Uzasadnienie
I SA/OI 689/12
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia "[...]", na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, jest nieprawidłowe.
W dniu 1 czerwca 2012 r. R.Z. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą jednym z udziałowców (wspólnikiem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitały własne spółki z o.o., obok kapitału zakładowego, obejmują również zysk z lat ubiegłych, zysk netto za bieżący rok obrotowy, kapitał zapasowy oraz pozostałe kapitały rezerwowe.
Zgodnie z zasadami rachunkowości, zysk bieżącego roku obrotowego, jako kategoria ekonomiczna prezentowany jest w bilansie spółki po stronie pasywów, w pozycji kapitałów własnych, jako zysk (strata) netto. Natomiast zysk wypracowany przez spółkę w poprzednich latach obrotowych, w zależności od podjętych przez zgromadzenie wspólników decyzji, prezentowany jest w innych pozycjach kapitałów własnych, tj.: jako zysk (strata) z lat ubiegłych, kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe. Zysk netto spółki z o.o. osiągnięty w trakcie działalności spółki z o.o. w ubiegłych latach, a niewypłacony w formie dywidendy udziałowcom spółki z o.o., został przekazany na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. na kapitał rezerwowy. Pozycja bilansu sporządzonego na ostatni dzień poprzedniego roku obrotowego spółki z o.o., "zysk (strata) z lat ubiegłych", obejmująca zyski netto wypracowane przez spółkę z o.o., co do których zgromadzenie wspólników spółki z o.o. nie podjęło decyzji o ich podziale (tj. nie podjęło decyzji o ich wypłacie w formie dywidendy lub przekazaniu ich na kapitał rezerwowy) wykazuje wartość zerową.
Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. rozważa możliwość przekształcenia spółki z o.o. w osobową spółkę handlową. Na moment składania niniejszego wniosku udziałowcy spółki z o.o. nie podjęli jeszcze decyzji co do wyboru konkretnego typu spółki osobowej, co nie wpływa jednak na niniejszą analizę - spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową albo w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "Spółka osobowa").
W wyniku przekształcenia, Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki osobowej. Natomiast kapitały własne spółki z o.o. w wyniku przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej (w przypadku wyboru spółki komandytowo-akcyjnej wystąpi również kapitał zakładowy). Pozycja bilansu spółki z o.o. "zysk (strata) z lat ubiegłych" będzie miała na moment przekształcenia wartość zerową (po stronie pasywów spółki z o.o. nie będzie zysków, co do których nie nastąpił ich podział w formie wypłacenia dywidendy albo przekazania ich na kapitał rezerwowy).
Przedmiotem niniejszego zapytania jest opodatkowanie wyłącznie zysków netto osiągniętych przez spółkę z o.o. w poprzednich latach obrotowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości· niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym to przychodzie mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w spółce z o.o., o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Płatnikiem tego podatku jest, stosownie do art. 41 ust. 4c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia.
Zasadnicze znaczenie dla określenia skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową ma wykładnia pojęcia "zyski niepodzielone". Pojęcie zysków niepodzielonych nie posiada definicji na gruncie prawa podatkowego, nie występuje ono również w innych przepisach ustaw podatkowych (poza analogicznym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym, uzasadnione jest poszukiwanie znaczenia pojęcia "zysków niepodzielonych" na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości. Na podstawie art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Według art. 191 § 2 KSH, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 KSH.
Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Wnioskodawca wskazał, że każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku, na przykład w formie przekazania zysku na kapitał zapasowy lub pozostałe kapitały rezerwowe, wyklucza zastosowanie wskazanego przepisu ustawy nakazującego opodatkowanie zysków niepodzielnych. Na poparcie swego stanowiska powołał wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z 7 marca 2012r., sygn. II FSK 1671/10, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 931/10).
Minister Finansów w interpretacji z dnia "[...]" uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe
Wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ksh. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową, nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh).
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 Op, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.
Zdaniem organu analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 updf, zgodnie z którym jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 pk 8 updf. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Wskazał także, że art. 24 ust. 5 pkt 8 updf dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła wżycie 1 stycznia 2009 roku i ma zastosowanie do uzyskiwanych dochodów (poniesionej straty) od stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.
Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.
Pismem z dnia 16 lipca 2009 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10 sierpnia 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając:
- 1) naruszeniu przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 updf poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, iż zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowy i rezerwowy w spółce kapitałowej stanowi "zysk niepodzielony",
- 2) naruszenie przepisu art. 14 e § 1 w związku z art. 14 b i art. 121§ 1 Op poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 updf.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnosząc podobne argumenty, co we wniosku o wydanie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 j.t.) cytowanej dalej jako p.p.s.a.
Problematyka "niepodzielonego zysku" rozpatrywanego w różnych aspektach prawnych budził kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Budziła wątpliwości kwestia momentu opodatkowania przychodu w spółkach kapitałowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie dnia 16 stycznia 2012r. podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdził: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)" (ONSAiWSA 2012/3/35, POP 2012/2/167-1720). W wyroku z dnia 12 października 2012r., sygn. akt II FSK 381/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Powstanie obowiązku podatkowego wynika z przepisów prawa podatkowego.
Natomiast moment powstania zaś obowiązku podatkowego związany jest natomiast z zaistnieniem wymagalności świadczenia pieniężnego, wynikającego z przysługiwania akcji. Świadczenie pieniężne należne akcjonariuszowi, które jest związane z posiadaniem akcji, jest wymagalne według zasad określonych w przepisach kodeksu cywilnego i K.s.h".
Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku "niepodzielonego zysku", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 25 marca 2010r., Dz. U. nr 51, poz. 307, dalej zwaną updf). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 updf dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z redakcji tego przepisu wynika jednoznacznie, że te "niepodzielone zyski" stają się wymagalne na dzień przekształcenia.
Nie można zatem zgodzić się z poglądem Organu, że treść tego przepisu kreuje pojęcia niepodzielnego zysku. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem tego pojęcia. W konsekwencji WSA w Olsztynie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale NSA i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego że pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2000.94.1037, dalej zwany "K.s.h)". W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie sygn. II FSK 1863/10 dokonując wykładni pojęcia "niepodzielonego zysku" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odwołał się do stanowiska Naczelnego Sąd Administracyjny w wyrażonego w wyroku dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dotyczącego regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA wskazał, że pogląd ten odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z redakcji tego przepisu wynika jednoznacznie, że te "niepodzielone zyski" stają się wymagalne na dzień przekształcenia. Natomiast odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).
Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.
W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.
Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47). W art. 192 K.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.
Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.
Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.
W świetle powyższych rozważań uzasadniony jest zarzut skargi naruszeniu przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 updf poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, iż zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowy i rezerwowy w spółce kapitałowej stanowi "zysk niepodzielony". W związku z tym w sposób nieuprawniony Organ stwierdził, że Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.
Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu art. 14 e § 1 w związku z art. 14 b i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wydana interpretacja oparta jest na tle określonego stanu faktycznego, który został wskazany przez wnioskodawcę.
Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 p.ps.a Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, 205, 209 zaś o wstrzymaniu wykonania art.152 tej ustawy.