Uzasadnienie
I SA/ OL 816/14
Decyzją z "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005; określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, czerwiec, lipiec i wrzesień 2005r. w określonych kwotach i utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005r. w określonych kwotach.
Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. Przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie była hurtowa i detaliczna sprzedaż oleju napędowego oraz olejów opałowych. Pismem z 27 marca 2008 r. Spółka poinformowała organ podatkowy, że przekształciła się i następcą prawnym A. Spółka z o.o. z siedzibą w O. została B. z siedzibą w P. W okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej i z tego powodu dokonano szczegółowej analizy dowodów sprzedaży. Część z przedstawionych oświadczeń nie spełniała w chwili sprzedaży wszystkich wymogów określonych przepisami prawa, brakowało w nich umieszczenia numerów NIP, PESEL, adresów zamieszkania nabywcy, rodzaju urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia oświadczenia, miejsca w którym znajdują się urządzenia grzewcze jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy.
Ustalenia te dały podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. Organ prowadził szczegółowe postępowanie dowodowe sprawdzając poszczególne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Spółka uzupełniała dowody m.in. przekazała Naczelnikowi Urzędu Celnego elektroniczną wersję bazy klientów Spółki z 2005r. zawierające dane personalne indywidualnych nabywców wraz z numerami telefonów klientów.
Na podstawie art.188 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia "[...]". włączono jako dowód do postępowania podatkowego materiały otrzymane od Prokuratora Prokuratury Okręgowej zgromadzone w śledztwie w sprawie "[...]".
Na podstawie analizy wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o ilość oleju opałowego sprzedanego na podstawie dokumentów handlowych, do których dołączone były oświadczenia zakwestionowane, zawierające niepotwierdzone dane nabywców. Za sprzedaż na cele inne niż opałowe uznano sprzedaż dokonaną wg. oświadczeń złożonych niezgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów rozporządzeń, w których nabywcy nie istnieli (fikcyjne dane) bądź nabywcy nie potwierdzili faktu zakupu oleju w ilościach wyszczególnionych na oświadczeniach. W przypadku oświadczeń potwierdzonych przez nabywców lub gdy dane te zostały potwierdzone w toku wykonywanych czynności okoliczności te uwzględniono na korzyść Spółki. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. w określonych kwotach.
Decyzję tę zaskarżyła Spółka na skutek czego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ze wskazaniem okoliczności istotnych przy ponownej ocenie zebranych dowodów w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że występujące w sprawie niejasności oraz wady decyzji, nie mogą zostać przez niego usunięte bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i dlatego koniecznym było uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, z uwagi na posiadanie dostatecznego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem organu ustalone okoliczności wskazywały jednoznacznie, że strona nie dopełniła spoczywających na niej obowiązków, a wręcz obowiązki te zlekceważyła.
Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję domagając się przeprowadzenia dowodów prowadzących do ustalenia osób zamawiających olej opałowy. Domagała się ustalenia danych osobowy abonentów numerów telefonów z których dokonywane były zamówienia, przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wymienionych jako abonenci telefonów, z których dokonywano zamówień oleju opałowego, przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa na okoliczności autentyczności kwestionowanych przez organ podpisów osób zamawiających olej opałowy. Zgłoszono również zarzut konieczności zbadania zawartości siarki w oleju opałowym.
Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, zaś "[...]" wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Na skutek skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011r. (I SA.OL 180/11) uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu oraz nakazał rozpoznać sprawę ponownie po prawidłowym rozpoznaniu wniosków dowodowych zgodnie z wymogami prawa procesowego i materialnego.
Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2003r. (I GSK 1225/11) oddalił skargę i wskazał, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wskazań sądu I instancji z uwzględnieniem orzecznictwa NSA.
Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie odwoławcze. Na skutek skargi Spółki wyrokiem z 26 marca 2014r. (I SA/OL 149/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni pogląd zawarty w uchwale NSA z 3 grudnia 2012r. (FPS 1/12) oraz wyda rozstrzygnięcie oceniając legalność i zasadność decyzji.
W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną decyzję.
Skargę na powyższą decyzje złożyła Spółka B. z siedzibą w P. zazucając naruszenie art.121 § 1,122, 180 §1,187 § 1,188,191 Ordynacji podatkowej oraz art.153 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie art.233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art.70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym naruszeniu art.153 p.p.s.a.; naruszenie przepisów prawa materialnego § 3 ust.3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005r.; naruszenie art.70 § 1 w związku z art.208 § 1 oraz art.233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. W oparciu o te zarzuty spółka żądała uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w uchwale składu 7 sędziów z 3 grudnia 2012r. (FPS 1/12) organ winien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji jako naruszającą prawo i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej żądał oddalenia skargi jako niezasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje
Skargę należało uznać za zasadną.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się ustalenia czy możliwe jest prowadzenie postępowania w sprawie podatkowej, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania.
Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale całej izby NSA z dnia 29 września 2014r. w sprawie II FPS 4/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowań zawartych w przepisach art. 269 §1 p.p.s.a. Zgodnie, z którymi to przepisami jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Artykuł ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała NSA wykazuje rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 §12 p.p.s.a.). Ustanowiona w art.269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. (postanowienie NSA z 10 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 824/10).
W świetle tej zasady uchwała całej izby NSA w istocie dotyczy nie tylko danej sprawy ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona bowiem sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale NSA przepis prawa (podobnie wyrok NSA z 16 października 2013 sygn. akt II FSK 2758/11).
Zgodnie z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem lat 5,licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 o.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.
Z całą stanowczością podkreślić należy że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest między stronami, że upłynął termin przedawnienia oraz fakt, że skarżąca uiściła należny podatek.
Uchwałą całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. w sprawie II FPS 4/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art.70 §1 i art.208 § 1 oraz art.233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu uchwały, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy wyprowadzić wniosek, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które prowadzić będzie do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych.
Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy uznać należy za niedopuszczalne. Podkreślono także, że zasady te należy uwzględniać przy wykładni przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym oraz określających dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogiem przyjmowania znaczenia przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją.
Dokonując analizy i interpretacji przepisów art. 59 §1 pkt 9; 70 §1;79 §2 i 208 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż art. 208 § 1 O.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałaby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną.
Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli bowiem upływ terminu przedawnienia stanowiłby negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 O.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 O.p.). Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy powinien określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ może orzekać o do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną.
Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy nawet obniżenie zobowiązania podatkowego (przykładowo w wyniku uznania, że podatnik błędnie zakwalifikował przychód jako otrzymany w danym roku podatkowym zamiast w roku po nim następującym) powoduje, iż deklaracje za kolejne lata podatkowe mogą być zakwestionowane, a podatnik zmuszony będzie do zapłaty za kolejne lata wyższego podatku i odsetek za zwłokę.
Odwołując się więc do powyższej uchwały mającej rozstrzygające znaczenie dla podjęcia prawidłowej decyzji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu, jak również fakt, iż bezspornie zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego za rok 2005 uległo przedawnieniu i w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jak i drugoinstncyjnej było już zobowiązaniem przedawnionym.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust.1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31, poz.153). Na zasądzona kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (26.415 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (7.200 zł), oraz opłata skarbowa (17 zł).