Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 804/20

Uzasadnienie

Skarga S. J. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za I-IV kwartał 2015 r. w łącznej wysokości 44.583 zł oraz kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2015 r. w wysokości 26.910 zł.

Z akt sprawy wynika, że strona w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, projektowych, sporządzania operatów środowiskowych, konsultacji projektowych, nadzoru inwestorskiego i handlu. Działalność strony była przedmiotem kontroli podatkowej NUS w zakresie podatku VAT za I-IV kwartał 2015 r., podczas której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku z faktur (wyszczególnionych na s. 3-4 decyzji NUS) wystawionych przez: Spółkę A (1 faktura), Podmiot A (1 faktura), Spółkę B (2 faktury) oraz Spółkę C (2 faktury). Uznano bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono ponadto, że za grudzień 2015 r. strona jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia na rzecz Spółki D faktury, która nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej transakcji.

Powyższe nieprawidłowości zostały również wskazane w protokole z badania ksiąg, zawartym w protokole kontroli podatkowej (nr kontroli "[...]"), doręczonym stronie w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."). W protokole tym NUS stwierdził, że zapisy dokonane w ewidencjach zakupu VAT za I-IV kwartał 2015 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za IV kwartał 2015 r. były prowadzone nierzetelnie. W związku z powyższym NUS, działając na podstawie art. 193 § 4 o.p., nie uznał ksiąg podatkowych za I-IV kwartał 2015 r. w części, w jakiej stwierdzone zostały opisane nieprawidłowości, za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Po zakończeniu kontroli podatkowej NUS wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą zobowiązanie oraz kwotę podatku do zapłaty w opisanej na wstępie wysokości.

W uzasadnieniu decyzji NUS ocenił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ani strona ani jej kontrahenci nie są w stanie udowodnić, że doszło do sprzedaży usług i towarów na podstawie zakwestionowanych faktur. Dlatego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT obciążył stronę obowiązkiem zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionej przez stronę, a zakwestionowanej przez NUS faktury dokumentującej sprzedaż na rzecz Spółki D. Ponadto NUS wyjaśnił, że nie zachodziła potrzeba badania dobrej wiary podatnika, gdyż wykazane w zakwestionowanych fakturach czynności w ogóle nie miały miejsca.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, 2/ przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 191, art. 193, art. 208 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i niemerytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjmowanie za podstawę wydania decyzji rozstrzygnięć innych organów podatkowych bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i bez poddawania tych rozstrzygnięć jakiejkolwiek merytorycznej ocenie.

W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu ocenił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko NUS, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, a zarówno sprzedawcy, jak i strona nie dysponowali towarami wskazanymi w fakturach. Podkreślił, że w toku postępowania strona wprawdzie składała zeznania, a także wyjaśnienia na piśmie, jednakże nie przedstawiła żadnych szczegółowych informacji w zakresie dokonywanych transakcji handlowych oraz współpracy z wskazanymi w fakturach kontrahentami, zasłaniając się niepamięcią.

W zakresie faktury wystawionej przez Spółkę A za wykonanie części ciepłociągu na terenie portu lotniczego "[...]", ujętej przez stronę w ewidencji zakupu VAT za marzec 2015 r., DIAS powołał się na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do maja 2015 r. Z ustaleń tych wynika, że Spółka nie świadczyła usług budowlanych, a przedmiotem jej działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa m.in. telefonów komórkowych, bursztynu, figur metalowych oraz organizacja imprez. W przedstawionej w toku kontroli dokumentacji źródłowej Spółka nie posiadała zakwestionowanej faktury wystawionej na rzecz strony, jak również nie ujęła tej faktury w rejestrze sprzedaży za marzec 2015 r. Próby przesłuchania przedstawicieli Spółki (następczyni prawnej Spółki, która wystawiła zakwestionowaną fakturę) celem uzyskania wyjaśnień odnośnie rzeczonej faktury, okazały się bezskuteczne.

Za znamienne DIAS uznał także brak pisemnej umowy na wykonanie zafakturowanej usługi przez Spółkę, wystawienie tej faktury przez Prezesa Spółki, z którym łączyła stronę dłuższa znajomość, a także brak wiedzy strony na temat prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, adresu siedziby Spółki, czy posiadanego zaplecza osobowego i magazynowego. W tych okolicznościach DIAS ocenił, że strona miała świadomość, że wystawiona przez Spółkę faktura nie potwierdza wykonania żadnych usług budowlanych, a ujęcie jej w ewidencji zakupów i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2015 r. było zamierzonym działaniem, mającym na celu nieuprawnione pomniejszenie podatku należnego. Przyjął przy tym, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony odnośnie dokonania korekty przyjętego do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez tą Spółkę po 180 dniach w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

Stwierdził bowiem, że skoro kwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji sprzedaży usługi, gdyż usługa ta nie została wykonana, to nie powstało prawo do odliczenia podatku, a zatem niezasadnie kwota wynikająca z tej faktury została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2015 r., a następnie skorygowana w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r. na podstawie ww. przepisu.

W zakresie faktury wystawionej przez Podmiot A, którą strona ujęła w ewidencji zakupu VAT za czerwiec 2015 r., a dokumentującej zakup dwóch skuterów wodnych oraz innych sprzętów wodnych wraz z akcesoriami, DIAS podkreślił, że w toku kontroli, pomimo licznych wezwań, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów lub dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste nabycie i posiadanie wskazanego w fakturze sprzętu, a także nie wykazała związku tego zakupu z prowadzoną działalnością. Odwołał się także do ustaleń NUS z innego postępowania kontrolnego - prowadzonego względem wystawcy tej faktury (Podmiot A), po przeprowadzeniu którego NUS wydał decyzję z "[...]" (decyzja ostateczna), w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku z faktury zakupu skuterów, wystawionej przez Spółkę B, a także stwierdził, że podatnik (Podmiot A) stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze sprzedaży skuterów na rzecz strony, gdyż transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca.

Natomiast odnośnie do dostawcy przedmiotowego sprzętu (Spółki B) na rzecz wystawcy zakwestionowanej faktury, DIAS powołał się na informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że podmiot ten nie zadeklarował sprzedaży sprzętu wodnego dla Podmiotu A i nie odprowadził należnego podatku VAT, a ponadto pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu - sprzedaży skuterów wodnych.

Ponadto DIAS wskazał, że strona nie potrafiła przedstawić okoliczności realizacji przedmiotowej transakcji, nie posiadała wiedzy na temat sprzedawcy sprzętu, konsekwentnie uniemożliwiała organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z oględzin sprzętu - przedłożyła jedynie zdjęcia bliżej nieokreślonego sprzętu w pokrowcach i osprzętu do skuterów (rękawic, kapoków, liny, butów, kasku, pianek itp.) bez podania, gdzie znajduje się ten sprzęt, a także nie wyjaśniając, jaki sprzęt znajduje się pod pokrowcami. DIAS ocenił, że w świetle dokonanych ustaleń, przedłożone przez stronę dokumenty, tj. polisy ubezpieczeniowe jachtów śródlądowych nie mogą być uznane za potwierdzające transakcję nabycia skuterów od Podmiotu A. Zauważył także, że strona nie uprawdopodobniła posiadania i wykorzystania ww. sprzętu w prowadzonej działalności. Stwierdził, że za konstatacją o braku transakcji sprzedaży skuterów na rzecz strony przemawiają także czynności kontrolne przeprowadzone u rzekomego dostawcy sprzętu Podmiotu A. W zakresie dwóch faktur wystawionych przez Spółkę B, które strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT za październik 2015 r., a dokumentujących zakup podbieracza do sieczkarni, DIAS odwołał się do informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że spółka ta nie wykazała i nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz strony, a ponadto pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż podbieracza do sieczkarni.

Zauważył, że prezes tej spółki, choć potwierdził sprzedaż na rzecz strony tego towaru, to jednak nie potrafił przedstawić żadnych okoliczności związanych z ww. transakcją (w tym z opłaceniem bądź nie faktur przez stronę), nie posiadał także nawet podstawowej wiedzy o funkcjonowaniu spółki, której jest prezesem. W tych okolicznościach DIAS ocenił, że prezes tej spółki był tzw. "słupem", czyli osobą wykorzystaną przez organizatorów oszustwa do reprezentowania fikcyjnego podmiotu, zarejestrowanego w celu wystawiania "pustych" faktur VAT. Ponadto DIAS wskazał, że także strona, choć potwierdziła faktyczną realizację transakcji zakupu podbieracza do sieczkarni, to nie posiadała elementarnej wiedzy w zakresie okoliczności jej realizacji.

DIAS podał także, że według przedłożonej dokumentacji, strona dokonała sprzedaży zakupionego od Spółki B podbieracza do sieczkami na rzecz Spółki D. Wskazał, że jak wynika z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, prezesem Spółki D jest ta sama osoba, która piastuje funkcję prezesa Spółki B (P. M.), a która także na temat funkcjonowania Spółki D nie ma nawet elementarnej wiedzy. Zrelacjonował, że z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Spółka D w dniu 20.10.2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, w związku z zaprzestaniem składania deklaracji i brakiem kontaktu z jej przedstawicielem. Dodał, że podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 15.11.2016 r., nie stwierdzono oznak funkcjonowania firmy w miejscu rejestracji siedziby (wirtualne biuro), a w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Spółka ta wykazała wartości nabycia towarów oraz kwoty podatku naliczonego w kwotach wyższych niż wynikają z wystawionej przez stronę faktury dot. sprzedaży podbieracza do sieczkarni.

Stwierdził, że całość ustaleń dotyczących funkcjonowania Spółki D, rzekomego nabywcy podbieracza do sieczkami na podstawie faktury sprzedaży wystawionej przez stronę, wskazuje, że jest to podmiot fikcyjny, zarejestrowany na tzw. "słupa", nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślił, że z całości ustaleń wynika bowiem, że spółka ta nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, nie dysponowała również zapleczem techniczno-organizacyjnym, a ponadto unika kontaktu z organami i nie przedkłada żądanej dokumentacji.

Zdaniem DIAS, o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT i wzajemnych powiązaniach zaangażowanych w transakcje podmiotów świadczą także m.in. zastosowane ceny urządzenia, wskazane na fakturach, wyższe tylko o 910 zł brutto od cen nabycia oraz sposób regulowania należności przez te podmioty. Podał przy tym, że z analizy wyciągów bankowych wynika, że przelewów bankowych na rzecz Spółki B dotyczących zakwestionowanych faktur strona dokonała po otrzymaniu na rachunek bankowy środków pieniężnych od Spółki D, natomiast środki otrzymane od Spółki D były księgowane na rachunku bankowym bezpośrednio przed przelewami dla Spółki B. W świetle powyższych okoliczności DIAS za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji zarówno co do pozbawienia strony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę B, jak i co do stwierdzenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, obowiązku strony do zapłaty podatku wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż podbieracza do sieczkarni na rzecz Spółki D. Przyjął bowiem, że całość ustaleń wskazuje, że nie doszło do zakupu urządzenia, zatem wystawiona faktura sprzedaży urządzenia, dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a kwestionowana faktura umożliwiła Spółce D skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

W zakresie dwóch faktur wystawionych przez Spółkę C, ujętych w ewidencji zakupu VAT za grudzień 2015 r., a dokumentujących zakup zespołu napędowego oraz wykonanie usługi transportowej silnika i wału napędowego ze sterem, DIAS odwołał się do informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że Spółka C została wykreślona w dniu 24.10.2016 r., z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT, już w 2016 r. nie funkcjonowała pod adresem wskazanym w dokumentacji rejestracyjnej, a próby uzyskania dokumentacji od tej spółki oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej firmie okazały się bezskuteczne wobec niepodejmowania korespondencji i śmierci prezesa spółki. DIAS wskazał ponadto na wyjaśnienia strony, która nie podała żadnych szczegółów transakcji, nie wie, ani kto dostarczył urządzenia, ani komu przekazała zapłatę w gotówce. Dodał, że podejmowane przez organ I instancji próby oględzin zakupionego zespołu napędowego oraz wału napędowego były bezskuteczne, gdyż strona odmawiała okazania sprzętu.

Przyjął, że dokonane ustalenia, w tym brak możliwości kontroli dostawcy, a także postawa strony, nie znającej zasadniczych danych na temat zawieranych transakcji i uniemożliwiającej oględziny rzekomo posiadanego sprzętu, jednoznacznie dowodzą, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. W tych okolicznościach uznał, że pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku z wystawionych przez tę spółkę faktur jest prawidłowe.

Końcowo DIAS stwierdził, że strona, biorąc udział w opisanych powyżej fikcyjnych transakcjach, świadomie uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wykorzystanie mechanizmu podatku VAT i skorzystanie z bezprawnego odliczenia. Podkreślił, że w sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowanym fakturom zakupu nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów, zatem w tym przypadku nie może być mowy o działaniu w dobrej wierze. Ocenił również, że strona – pomimo wskazywania w odwołaniu od decyzji NUS na naruszenia proceduralne - nie przedstawiła żadnych istotnych, merytorycznych argumentów, czy dowodów, potwierdzających, że kwestionowane faktury VAT wystawione w zakresie kupna-sprzedaży opisanych towarów, dokumentują rzetelne transakcje.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o umorzenie postępowania, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

1. - art 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, dokonaną na wadliwie ustalonym i niepełnym materiale dowodowym, skutkującą założeniem, że część transakcji dokonanych przez skarżącego opierała się na tzw. "pustych" fakturach; zakwestionowano także włączenie do akt sprawy dokumentów pochodzących od innych organów i przyjęcie zawartych w nich twierdzeń za własne, bez poddawania ich merytorycznej ocenie;
2. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niekompletne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;
3. - art. 193 § 1 o.p. poprzez pozbawienie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych bez uprzedniego stwierdzenia, w sposób uregulowany prawem, prowadzenia tych ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy;
4. - art. 208 § 1 o.p. poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego pomimo, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie zachodziły żadne podstawy do wszczęcia tego postępowania;
5. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą prawa unijnego oraz przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko DIAS, który uznał, że nieposiadanie przez Spółkę A w dokumentach źródłowych faktury za wykonanie części ciepłociągu na terenie portu lotniczego przemawia za fałszywą transakcją po stronie skarżącego. Wyjaśniono bowiem, że faktura ta dokumentowała zlecone kontrahentowi prace, które (ze względu na zmiany terminów żądania zapłaty) nie zostały wykonane, strony rozwiązały umowę, a skarżący skorygował w XII 2015 r. podatek naliczony wynikający z wskazywanej faktury (pomniejszył go o kwotę 11.500 zł) na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Podniesiono, że skarżący nie może odpowiadać za nierzetelnego kontrahenta, nie ma i nie miał wpływu na to, czy przechowuje on w dokumentach źródłowych przedmiotową fakturę. Wyrażono przy tym przypuszczenie, że brak tych dokumentów wynika prawdopodobnie z faktu, że Spółka odstąpiła od wykonania usługi. Zauważono także, że w objętym decyzją okresie nie była powszechna praktyka polegająca na wizycie w siedzibie kontrahenta i sprawdzeniu, czy dysponuje on powierzchnią magazynową pozwalającą przechowywać towar.

Za nieuprawnione uznano więc wymaganie przez organy podatkowe posiadania dowodów w zakresie takiej weryfikacji przy kontroli prowadzonej po kilku latach. Za wystarczające przy transakcjach łańcuchowych uznano natomiast sprawdzenie, czy dana firma widnieje w rejestrze i dopełni niezbędnych procedur nabywczych.

Za nieprawidłowe uznano także stanowisko DIAS zajęte względem pozostałych zakwestionowanych faktur. Jako niewłaściwe oceniono bowiem podejście DIAS, zgodnie z którym to skarżący ma sprawdzać cały łańcuch pochodzenia towaru. Za istotne w tej kwestii uznano jedynie to, że skarżący nabył skutery jako pierwszy właściciel, wprowadził je do środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności, ubezpieczał je, na co dowody znajdują się w aktach sprawy. Wskazano, że skarżący zapłacił za ten towar. Przyjęto przy tym, że skarżący nie miał obowiązku weryfikowania, czy sprzedający zapłacił za nie swojemu dostawcy. Dodano, że skarżący wykorzystywał skutery w celach marketingowych, co dokumentowały przedstawione przez niego zdjęcia z imprez. W tych okolicznościach za niewłaściwe uznano stanowisko DIAS, jakoby skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność istnienia skuterów, co miało być podstawą do stwierdzenia fikcyjności transakcji.

Ponadto oceniono, że decyzja wydana wskutek kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącego nie może mieć wpływu na decyzję podejmowaną w stosunku do skarżącego, gdyż ten nie miał możliwości składania wyjaśnień w tamtym postępowaniu. Jako naruszenie przepisów postępowania i rażące uchybienie rzetelności postępowania podatkowego zakwalifikowano także wyciąganie przez organy wniosków jedynie z przesłuchania świadków, którzy niewiele pamiętają, a pomijanie dokumentacji, która świadczy o rzeczywistych transakcjach. Za chybiony uznano także pogląd organów podatkowych, że ewentualna zapłata za towar gotówką naruszałaby zasady należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów.

Końcowo stwierdzono, że jeżeli istnieje możliwość nabycia oraz dalszego zbycia podbieraczy do sieczkarni, to fakt ten nie może budzić wątpliwości. Podniesiono, że swoboda kontraktowania dopuszcza takie konfiguracje pomiędzy podmiotami gospodarczymi, w których występuje pośrednik, rolą którego jest zapewnienie dostawy zamówionego urządzenia - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Uznano, że próby znalezienia logicznego lub ekonomicznego uzasadnienia nie miały większego znaczenia, albowiem była to decyzja biznesowa umawiających się stron. Wskazano także na uchybienia w postępowaniu wyjaśniającym związane z brakiem zeznań w sprawie niektórych kontrahentów skarżącego i pośrednika w transakcjach. Skonstatowano, że fakt posługiwania się "pustymi" fakturami zakupowymi przez dostawcę, nie oznacza automatycznie odmowy odliczenia VAT u nabywcy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, zgodnie z art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania, do dnia wyznaczonego posiedzenia niejawnego, pism procesowych w sprawie.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje okoliczność, czy zakwestionowane przez organy faktury (wyszczególnione na s. 3-4 decyzji NUS) wystawione na rzecz skarżącego przez: Spółkę A (1 faktura), Podmiot A (1 faktura), Spółkę B (2 faktury) oraz Spółkę C (2 faktury), dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tzw. "puste faktury"). Sporne pozostaje także, czy faktycznie zrealizowana została transakcja sprzedaży podbieracza do sieczkarni udokumentowana fakturą wystawioną przez skarżącego na rzecz Spółki D. Rozstrzygnięcie tych zagadnień ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Natomiast obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m. in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4.12.2020 r., I FSK 1129/20, LEX nr 3113847).

Natomiast stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym, a zarówno sprzedawcy, jak i skarżący nie dysponowali towarami wskazanymi w fakturach. Chybione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie przez organy podatkowe art 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Wymaga bowiem zauważenia, że poza fakturami VAT i dowodami zapłaty (wyciągi bankowe) wyłącznie na rzecz Spółki B, nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że faktury te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Okoliczności tej nie jest w stanie udowodnić także żadna ze stron tych transakcji. Co prawda skarżący, w toku postępowania podatkowego składał zeznania, a także wyjaśnienia na piśmie, jednakże nie przedstawił żadnych szczegółowych informacji w zakresie dokonywanych transakcji handlowych oraz współpracy z wskazanymi w fakturach kontrahentami, zasłaniając się niepamięcią.

Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących od innych organów podatkowych. Wymaga bowiem zauważenia, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 o.p., tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez organy ocena dokumentów pochodzących od innych organów podatkowych jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.

W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. sygn. C-189/19 (Glencore). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe sprostały powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, dokonały bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie faktury wystawionej przez Spółkę A za wykonanie części ciepłociągu na terenie portu lotniczego, ujętej przez skarżącego w ewidencji zakupu VAT za marzec 2015 r., DIAS powołał się na następujące ustalenia:

1. - kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce A przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do maja 2015 r., z których wynika, że Spółka nie świadczyła usług budowlanych, a przedmiotem jej działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa m.in. telefonów komórkowych, bursztynu, figur metalowych oraz organizacja imprez; w przedstawionej w toku kontroli dokumentacji źródłowej Spółka nie posiadała zakwestionowanej faktury wystawionej na rzecz strony, jak również nie ujęła tej faktury w rejestrze sprzedaży za marzec 2015 r.
2. - próby przesłuchania przedstawicieli Spółki (następczyni prawnej Spółki, która wystawiła zakwestionowaną fakturę) celem uzyskania wyjaśnień odnośnie rzeczonej faktury, które okazały się bezskuteczne;
3. - brak pisemnej umowy na wykonanie zafakturowanej usługi przez Spółkę,
4. - wystawienie tej faktury przez Prezesa Spółki, z którym łączyła skarżącego dłuższa znajomość,
5. - brak wiedzy skarżącego na temat prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, adresu siedziby Spółki, czy posiadanego zaplecza osobowego i magazynowego.

W świetle powyższych ustaleń i w ich całokształcie za prawidłową uznać należy ocenę DIAS, że skarżący miał świadomość, że wystawiona przez Spółkę faktura nie potwierdza wykonania żadnych usług budowlanych, a ujęcie jej w ewidencji zakupów i rozliczenie w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2015 r. było zamierzonym działaniem, mającym na celu nieuprawnione pomniejszenie podatku należnego. Nie niweczy prawidłowości tej oceny podnoszona przez skarżącego okoliczność dokonania korekty przyjętego do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez tą Spółkę po 180 dniach w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Jak trafnie stwierdził bowiem DIAS, skoro zakwestionowana faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji sprzedaży usługi, gdyż usługa ta nie została wykonana, to nie powstało prawo do odliczenia podatku, a zatem niezasadnie kwota wynikająca z tej faktury została uwzględniona w deklaracji VAT-7 za I kwartał 2015 r., a następnie skorygowana w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r. na podstawie ww. przepisu.

W kontekście podnoszonego natomiast przez skarżącego argumentu dotyczącego braku, w okresie objętym decyzją, powszechnej praktyki polegającej na wizycie w siedzibie kontrahenta i sprawdzeniu, czy dysponuje on powierzchnią magazynową pozwalającą przechowywać towar, wymaga zauważenia, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa, a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek podatnika wynika z cytowanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Poza tym, choć w świetle art. 187 § 1 o.p., to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku).

To skarżący winien zatem zaoferować organom podatkowym takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jego argumentów. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w kontrolowanej sprawie, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych szczegółowych informacji w zakresie dokonywanych transakcji handlowych oraz współpracy z wskazanymi w fakturach kontrahentami.

Odnośnie faktury wystawionej przez Podmiot A, którą skarżący ujął w ewidencji zakupu VAT za czerwiec 2015 r., a dokumentującej zakup dwóch skuterów wodnych oraz innych sprzętów wodnych wraz z akcesoriami, DIAS powołał się na następujące ustalenia:

1. - postępowania kontrolnego prowadzonego względem wystawcy tej faktury (Podmiot A), po przeprowadzeniu którego NUS wydał decyzję z "[...]" (decyzja ostateczna), w której zakwestionował prawo do odliczenia podatku z faktury zakupu skuterów, wystawionej przez Spółkę B, a także stwierdził, że podatnik (Podmiot A) stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze sprzedaży skuterów na rzecz skarżącego, gdyż transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca;
2. - informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że dostawca przedmiotowego sprzętu (Spółka B) nie zadeklarował sprzedaży sprzętu wodnego dla Podmiotu A i nie odprowadził należnego podatku VAT, a ponadto pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożył żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu - sprzedaży skuterów wodnych;
3. - strona nie potrafiła przedstawić okoliczności realizacji przedmiotowej transakcji, nie posiadała wiedzy na temat sprzedawcy sprzętu, konsekwentnie uniemożliwiała organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z oględzin sprzętu - przedłożyła jedynie zdjęcia bliżej nieokreślonego sprzętu w pokrowcach i osprzętu do skuterów (rękawic, kapoków, liny, butów, kasku, pianek itp.) bez podania, gdzie znajduje się ten sprzęt, a także nie wyjaśniając, jaki sprzęt znajduje się pod pokrowcami.

W świetle powyższych ustaleń i w ich całokształcie za prawidłową uznać należy ocenę DIAS, że skarżący nie uprawdopodobnił posiadania i wykorzystania ww. sprzętu w prowadzonej działalności, a w tym w celach marketingowych. Przedłożone przez skarżącego dokumenty, tj. polisy ubezpieczeniowe jachtów śródlądowych, czy też podniesione w skardze, wprowadzenie tego sprzętu do środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności, nie mogą być uznane za potwierdzające transakcję nabycia skuterów od Podmiotu A. Nieprawdziwe jest także twierdzenie zawarte w skardze, jakoby skarżący nabył przedmiotowe skutery jako pierwszy właściciel, gdyż w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u rzekomego dostawcy sprzętu Podmiotu A ujawniono, że podmiot ten odliczył podatek VAT z faktury zakupu tych skuterów wystawionej przez Spółkę B. Odnośnie dwóch faktur wystawionych przez Spółkę B, które skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT za październik 2015 r., a dokumentujących zakup podbieracza do sieczkarni, DIAS powołał się na następujące ustalenia:

1. - informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że spółka B nie wykazała i nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego, a ponadto pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zakup i sprzedaż podbieracza do sieczkarni;
2. - zeznania prezesa spółki B, który choć potwierdził sprzedaż na rzecz strony tego towaru, to jednak nie potrafił przedstawić żadnych okoliczności związanych z ww. transakcją (w tym z opłaceniem bądź nie faktur przez stronę), nie posiadał także nawet podstawowej wiedzy o funkcjonowaniu spółki, której jest prezesem
3. - strona, choć potwierdziła faktyczną realizację transakcji zakupu podbieracza do sieczkarni, to nie posiadała elementarnej wiedzy w zakresie okoliczności jej realizacji;
4. - z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że prezesem Spółki D, na rzecz której strona dokonała sprzedaży zakupionego od Spółki B podbieracza do sieczkami, jest ta sama osoba, która piastuje funkcję prezesa Spółki B (P. M.),
5. - brak elementarnej wiedzy prezesa Spółki D na temat funkcjonowania tej Spółki;
6. - z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że Spółka D w dniu 20.10.2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, w związku z zaprzestaniem składania deklaracji i brakiem kontaktu z jej przedstawicielem, zaś podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 15.11.2016 r., nie stwierdzono oznak funkcjonowania firmy w miejscu rejestracji siedziby (wirtualne biuro), a w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. Spółka ta wykazała wartości nabycia towarów oraz kwoty podatku naliczonego w kwotach wyższych niż wynikają z wystawionej przez stronę faktury dot. sprzedaży podbieracza do sieczkarni.
7. - zastosowane ceny urządzenia, wskazane na fakturach, wyższe tylko o 910 zł brutto od cen nabycia;
8. - z analizy wyciągów bankowych wynika, że przelewów bankowych na rzecz Spółki B dotyczących zakwestionowanych faktur strona dokonała po otrzymaniu na rachunek bankowy środków pieniężnych od Spółki D, natomiast środki otrzymane od Spółki D były księgowane na rachunku bankowym bezpośrednio przed przelewami dla Spółki B. W świetle powyższych ustaleń i w ich całokształcie za prawidłową uznać należy ocenę DIAS, że zarówno Spółka B, która wystawiła na rzecz skarżącego faktury dokumentujące zakup podbieracza do sieczkarni, jak i Spółka D, rzekomy nabywca podbieracza do sieczkami na podstawie faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącego, były podmiotami fikcyjnymi, nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, zarejestrowanymi na tzw. "słupa" w celu wystawiania "pustych" faktur VAT. Za konstatacją taką niewątpliwie przemawia posiadanie przez te Spółki jedynie wirtualnych biur, brak zaplecza techniczno-organizacyjnego, brak elementarnej wiedzy prezesa tych spółek o ich funkcjonowaniu, unikanie kontaktu z organami i nie przedkładanie żądanej dokumentacji. W tych okolicznościach faktury dokumentujące transakcje dokonywane z tymi spółkami nie mogły dotyczyć rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym podnoszone w skardze argumenty dotyczące swobody kontraktowania nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Wymaga przy tym zauważenia, że rozważania DIAS dotyczące ceny nabycia oraz sposobu regulowania należności przez ten podmioty miały na celu jedynie wzmocnienie tezy o fikcyjnym charakterze transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT i wzajemnych powiązaniach zaangażowanych w transakcje podmiotów.

W tych okolicznościach trafna jest ocena DIAS o prawidłowości stanowiska organu I instancji zarówno co do pozbawienia strony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, prawa do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę B, jak i co do stwierdzenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, obowiązku skarżącego do zapłaty podatku wykazanego w fakturze dokumentującej sprzedaż podbieracza do sieczkarni na rzecz Spółki D. Słusznie przyjął bowiem DIAS, że całość ustaleń wskazuje, że nie doszło do zakupu urządzenia, zatem wystawiona faktura sprzedaży urządzenia, dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a kwestionowana faktura umożliwiła Spółce D skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury.

Odnośnie dwóch faktur wystawionych przez Spółkę C, ujętych w ewidencji zakupu VAT za grudzień 2015 r., a dokumentujących zakup zespołu napędowego oraz wykonanie usługi transportowej silnika i wału napędowego ze sterem, DIAS powołał się na następujące ustalenia:

1. - informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z których wynika, że Spółka C została wykreślona w dniu 24.10.2016 r., z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT, już w 2016 r. nie funkcjonowała pod adresem wskazanym w dokumentacji rejestracyjnej, a próby uzyskania dokumentacji od tej spółki oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej firmie okazały się bezskuteczne wobec niepodejmowania korespondencji i śmierci prezesa spółki;
2. - wyjaśnienia strony, która nie podała żadnych szczegółów transakcji, nie wie, ani kto dostarczył urządzenia, ani komu przekazała zapłatę w gotówce.
3. - bezskuteczność podejmowanych przez organ I instancji prób oględzin zakupionego zespołu napędowego oraz wału napędowego, gdyż strona odmawiała okazania sprzętu.

W świetle powyższych ustaleń i w ich całokształcie za prawidłową uznać należy ocenę DIAS, że udokumentowana w fakturach transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca. Za konstatacją taką przemawia brak możliwości kontroli dostawcy, a także postawa strony, nie znającej zasadniczych danych na temat zawieranych transakcji i uniemożliwiającej oględziny rzekomo posiadanego sprzętu.

W kontrolowanej sprawie nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak pisemnej umowy, a także brak inicjatywy skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazują, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie (zob. wyrok NSA z 10 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 844/17, CBOSA). Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów skarżącego było zatem zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania, to jest art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 193 § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. Jak już bowiem podano, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ dokonał całościowej oceny materiału dowodowego, a wywody w tym zakresie są kompletne i wbrew twierdzeniom skarżącego nie wykazują wewnętrznej sprzeczności. W kontrolowanej sprawie nie zaistniały także przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania. Natomiast pozbawienie szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości nastąpiło w sposób uregulowany prawem. Powyższe nieprawidłowości zostały bowiem wskazane w protokole z badania ksiąg, zawartym w protokole kontroli podatkowej (nr kontroli "[...]"), doręczonym stronie w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."). W protokole tym NUS stwierdził, że zapisy dokonane w ewidencjach zakupu VAT za I-IV kwartał 2015 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za IV kwartał 2015 r. były prowadzone nierzetelnie.

W związku z powyższym NUS, działając na podstawie art. 193 § 4 o.p., nie uznał ksiąg podatkowych za I-IV kwartał 2015 r. w części, w jakiej stwierdzone zostały opisane nieprawidłowości, za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Takie działanie NUS jest zgodne z art. 290 § 5 o.p., w świetle którego, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.)., orzeczono jak w sentencji.