Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 873/09

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia "[...]", Nr "[...]" i Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalające L.P. i M.B.P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. w wysokości 127.385,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że w dniu 8 listopada 2005r. została wszczęta wobec M.B.P. i L.P. kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem z dnia "[...]" Z protokołu kontroli wynika, że nie stwierdzono nieprawidłowości w księgach podatkowych prowadzonych w roku 2000 przez podatników. Przychody podatników w roku 2000 wyniosły 224.402,60 zł, a koszty – 423.589,87 zł.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne, zakończone wynikiem kontroli z dnia

"[...]", nie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok i wykazało u podatników brak pokrycia poniesionych w roku 2000 wydatków przychodami już opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania oraz posiadanymi przedtem zasobami majątkowymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia "[...]", ustalił każdemu z podatników zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok w wysokości 127.385,00 zł. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ uznał, że podatnicy na dzień 1 stycznia 2000r. nie mogli znajdować się w posiadaniu środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzednich, które pochodziłyby z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów lub z darowizn otrzymanych w dolarach od rodziny ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Zdaniem organu, podatnicy musieli przeznaczyć otrzymane od rodziny w latach 1997-1999 dolary amerykańskie w całości na bieżące potrzeby.

Z kolei posiadanie przez podatników 40.000 USD w domu w gotówce jest niewiarygodne, gdyż z materiału dowodowego wynika, że mieli oni tendencję do gromadzenia środków pieniężnych na rachunkach bankowych. W ocenie organu, podatnicy nie mogli także otrzymać depozytu w wysokości 150.000 zł od T.G. – matki M.B.P. Bowiem dochody T. i E.G. nie pozwalały na zgromadzenie przez T. G. środków pieniężnych w takiej wysokości, a podatnicy nie przedstawili dowodów uprawdopodabniających otrzymanie tego depozytu.

Organ I instancji ustalił, że przychody podatników osiągnięte w 2000 roku i środki posiadane na dzień 1 stycznia 2000r. wyniosły łącznie 496.951,02zł (w tym środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości 68.455,91zł i w domu w gotówce z tytułu sprzedaży samochodu Ford "[...]" w wysokości 10.000,00 zł), ogółem poniesione wydatki i wartość zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2000r. mienia – 836.645,69 zł (w tym założone w 2000r. lokaty terminowe na rachunku bankowym w kwocie: 56.448,77zł, 180.000zł, 150.000zł). Organ dokonał podziału osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków przez podatników po połowie dla każdego z nich, gdyż pozostawali we wspólności majątkowej i nie stwierdzono posiadania przez małżonków majątku odrębnego. Zatem dochód przypadający na każdego z podatników, nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 169.847,00 zł, a zryczałtowany podatek – 127.385,00 zł.

Od powyższych decyzji podatnicy wnieśli odwołanie domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania. Zdaniem podatników, w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że podatnicy ponieśli w 2000r. wydatki w łącznej wysokości 402.768,45 zł. Natomiast wysokość uzyskanych przychodów w 2000r. wyniosła 53.241,15 zł. Zatem wydatki poniesione przez podatników w 2000r. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 349.527,30 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organy podatkowe ustalają jedynie nadwyżkę sumy poniesionych w danym roku wydatków nad łączną kwotę osiągniętych w tym roku i w latach poprzednich przychodów oraz zgromadzonego mienia. Opodatkowanie opiera się w tym przypadku na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, gdy podatnik nie wskazał w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków. Jeśli zatem w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie przez podatnika wydatków w wysokości znacznie przekraczającej osiągnięte przychody, to na podatniku ciąży wykazanie, że zostały one sfinansowane ze źródeł przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albo z posiadanych zasobów.

Dokonując ustaleń, czy podatnicy uzyskali w 2000 roku dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, do analizy zostały przyjęte kwoty, którymi podatnicy mogli dysponować po poniesieniu kosztów związanych z działalnością gospodarczą i dochód netto z wynagrodzenia oraz zasiłków.

Zdaniem organu, T. G. nie mogła w roku 2000 przekazać podatnikom depozytu w kwocie 150.000,00 zł, dlatego ta kwota nie została uwzględniona w ich dochodach. Z zeznań T. G., złożonych przed amerykańską administracją podatkową, wynika, że pożyczone córce M.B.P. pieniądze, córka wybrała z jej konta bankowego w Polsce, na które wpływają środki z emerytury. Ponieważ organ chciał ustalić, czy środki zgromadzone na koncie pochodziły wyłącznie z emerytury, zwrócił się z zapytaniem do M.B. P. W piśmie z dnia 21 sierpnia 2009r. pełnomocnik M.B. P. stwierdził, że T. G. nie posiadała na koncie w banku kwoty 150.000,00 zł, natomiast depozyt został przekazany do "ręki" (k. 951, t. V akt administracyjnych). W świetle takich oczywistych sprzeczności pomiędzy zeznaniami T. G. i uzyskaną informacją, organ nie uznał za uprawdopodobnione, że M.B. P. otrzymała przedmiotowy depozyt.

Ponadto organ wyjaśnił, że w analizie dochodów i wydatków podatników uwzględniono wydatki na budowę domu wynikające z zeznań podatkowych. Z powodu braku dokumentacji związanej ze sprzedażą lub zakupem niektórych samochodów przez podatników do analizy zostały przyjęte dostępne dane o ich wartościach rynkowych uzyskane z urzędu skarbowego (k. 935-944 i 964, t. V akt administracyjnych). Dotyczyło to samochodu marki Volkswagen "[...]" i Pontiac "[...]".

Organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji, do szacunkowego wyliczenia możliwych do poniesienia przez rodzinę podatników wydatków przyjął dane statystyczne bez uwzględnienia wyszczególnionych wydatków na napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, żywienie w zakładach gastronomicznych oraz stołówkach i bufetach pracowniczych, turystykę i wypoczynek, a także na oświatę i wychowanie do momentu osiągnięcia przez jedno dziecko wieku szkolnego w roku 1989 (dane statystyczne k. 764-773, t. V akt administracyjnych). Przyjęta metoda obliczeń pozwoliła ustali statystyczne wydatki na wyżywienie i utrzymanie rodziny podatników poniesione w latach 1982-1999. Za 2000r. przyjęto wydatki wykazane w oświadczeniu podatników. Ponadto organ II instancji uwzględnił, że podatnicy od maja 1982r. byli 3-osobową rodziną, a od 3 stycznia 1996r. 4-osobową rodziną.

Organ II instancji podniósł, że w postępowaniu uzupełniającym został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na ustalenie dochodów od 1982r. dla obojga małżonków, dla oszacowania dochodu uzyskanego w roku 1994 przez

M.B. P. oraz w latach 1994-1995 przez L. P. z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem przyjęto maksymalne wskaźniki rentowności przypadające na dany rok.

Zestawienie dochodów i wydatków podatników w latach 1982-2000 organ przedstawił w decyzji w trzech tabelach, z których wynika, że podatnicy mogli na koniec 1998r. dysponować kwotą 30.802,19 zł. Organ nie zgodził się z twierdzeniem

M.B. P., że część otrzymanej darowizny od siostry M.Ś. w latach 1997-1999 w dolarach amerykańskich spożytkowano na życie i utrzymanie samochodu, zaś pozostałą przewalutowano w 2000r. i założono lokaty. Bowiem zestawienie przychodów i wydatków w tabeli nr 2 wskazuje, że darowizny otrzymane w dolarach amerykańskich musiały zostać wydatkowane do końca 1999r., gdyż wystąpił niedobór dochodów. Zatem na koniec 1999r. podatnikom nie mogły pozostać żadne oszczędności, które mogliby przechowywać w domu. Bowiem poniesione przez podatników wydatki przewyższały osiągnięte dochody o kwotę 19.276,67 zł.

Według organu odwoławczego wydatki poniesione przez podatników w 2000r. w kwocie 402.768,45 zł (tabela nr 3) nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 349.527,30 zł (wydatki 2000r. w kwocie 402.768,45 – dochody 2000r. w kwocie 53.241,15 zł). Na każdego z podatników przypada połowa tej kwoty, tj. 174.763,65 zł, a zatem zobowiązanie podatkowe powinno zostać ustalone każdemu z podatników w wysokości 131.073,00 zł. Biorąc jednak pod uwagę zasadę z art. 234 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że z zestawienia oraz dowodów zebranych w postępowaniu wynika, że na dzień 31 grudnia 2000r. podatnikom na rachunku bankowym pozostała kwota oszczędności w wysokości 349.032,51 zł.

Organ nie podzielił stanowiska skarżących, że M.B. P. uzyskała dochody z pracy w Stanach Zjednoczonych Ameryki, czego dowodem miałby być książeczka oszczędnościowa założona w walucie amerykańskiej. Fakt posiadania przez podatnika oszczędności nie stanowi dowodu na to, że środki te pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów. Samo powoływanie się na okoliczność wykonywania pacy zarobkowej za granicą nie uprawdopodabnia bowiem, że uzyskane dochody mają swoje źródło w przychodach ujawnionych.

Na powyższe decyzje podatnicy wnieśli skargi domagając się ich uchylenia oraz poprzedzających je decyzji. W skargach został zawarty także wniosek o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonych decyzji oraz o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodu uzupełniającego z zaświadczenia Burmistrza N. na okoliczność pobierania przez L.P. w latach 1994-1998 diety z tytułu pełnienia funkcji radnego Rady Miejskiej w N. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

1. 1. przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., polegające na braku zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, tj. zaniechanie zebrania materiału dowodowego dotyczącego dochodu osiągniętego przez skarżących z tytułu sprzedaży w 1996 roku samochodu marki Volkwagen "[...]" oraz dochodu osiągniętego przez L.P. z tytułu pełnienia w latach 1994 - 1998 funkcji radnego Rady Miejskiej w N.;
2. 2. przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dotyczącą:
3. - twierdzeń T.G., i dowolnym uznaniu, że T.G. nie przekazała M.B.P. kwoty 150.000 złotych, w sytuacji gdy przeczą temu zeznania stron, zeznania świadka M.Ś. i dokumenty w postaci oświadczenia T.G. z 2000 roku oraz informacja o udzielonej L.P. pożyczce w kwocie 200.000 złotych w 2005 roku;
4. - dowolnym i jednostronnym uznaniu, że skarżący nie mogli posiadać oraz przechowywać w domu oszczędności w dolarach amerykańskich pochodzących głównie z darowizn otrzymanych od M. Ś.j;
5. - dowolnym i błędnym ustaleniu rzeczywistej wartości samochodów Volkswagen "[...]" i Pontiac "[...]";
6. 3. przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p. przez pominięcie wniosku dowodowego stron dotyczącego bezpośredniego przesłuchania świadka T.G. na okoliczność udzielenia stronom depozytu w kwocie 150.000 złotych w 2000 roku, z zapewnieniem wnioskującym udziału w przedmiotowej czynności;
7. 4. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie zbierania, analizy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji czego poczynił błędne i nieprawdziwe ustalenia faktyczne. Zgodnie bowiem z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ jest zobowiązany do podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co łączy się z obowiązkiem zebrania i ocenienia kompletnego materiału dowodowego. Dopiero na tej podstawie może czynić ustalenia faktyczne, co do których stosuje się normy prawa materialnego.

Zdaniem skarżących, organ nie uczynił żadnych starań w celu ustalenia jaki osiągnęli dochód w związku ze sprzedażą samochodu Volkswagen "[...]" w 1996r. Okoliczność ta została przez organ pominięta, chociaż miała istotne znaczenie dla ustalenia stanu majątkowego skarżących w 2000 roku.

Skarżący nie zgodzili się również z ustaleniami organu dotyczącymi wartości samochodów VW "[...]" i Pontiac "[...]". Przyjęte dane nie uwzględniają bowiem faktycznej wartości wskazanych samochodów, gdyż nie ustalono np. wyposażenia samochodów, rodzaju tapicerki, zamontowanych systemów i innych okoliczności mających wpływ na ich prawdziwą wycenę.

Ponadto organ szacując dochody stron, nie uwzględnił, że w latach 1994 - 1998 L.P. pełnił funkcję Radnego Miejskiego w N. i z tego tytułu otrzymywał dietę. Dochód z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a skarżący nie został wezwany do złożenia wyjaśnień na temat osiąganych dochodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem skarżących, organ również w sposób dowolny ocenił twierdzenia

T. G. złożone przed amerykańską administracją podatkową. Z oświadczenia T. G. z dnia 21 kwietnia 2000r. wynika, że przekazała ona M.B. P. 150.000,00 zł, która wpłaciła je na konto bankowe. Okoliczność tą potwierdzają zeznania świadków oraz przedłożone dokumenty. T. G. nigdy nie kwestionowała przekazania 150.000,00 zł. Organ opierając się na treści oświadczenia złożonego przez amerykańską administrację podatkową, nie podjął żadnych prób wyjaśnienia i pomimo jasnego stanowiska w tej kwestii stron, nie uznał twierdzeń stron i innych przedłożonych dowodów za wiarygodne. Według informacji amerykańskiej administracji podatkowej, T.G. miała zeznać, że pożyczone pieniądze zostały wybrane z jej konta bankowego w Polsce. W celu przeprowadzenia postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. i usunięcia wątpliwości co do znaczenia wypowiedzi T. G. oraz zapewnienia konfrontacji stanowisk stron biorących udział w przekazaniu i otrzymaniu depozytu w kwocie 150.000,00 zł w 2000r., organ powinien był przeprowadzić dowód z zeznań świadka na podstawie art. 190 O.p. Tymczasem organ, bez powiadomienia skarżących o dacie przesłuchania świadka przez amerykańską administrację podatkową i bez stworzenia skarżącym możliwości udziału w tym przesłuchaniu, w sposób dowolny dokonał oceny i wyciągnął wnioski z wypowiedzi T. G. złożonej przed amerykańską administracją podatkową.

Brak jest również wskazania kto i kiedy dokonał tłumaczenia uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej informacji, dotyczącej T.G. i M. Ś. W tej sytuacji nie ma gwarancji, iż już na etapie przesłuchania doszło do nieporozumienia lub też na skutek tłumaczenia pewne fakty zostały źle zrozumiane i przekształcone.

Za dowolne skarżący uznali ustalenia organu dotyczące posiadanych przez nich oszczędności na koniec 1999r. Zdaniem organu, skarżący nie posiadali żadnych oszczędności na koniec tego roku. Tymczasem skarżąca podała, że część pieniędzy była wydatkowana na bieżące potrzeby, a ponadto posiadała ona książeczkę oszczędnościową, na której były zgromadzone środki w walucie amerykańskiej.

Skarżący za naruszające art. 191 O.p. uznali twierdzenie organu o braku wiarygodności posiadania przez podatników 40.000 USD w domu w gotówce, gdyż mieli oni tendencję do gromadzenia środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Tymczasem w latach 90-tych przechowywanie obcej waluty w domu było na porządku dziennym, gdyż w tamtym okresie rósł kurs dolara.

Zdaniem skarżących w następstwie wadliwie ustalonego stanu faktycznego prawy organ bezpodstawnie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Odnośnie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji podniesiono, że natychmiastowe ich wykonanie spowoduje dla skarżących trudne do odwrócenia skutki. Skarżąca obecnie osiąga dochód w kwocie 1.126,00 zł brutto z tytułu zatrudnienia w firmie handlowo-usługowej w G. oraz dochód 242,49 zł netto z tytułu zatrudnienia na ¼ etatu w biurze nieruchomości w O. Skarżąca mieszka w G., sama ponosi koszty swojego utrzymania – opłaty za prąd, telefon, czynsz i inne opłaty administracyjne wynoszą około 800,00 zł miesięcznie. Skarżąca ponosi również koszty związane z leczeniem – średnio około 300,00 zł miesięcznie. Natychmiastowe wykonanie zaskarżonej decyzji, a zatem obowiązek zapłacenia kwoty 127.385 złotych zdecydowanie wykracza poza możliwości skarżącej i spowoduje jej olbrzymie zadłużenie oraz przerwę w niezbędnym leczeniu.

Z kolei wyegzekwowanie tej kwoty od skarżącego w stopniu wysoce prawdopodobnym skutkowałoby koniecznością likwidacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która stanowi źródło jego utrzymania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Ponadto organ wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. i ustanowiona w celu jej realizacji reguła postępowania z art. 187 § 1 O.p. zostają ograniczone. Jednak organ odwoławczy zrobił wszystko, aby zebrać jak najszerszy materiał dowodowy i dokonać rzetelnych ustaleń. Organ odwoławczy dwukrotnie zlecał organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego oraz sam uzupełniał materiał dowodowy.

Organ odwoławczy stwierdził także, że nie zaniechał zebrania materiału dowodowego dotyczącego dochodu ze sprzedaży samochodu marki Volkswagen "[...]" oraz dochodów otrzymywanych z tytułu pełnienia funkcji radnego przez skarżącego w latach 1994-1998. Ponieważ materiał zebrany przez organ I instancji nie zawierał informacji dotyczących ceny za jaką został sprzedany przedmiotowy samochód, organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji dotyczącej wartości rynkowej tego pojazdu ze stycznia 1996r. Organ przyznał, że dochód ze sprzedaży tego samochodu nie został zamieszczony w tabeli nr 1 zaskarżonych decyzji, ale nie było to działanie zamierzone. Fakt ten jednak pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego podatnikom. Organ bowiem powinien był przyjąć do dochodu w 1996r. wartość 18.750 zł, gdyż pojazd został złożony z nadwozia i innych części wyprodukowanych w 1988r.

Po uwzględnieniu tej kwoty i przedstawieniu wyliczeń za kolejne lata, organ wskazał, że suma dochodów w 2000r. zostałaby ustalona na kwotę 60.511,57 zł. Różnica pomiędzy osiągniętymi w 2000r. i latach poprzednich dochodami oraz zgromadzonym mieniem a wydatkami poniesionymi w roku 2000 wyniosłaby 342.256,88 zł. Zatem na każdego z podatników przypadłaby kwota 171.128,44 zł, a zobowiązanie wyniosłoby 128.346,33 zł, a zatem byłoby większe niż ustalił organ I instancji.

Odnośnie nieuwzględnienia dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1994-1998 z tytułu pełnienia funkcji radnego organ wyjaśnił, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazywali na uzyskiwanie takich dochodów. Okoliczność ta została podniesiona dopiero w skardze.

Ponadto organ wyjaśnił, że T. G. przebywa w Stanach Zjednoczonych, a zatem organ nie miał możliwości zastosowania Ordynacji podatkowej i umożliwienia stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka. Zastosowanie miały postanowienia art. 23 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, a także art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Przesłuchanie T. G. odbyło się zgodnie z prawem i kwestionowanie tego dowodu jest nieuprawnione. Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. Skarżąca w odwołaniu złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. G. i dowód ten został przeprowadzony.

Organ stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 191 O.p., gdyż nie kwestionował możliwości posiadania i przechowywania w domu podatników oszczędności w dolarach amerykańskich. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytoczył jedynie argumenty organu I instancji, natomiast sam ocenił tą okoliczność na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. Sąd zarządził połączenie obu spraw, ze skarg M.B.P. i L.P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Z treści wniesionych skarg wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Konsekwencją naruszeń prawa procesowego, jest według skarżących, błędna wykładnia i subsumcja art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy powinny, na podstawie art. 187 § 1 o.p., w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art. 191 o.p. dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie przez podatnika wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Brzmienie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że prawidłowo prowadzone postępowanie powinno zmierzać do ustalenia w roku objętym postępowaniem:

1. 1) wartości posiadanego przez podatnika mienia na początku roku podatkowego,
2. 2) kwoty opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w roku podatkowym,
3. 3) kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym,
4. 4) wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia.

Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest zatem stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te miały pokrycie w ujawnionym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. To strona ma obowiązek wskazania dowodów dla stwierdzenia faktów, z których wywodzi skutki prawne.

Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w prowadzonym postępowaniu, ale podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, Lex nr 26669). Organy podatkowe w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r., II FSK 121/07, Lex nr 372644).Jeżeli zatem podatnik powołuje się na okoliczność, że zwiększone wydatki w roku podatkowym zostały pokryte ze zgromadzonych przez niego na przestrzeni ostatnich kilku lat zasobów majątkowych - to musi wykazać się, że tymi zasobami faktycznie dysponował w roku podatkowym w którym poniósł wydatki. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków.

Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zakresie i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Z ustaleń organu wynika, że skarżący ponieśli w 2000r. wydatki w łącznej wysokości 402.768,45 zł. Natomiast wysokość uzyskanych przychodów w 2000r. wyniosła 53.241,15 zł. Zestawienie tych dwóch wartości: wydatków i przychodów wskazuje, że wydatki w 2000r. przekroczyły we wskazanym roku przychód o kwotę 349.527,30 zł. W ocenie Sądu, skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazali, że posiadali określone oszczędności (na które się powoływali) i, że to z tych oszczędności sfinansowali wydatki poniesione w 2000r.

I tak, wbrew twierdzeniom skarżącym nie zostało wykazane, że skarżąca w 2000r. otrzymała od swojej matki depozyt w wysokości 150.000,00 zł. Z zeznań matki skarżącej złożonych przed amerykańską administracją podatkową wynika, że 150.000,00 zł skarżąca wypłaciła z konta, na które wpływa emerytura matki (k. 913, t. V akt administracyjnych). Po wezwaniu skarżącej przez organ do przedłożenia dowodów na to, że jej matka posiadała na swoim koncie kwotę 150.000,00 zł, pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 21 sierpnia 2009r. wyjaśnił, że matka skarżącej nie posiadała na koncie w banku kwoty 150.000,00 zł przekazanej jako depozyt córce. Depozyt nie został przekazany przelewem, lecz do "ręki" (k. 951, t. V akt administracyjnych).

Biorąc pod uwagę sprzeczność w zeznaniach matki skarżącej i wyjaśnieniach złożonych przez pełnomocnika skarżącej, nie można uznać za uprawdopodobnione, że skarżąca otrzymała w 2000r. przedmiotowy depozyt. W związku z tym nie mógł on być źródłem pokrycia wydatków w 2000 r. Umowa przechowania jest umową realną, dla której zawarcia konieczne jest złożenie odpowiednich oświadczeń woli i wydanie rzeczy przechowawcy (wyrok SN 2007.02.07, LEX nr 274193). W razie oddania na przechowanie pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w zasadzie dochodzi do skutku umowa przechowania (art. 835-844 k.c.). Jednakże gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub z okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, zostaje zawarta umowa depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.). Stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać wspomnianymi pieniędzmi lub rzeczami może wynikać z umowy, tzn. - z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.).

Gdy zaś możność rozporządzenia pieniędzmi lub rzeczami nie wynika nawet z oświadczeń woli złożonych w sposób dorozumiany, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności (wyrok SN z dnia 16 grudnia 1974 r., I CR 737/74). A zatem złożenie oświadczenie woli o zawarciu umowy przechowania pieniędzy nie oznacza, że pieniądze zostały wydane przechowawcy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził faktu wydania pieniędzy na przechowanie. W związku z tym ten "depozyt" nie mógł być źródłem pokrycia wydatkow w 2000 r. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 21 sierpnia 2009r. stwierdził także, że w kwocie pożyczki w wysokości 200.000,00 zł udzielonej skarżącemu w 2005r. przez matkę skarżącej mieściła się kwota przekazanego depozytu w wysokości 150.000,00 zł. Umowa pożyczki została wykazana w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji. Fakt zawarcia umowy pożyczki w 2005r. w niczym nie zmienia oceny, że skarżący nie udowodnili faktu otrzymania depozytu w 2000r.

Zgodnie z art. 720 § 1 kc "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego, dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy.

Odnosząc się do dochodów mających pochodzić z pracy w Stanach Zjednoczonych należy stwierdzić, że skarżąca dostarczyła dowody (w postaci kserokopii paszportu i książeczki oszczędnościowej) pozwalające jedynie na ustalenie, że w latach 1992-1996 przebywała w Stanach Zjednoczonych. Skarżąca nie wykazała natomiast ile zarobiła w tym czasie i czy zarobione pieniądze były opodatkowane w Stanach Zjednoczonych. Stosownie do postanowień umowy z dnia 8 października 1974r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976r., nr 31, poz. 178) skarżąca mogła zapłacić podatek od zarobków osiąganych w USA, tam lub w Polsce (art. 16 umowy). W sytuacji zapłacenia podatku w USA, zgodnie z art. 20 umowy, skarżąca miała prawo do zaliczenia na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w USA.

Jeżeli zatem podatek nie został rozliczony za granicą, to należało zapłacić podatek w kraju. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m.in. stosunek pracy. Jednak skarżąca przychodów z pracy w USA nie opodatkowała również w Polsce. Tymczasem wydatki ponoszone w danym roku podatkowym mogą być pokrywane z wynagrodzenia za pracę otrzymanego w innym kraju, jednak przychód z tego tytułu musi być opodatkowany lub wolny od podatku. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Strona skarżąca w toku postępowania wskazała również, że wydatki poniesione w 2000r. były finansowane z darowizn otrzymanych od siostry w latach 1997-1999 udzielanych w dolarach amerykańskich. Skarżąca podnosiła, że otrzymała od siostry łącznie 50.000,00 dolarów amerykańskich, pieniądze te były przywożone przez skarżącą, jej męża oraz teściową siostry. Część pieniędzy miała zostać wydana na bieżące potrzeby i utrzymanie samochodu, natomiast pozostała, tj. około 40 000,00 dolarów przechowywana w domu, a następnie przewalutowana w 2000r. i umieszczona na lokacie. Jednakże z zestawienia dokonanego przez organ odwoławczy, tabela nr 2 w decyzjach, wynika, że darowizny otrzymane od siostry musiały zostać wydatkowane do końca 1999r., gdyż wystąpił niedobór dochodów na kwotę 19.276,67 zł. Zatem na koniec 1999r. skarżącym nie mogły pozostać żadne oszczędności, które mogliby przechowywać w domu, a następnie przewalutować w 2000r.

Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżąca otrzymała od swej siostry M. Ś. w latach 1997-1999 50.000 dolarów. Dokonując weryfikacji materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że te środki pieniężne zostały w całości przeznaczone na bieżące potrzeby. Z wyliczeń organu I instancji (str. 32 -33 decyzji ad. organu I instancji) wynikało, że podatnicy w tych latach ponieśli wydatki nie uwzględnione w zeznaniach podatkowych – na łączną kwotę 297.981,08 zł, natomiast suma dochodów za te lata kształtowała się na poziomie 111.298,36 zł. W związku z tym organy podatkowe miały prawo odmówić wiary skarżącym, że nie mogli oni przechowywać do 2000r. 40.000 dolarów pochodzących z lat wcześniejszych.

Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że skarżący nie wykazali faktu przewalutowania w 2000r. 40.000 dolarów amerykańskich na złote polskie. Nie przedstawili oni żadnego dowodu, że wymienili posiadane dolary na złote polskie. W związku z tym należy również uznać, że ich twierdzenia o pokryciu wydatkow w 2000r. z tego źródła są gołosłowne. W związku z tym organy podatkowe miały prawo tym twierdzeniom odmówić wiarygodności.

Odnośnie zarzutu braku ustalenia przez organ wysokości dochodu skarżących w związku ze sprzedażą samochodu Volkswagen "[...]" w 1996r. należy wskazać, że organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji dotyczącej wartości rynkowej tego pojazdu. Materiał zebrany przez organ I instancji nie zawierał bowiem informacji dotyczących ceny za jaką został sprzedany przedmiotowy samochód. Dochód ze sprzedaży tego samochodu, w ustalonej przez organ wysokości 18.750 zł, nie został zaliczony do dochodu w 1996r., jak wskazuje organ odwoławczy niezamierzenie. Fakt ten jednak pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego skarżącym. Nie oznacza to bowiem, że tę kwotę skarżący przechowywali od 1996r. do 2000r. poza systemem bankowym.

Ponadto różnica pomiędzy osiągniętymi w 2000r. i latach poprzednich dochodami oraz zgromadzonym mieniem a wydatkami poniesionymi w roku 2000 wyniosłaby 342.256,88 zł. Zatem na każdego z podatników przypadłaby kwota 171.128,44 zł, a zobowiązanie wyniosłoby 128.346,33 zł, a zatem byłoby większe niż ustalił organ I instancji. Należy również zwrócić uwagę na to, że skarżący posiadali na koniec 1999r. oszczędności na rachunkach bankowych. Natomiast skarżąca w 2000r. dokonała wpłat na rachunek w banku "[...]" kwot:180.000zł; 56.448,77 zł i 150.000 zł. I te wydatki związane z założeniem tych lokat nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochód ze sprzedaży tego samochodu, w ustalonej przez organ wysokości 18.750 zł nie stanowił źródła pokrycia wydatków w 2000r. Ta kwota została wydatkowana w latach wcześniejszych. A zatem ten fakt nie miał wpływu na rozliczenie podatku w 2000r.

Skarżący nie zgodzili się również z ustaleniami organu dotyczącymi wartości samochodów VW "[...]" i Pontiac "[...]". Należy wyjaśnić, że ponieważ organ odwoławczy nie dysponował informacji dotyczącymi ceny za jaką zostały sprzedane przedmiotowe samochody, to zasadnie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłanie informacji dotyczących wartości rynkowych tych samochodów i na ich podstawie określił skarżącym dochód ze sprzedaży samochodów.

Za niezasadny został uznany zarzut dotyczący nieuwzględnienia dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1994-1998 z tytułu pełnienia funkcji radnego. Skarżący dopiero we wniesionej skardze podnieśli tą okoliczność, natomiast w toku postępowania podatkowego nie wskazywali na uzyskiwanie tego typu dochodów. Tymczasem w sprawach dotyczących dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu to podatnik, w trosce o ochronę własnego interesu, powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając odpowiednią dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r., II FSK 121/07, Lex nr 372644). Skarżący jednak nie podnieśli tej kwestii w toku postępowania.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p. przez pominięcie wniosku dowodowego stron dotyczącego bezpośredniego przesłuchania matki skarżącej na okoliczność udzielenia stronom depozytu w kwocie 150.000 złotych w 2000 roku, z zapewnieniem wnioskującym udziału w przedmiotowej czynności. Należy zwrócić uwagę, że matka skarżącej obecnie przebywa w Stanach Zjednoczonych. W odwołaniu został złożony wniosek o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania. Aby uzyskać informacje o udzielonym depozycie w wysokości 150.000,00 zł, organ, na podstawie art. 23 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zwrócił się do amerykańskiej administracji podatkowej o przesłuchanie matki skarżącej w ramach pomocy prawnej. Przesłuchanie odbyło się zatem zgodnie z prawem i tym samym nie można uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p.

Tym samym Sąd nie stwierdził, aby organ w toku postępowania naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Sądu, ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznać należy za poprawne. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ uwzględnił znaczenie i wartość poszczególnych dowodów. Ustalenie okoliczności faktycznych zostało dokonane z zachowaniem norm prawa procesowego oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Do ustalonego przez organ stanu faktycznego prawidłowo zastosowano normę prawną wynikającą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez skarżących w 2000r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny, a także szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 o.p. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odnośnie złożonego wniosku o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodu uzupełniającego z zaświadczenia Burmistrza N. na okoliczność pobierania przez skarżącego w latach 1994-1998 diety z tytułu pełnienia funkcji radnego należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dale p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest jednak ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Powołany przepis nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza. Powyższe dowody powinny być przedstawione przez stronę w toku postępowania administracyjnego. Sąd nie rozstrzyga ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie kontroluje decyzje administracyjne pod kątem ich zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009r., I OSK 1869/07, Lex nr 478284). Ponieważ złożony wniosek dowodowy miał na celu jedynie weryfikację stanu faktycznego ustalonego przez organy zgodnie z regułami procedury, nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.