczne.

Nie można zatem w drodze wykładni celowościowej nadawać tym przepisom innego brzmienia, zwłaszcza, gdy sam cel wprowadzenia ww. wymogów formalnych oświadczenia może być różnie rozumiany, a mianowicie, czy oświadczenie ma służyć jedynie ustaleniu nabywcy, czy jednak - celem ich składania jest przede wszystkim zapobieganie nadużyciom, a nie tylko ich wykrywanie.

Przyjęcie, że nie wszystkie elementy oświadczenia są istotne prowadziłoby do stwierdzenia, że w istocie to podatnik mógłby decydować o tym, jakie dane są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia oświadczenia".

Odnosząc się do konkretnych oświadczeń, zakwestionowanych przez organy podatkowe należy stwierdzić, że ustalenia dotyczące sfałszowania podpisów nabywców w oświadczeniach składanych na udokumentowanie transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz I. M., J. P. (styczeń) M. K. (luty, kwiecień), R. B., S. J. (marzec), G. S. (lipiec) nie budzą wątpliwości. W toku przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową postępowania wyjaśniającego potwierdzono fakt sfałszowania podpisów nabywców. Zatem prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że oświadczenia nie zostały podpisane i tym samym złożone przez nabywców oleju opałowego. Do innych wniosków nie może prowadzić argumentacja odwołująca się do wspólności majątkowej małżonków.

Po pierwsze w zakwestionowanych oświadczeniach podpisy imieniem i nazwiskiem nabywcy były składane nie tylko przez drugiego z małżonków (także przez zięcia za teściową, syna za matkę); Po drugie, należy odróżniać możliwość działania każdego z małżonków w sprawach dotyczących majątku wspólnego, od tworzenia dokumentów, które wskazują na czynności dokonane przez małżonka, który takich czynności nie dokonywał. Oczywistym jest bowiem, że drugi z małżonków, który w razie stwierdzenia wykorzystania oleju opałowego na cele inne niż opałowe, stając się z tego tytułu podatnikiem (osobistym dłużnikiem Skarbu Państwa) będzie się powoływał na okoliczność braku swojego oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele opałowe. To samo dotyczy sytuacji, gdy inny członek bliższej lub dalszej rodziny podpisze oświadczenie, jako rzekomy nabywca figurujący w dokumentach. Wbrew argumentacji skargi, pracownik dokonujący dostaw oleju ma nie tylko prawo ale i obowiązek zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniu.

Nie do przyjęcia jest twierdzenie, że nie ponosi on żadnej winy za przyjęcie wadliwych oświadczeń, gdy we wszystkich stwierdzonych przypadkach fałszywych podpisów osoby obecne przy dostawach i podpisujące oświadczenia różniły się płcią od nabywcy wskazanego w oświadczeniu.

W ocenie Sądu, również konieczność spełnienia wymogu formalnego oświadczenia, takiego jak wskazanie miejsca złożenia oświadczenia, ma głęboki sens, bo świadczy o tym, że olej opałowy został nabyty np. w miejscu położenia urządzenia grzewczego, a nie na stacji benzynowej (z dystrybutora, w którym to wypadku ustawodawca nakazuje stosowanie stawki 2.000 zł od 1.000 l. wyrobu). Zatem zasadnie organy podatkowe nie uznały, jako prawidłowo złożonego oświadczenia Z. N., dokumentującego transakcję nabycia 1000l oleju opałowego w styczniu 2007r. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu błędnego wskazania w decyzji organu imienia nabywcy Sąd stwierdza, że błąd ten nie miał znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska organu. W decyzji organu I instancji prawidłowo zidentyfikowano transakcję pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Podobnie błędne podanie nazwiska Ko., zamiast K., w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie miało wpływu na jej wynik.

W kwestii niedopuszczalności złożenia oświadczenia w innym czasie niż w momencie nabycia oleju opałowego na cele opałowe (w momencie faktycznej, fizycznej dostawy) Sąd wypowiedział się już wyżej, omawiając kwestię dokumentowania sprzedaży w świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia. Zatem za niezasadne uznaje zarzuty niewłaściwej oceny i odrzucenia przez organy podatkowe oświadczeń złożonych później niż daty sprzedaży widniejące na paragonach fiskalnych i fakturach. Dotyczyło to sprzedaży dokonanych w styczniu 2007r.: 1500 l oleju opałowego na rzecz G. S., gdzie do faktury i paragonu z dnia 16.01.2007r. dołączono oświadczenie z dnia 28.02.2003r; 2073l oleju opałowego na rzecz D. L., gdzie do faktury i paragonu z dnia 26.01.2007r. dołączono oświadczenie z dnia 30.01.2007; 1000l oleju opałowego na rzecz J.P., gdzie do faktury i paragonu z dnia 10.01.2007r. dołączono oświadczenie z dnia 10.02.2007r. (podpisane przez żonę imieniem i nazwiskiem męża).

Dodać trzeba, że na nietrafność argumentacji, z powołaniem się na możliwość wystawienia faktury w czasie późniejszym niż fizyczna dostawa, co przemawiać by miało także za możliwością złożenia oświadczenia w późniejszym czasie wskazuje też fakt, że na paragonach jak i fakturach są daty te same Ponad wszelką wątpliwość zatem nie są to przypadki, w których moment wydania towaru różni się od momentu wystawienia faktury. Ponadto, jak już wcześniej Sąd stwierdził, jedynie w przypadku transakcji między podmiotami gospodarczymi oświadczenie może być złożone na fakturze, a zatem data złożenia oświadczenia nie musi się pokrywać z datą faktycznego wydania oleju opałowego (może być taka sama jak data wystawienia faktury, co powinno nastąpić w terminie 7 dni od wydania towaru).

Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze M. K. (k. 198-202 akt. dotyczących stycznia 2007r.) potwierdził dane zawarte w oświadczeniu z dnia 30.01.2007r., nie prostując go. Zatem organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że podanie w oświadczeniu o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe 100 l oleju, podczas, gdy w fakturze i paragonie fiskalnym podano 1000l stanowiło oczywistą omyłkę.

Kolejnym zarzutem sformułowanym już na etapie postępowania sądowego był zarzut oparcia się przez organy na dotkniętym wadami protokole kontroli. Wady te polegać miały na tym, że ów protokół nie został podpisany przez wszystkich kontrolujących, co w ocenie pełnomocnika strony wywołuje skutek w postaci nieważności tego protokołu. W ocenie Sądu można mieć wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście tylko dwoje kontrolujących złożyło podpisy po protokołem. Ta ostatnia okoliczność nie budzi wątpliwości, bowiem pod protokołem znajdują się imienne pieczęcie imienne ekspertów służby celnej J. M. i P. S. ze złożonymi na nich nieczytelnymi podpisami tych osób. Pod protokołem znajduje się jednak jeszcze jeden nieczytelny podpis (bez pieczęci imiennej) z adnotacją "akceptuję". Ów skrócony nieczytelny podpis mógł być podpisem A.K., o czym świadczy porównanie go z innymi podpisami tej osoby w aktach sprawy.

Ponieważ jednak strona nie podnosiła wcześniej tego zarzutu i nie było przedmiotem badania w toku postępowania podatkowego, czy rzeczywiście również trzecia z osób kontrolujących tj. A.K. złożyła podpis pod protokołem, należy rozważyć sytuację przyjmując, że brak jest podpisu trzeciej osoby.

Z treści art. 290 § 2 O.p. nie wynika konieczność złożenia podpisu przez osoby kontrolujące, biorące udział w kontroli.

W myśl art. 290 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli podatkowej kontrolujący dokumentuje w protokole (§ 1 zd. 1). Z powyższego wynika, że protokół kontroli stanowi przede wszystkim opis przebiegu kontroli podatkowej. W art. 290 § 1 O.p. wprost wskazano, że kontrolujący w protokole "dokumentuje" przebieg kontroli podatkowej), z uwzględnieniem kolejnych czynności podejmowanych w ramach tej kontroli, zarówno po stronie organu, jak kontrolowanego. Protokół zawiera ustalenia faktyczne i wykryte w ramach kontroli uchybienia, a także ocenę prawną sprawy. Protokół nie dotyczy zatem wprost uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków, o których mowa wyżej. Sądowa kontrola takiego protokołu jest dopuszczalna jedynie w ramach postępowania ze skargi, mającej za przedmiot rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, w której dokument ten został dopuszczony jako dowód.

W wyroku z dnia 23 lipca 2009 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 354/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że fakt niepodpisania protokołu kontroli przez wszystkich kontrolujących nie stanowi wady. NSA argumentował przy tym, że wprawdzie art. 290 § 2 O.p. zawiera otwarty katalog tego co powinien zawierać protokół, to jednak nie oznacza to, że w tym wypadku ma zastosowanie art. 173 § 2 O.p. Przepis ten reguluje inną sytuację niż ta z jaką mamy do czynienia podczas kontroli podatkowej, a ponadto w związku z art. 292 O.p. powołany przepis ma odpowiednie zastosowanie jedynie w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 O.p. Stąd też, według NSA, dla oceny ważności protokołu kontroli bardziej istotne jest to czy zawiera elementy wymienione w art. 290 § 2 O.p., a więc czy zostały w nim wymienione na przykład osoby biorące udział w czynnościach i czy informacja ta jest zgodna z treścią upoważnień wydanych w jej toku, a także to czy protokół został doręczony kontrolowanemu (art. 290 § 6 O.p.).

Pogląd co do braku zastosowania do kontroli podatkowej art. 173 § 2 O.p. prezentowany jest także w piśmiennictwie np. w artykule Andrzeja Melezini i Dariusza Zalewskiego "Zakończenie kontroli podatkowej przedsiębiorcy w orzecznictwie sądów administracyjnych" (Przegląd Podatkowy z 2010 /11/40-45). Według autorów tego artykułu protokołu z kontroli podatkowej nie można utożsamiać z protokołem z czynności postępowania, a tym samym stosować do niego odpowiednio art. 173 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym wymogu podpisania go przez kontrolowanego.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest także inny pogląd wspierany komentarzem do art. 290 Ordynacji podatkowej (Ordynacja Podatkowa, Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka Medek, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2009 r. str.968-969), w którym wskazano, że chociaż w art. 290 O.p. nie uregulowano kwestii związanej ze sposobem podpisywania protokołu kontroli, to jednak trudno przyjąć, że w tym przypadku występuje luka w regulacji i że brak wymienienia podpisów kontrolujących i kontrolowanego wśród elementów składających się na treść protokołu, oznacza, że nikt go nie podpisuje, tym bardziej, że elementy te nie zostały wymienione w sposób wyczerpujący. Według autorki komentarz należy założyć, że w tej kwestii odpowiednie zastosowanie ma art. 173 § 2 O.p.

W czasie, gdy sporządzany był protokół kontroli w niniejszej sprawie, tj. dnia 2 lutego 2012 r. przepis art. 292 O.p. miał następujące brzmienie: W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV..

Kwestia złożenia podpisu przez kontrolujących niewątpliwie nie została uregulowana w dziale VI Kontrola podatkowa, zatem należy poszukiwać odpowiednich unormowań w przepisach wymienionych w art. 292 O.p.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę opowiedzieć się należy za stanowiskiem, że protokół kontroli podatkowej powinien być podpisany przez osoby, które przeprowadziły tę kontrolę. Jeśli bowiem w art. 292 O.p. mowa jest o odpowiednim stosowaniu wymienionych w nim przepisów, to znaczy, że przepisy te należy stosować uwzględniając specyfikę spraw, które nie zostały uregulowane w dziale VI. Niewątpliwie protokół kontroli podatkowej nie może być utożsamiany z protokołem z czynności postępowania, ale mając na uwadze, że chodzi o odpowiednie (a nie wprost) stosowanie przepisów wymienionych w art.292 O.p., to takie odpowiednie zastosowanie prowadzi do wniosku, że protokół z kontroli podatkowej powinien być podpisany przez wszystkie osoby, które tę kontrolę przeprowadziły.

W rezultacie należy przyjąć, że niepodpisanie protokołu przez wszystkie osoby, które przeprowadziły kontrolę (niezależnie od tego, która z nich jest faktycznym autorem protokołu) stanowi naruszenie przepisów postępowania. W ocenie Sądu naruszenie to nie mogło jednak mieć w niniejszej sprawie wpływu na jej wynik. Protokół kontroli nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, gdyż rozstrzygnięcie może nastąpić jedynie w decyzji administracyjnej. Jest jednym z dowodów w sprawie podatkowej, co do którego strona może zgłaszać zastrzeżenia i wskazywać dowody w celu wykazania, że ustalenia wynikające z protokołu są nieprawidłowe. W niniejszej sprawie protokół kontroli został doręczony stronie, która w dniu 12 lutego 2012 r., wniosła pismo zawierające szczegółowe i obszerne zastrzeżenia do protokołu kontroli. Strona nie wskazała w tych zastrzeżeniach na wadę protokołu w postaci braku jednego podpisu, co dawałoby asumpt do sprawdzenia przez organ czy rzeczywiście ten brak wystąpił.

Organ wydając decyzję dokonuje analizy zebranego materiału dowodowego, wykazuje skutki naruszenia prawa nie ograniczając się bynajmniej do odwoływania się do treści protokołu. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie wad protokołu, strona nie wskazała w jaki sposób ta ewentualna wada wpłynęła na kompletność materiału dowodowego, jego ocenę czy też wpłynęła na udział strony w postępowaniu i jej możliwość dowodzenia swych racji. W tej sytuacji podnoszone przez stronę uchybienia formalne protokołu kontroli, nawet jeśli przyjąć, że stanowią naruszenie zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), nie stanowią o takim naruszeniu przepisów postępowania które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skarg dotyczących zobowiązań za styczeń-kwiecień 2007 r. co do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organu stanowiącego i stosującego prawo oraz przez niewykonanie wszelkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wskazanych przez skarżącego dowodów oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, nie znajdują oparcia ani w materiale dowodowym sprawy ani w obowiązującym prawie.

Tym samym brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2007r. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, i stosownie do przepisu 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu tych skarg.

Sąd uznał natomiast za uzasadniony zarzut podniesiony w skardze na decyzję określającą wysokość akcyzy za lipiec 2007r., dotyczący oceny oświadczenia złożonego przez J. G. w dniu 12.07.2007r. w związku z transakcją nabycia 3.000 l oleju opałowego, w odniesieniu do której w postępowaniu odwoławczym wskazywano, że nabywca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Według strony za taką osobę należy uznać rolnika – hodowcę drobiu.

Zdaniem Sądu, należy przyznać rację stronie skarżącej, że oceniając status tego nabywcy, jako osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, Dyrektor Izby Celnej niezasadnie odwołał się do ustawy o działalności gospodarczej. Jak już wyżej Sąd stwierdził, (analizując zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe) skoro mamy do czynienia z przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku akcyzowym posługującymi się pojęciami: "osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą" "faktura VAT" "paragon" to trzeba w systemie prawa podatkowego poszukiwać definicji działalności gospodarczej, jak też zasad i warunków wystawiania dokumentów o określonej nazwie.

Odnośnie do pojęcia "działalność gospodarcza" należy stwierdzić, że na gruncie ustaw podatkowych występują co najmniej trzy definicje działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazuje się w skardze, definicja zamieszczona w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, jako aktu prawnego ogólnego dla całego systemu podatkowego, ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy inne ustawy podatkowe (akty wykonawcze) posługując się tym pojęciem, nie zawierają własnych definicji. W ocenie Sądu właściwym byłoby też wskazanie, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT rolnicy są uznawani za osoby prowadzące działalność gospodarczą, a jedynie rozmiary tej działalności decydują o tym, czy ciążą na nich wszystkie obowiązki podatnika VAT, czy też są z tych obowiązków zwolnieni, jako rolnicy ryczałtowi. Można wskazać, że w wielu ustawach podatkowych przewidziane są preferencje dla działalności rolniczej lub leśnej.

Podobnie zresztą ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie uznaje rolników za przedsiębiorców nie z tego powodu, że nie prowadzą oni działalności zdefiniowanej w tej ustawie jako działalność gospodarcza, a dlatego, że ze względu na specyfikę tej działalności, rolnicy są objęci innym systemem ewidencyjnym. W aktach sprawy (k. 45 akt II inst.) znajduje się dokument potwierdzający, że J. G. figuruje w systemie REGON jako hodowca drobiu, zapewne zatem jego działalność jest kwalifikowana do tzw. działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu u.p.d.o.f.

Organ podatkowy, odrzucając możliwość uznania go za osobę prowadzącą działalność gospodarczą naruszył § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, określający sposób dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, który nie wymaga, by oświadczenie takiej osoby sporządzone oddzielnie czy też złożone na fakturze zawierało miejsce wystawienia.

Sąd stwierdził, że faktura VAT dokumentująca nabycie przez J. Gl. w dniu 12.07.2007r. oleju opałowego opatrzona jest pieczęcią następującej treści: "Oświadczam, że nabywany olej opałowy nie będzie przeznaczony do użytku jako paliwo silnikowe lub jako domieszka do paliw silnikowych. Towar kupowany jest z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe."

Analiza materiałów zgromadzonych w sprawie wskazuje na to, że większość wystawionych faktur opatrzonych jest tego rodzaju pieczęcią a niezależnie od tego do faktur dołączane są oświadczenia także w przypadku nabywców wymienionych w § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia. Niezależnie od oceny, czy taki sposób prowadzenia dokumentacji jest racjonalny, należy stwierdzić, że może w niektórych przypadkach wywołać określone skutki prawne. Skoro do faktur zawierających oświadczenie dołączane są odrębne oświadczenia, to można mówić o dublowaniu się koniecznych czynności. Może to jednak także spowodować, że w przypadku, gdy dodatkowo składane jest także odrębne, lecz niekompletne lub wadliwe oświadczenie, o tym, czy prawidłowo złożone zostało oświadczenie zdecyduje ostatecznie treść faktury.

Organ nie wyjaśnił jednak jaki był rzeczywisty cel zamieszczania w niemal wszystkich fakturach klauzuli zawierającej oświadczenie, skoro pomimo tego zapisu Spółka pobierała od nabywców oleju opałowego, w tym od podmiotów gospodarczych, odrębne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Słuszny jest argument skarżącej, że w przypadku oświadczeń składanych na fakturach nie mają zastosowania warunki opisane w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten wyraźnie odnosi się tylko do oświadczeń wystawianych nabywcom będących osobami fizycznymi nieprowadzącym działalności gospodarczej. Organ nie poddał jednak żadnej analizie oświadczeń zawartych w treści faktur i nie odniósł się do tego dowodu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceniając oświadczenie uzyskane przez Spółkę od wskazanego nabywcy uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia i w tym zakresie wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej określającą wysokość zobowiązania za lipiec 2007 r.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., przy czym na kwotę 1526 zł. złożyły się wpis od skargi (319 zł), koszty zastępstwa procesowego (1200 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł). Połączenie spraw podyktowane względami technicznymi i ekonomiką procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008r., II OSK 374/07, LEX nr 468574), dlatego Sąd przyznał koszty postępowania tylko w jednej ze spraw połączonych pod wspólną sygnaturą I SA/Ol 662/14.