Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 11/21

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. B. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], którą organ ten po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z dnia [...], odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., którą określono w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 22.122,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 68.146,00 zł:

1. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.]- utrzymał w mocy decyzję I instancji;
2. – działając na podstawie art. 238 § 1 w związku z art. 234 § 1 i art: 237 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2020r., poz. 256) [dalej: K.p.a.] - uznał za zasadną skargę podatnika w części dotyczącej zaniedbania, nienależytego wykonania zadań, naruszenia praworządności i interesów podatnika, natomiast za niezasadną w części dotyczącej przewlekłego załatwienia sprawy wymiarowej opisanej w odwołaniu.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 listopada 2015 r. i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 22.122,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 68.146,00 zł.

Decyzja ta została doręczona za pośrednictwem portalu e-PUAP A. T. w dniu 30 stycznia 2020 r.

Skarżący pismem z dnia 16 marca 2020 r. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Według strony, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podatnik wniósł także o rozważenie możliwości wstrzymania z urzędu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez tamtejszy organ, a dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. określonej w ww. decyzji, z uwagi na to, iż przedmiotowa decyzja nie została mu doręczona. Podatnik wskazał, iż z początkiem października 2019 r., w trybie art. 138e O.p. jako pełnomocnika ustanowił A. T., przy czym pełnomocnictwo to nie było udzielone do doręczeń w sprawie decyzji wymiarowej, lecz do reprezentowania go w zakresie zapoznania z materiałem dowodowym, składania wniosków dowodowych w postępowaniach związanych z podatkiem VAT za miesiąc listopad 2015 r.

Po rozpoznaniu wniosku podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. działający jako organ I instancji - wydał decyzję z dnia [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazał, iż ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie została skutecznie doręczona stronie. Doręczenie to zostało dokonane osobie nieuprawnionej do jej odbioru, zatem nie weszła ona do obrotu prawnego. Jak ustalono, zakres pełnomocnictwa udzielonego A. T. nie obejmował możliwości doręczenia mu decyzji organu I instancji, w związku z tym nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, z którego upływem ustawodawca wiąże uzyskanie przez decyzję przymiotu ostateczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może być prowadzone tylko w stosunku do aktu administracyjnego istniejącego w obrocie prawnym. W związku z czym skierowany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, która w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, obligował organ I instancji do podjęcia decyzji o odmowie wszczęcia postępowania prowadzonego na podstawie art. 247 § 1 O.p.

Ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] została sprostowana postanowieniem z dnia [...].

Po rozpatrzeniu odwołania strony, które zawierało także skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie z dnia [...].

W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów art. 247 § 1, art. 128, art. 249 § 1 O.p.

Wyjaśnił, że warunkiem koniecznym do stwierdzenia nieważności decyzji jest zakończenie postępowania decyzją ostateczną. W związku z powyższym, nie można stwierdzić nieważności decyzji, która nie jest ostateczna.

Określone w art. 249 § 1 O.p. negatywne przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie są jedynymi, na co wskazuje użyty w treści art. 249 § 1 zwrot "w szczególności". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.11.2009 r., sygn. akt II FSK 922/08, zauważył, że powołany przepis stanowi także podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w przypadku, gdy decyzja nie ma przymiotu ostateczności.

Organ wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego, w dniu 2 października 2019 r., skarżący na podstawie art. 138a w powiązaniu z art. 138e O.p., udzielił doradcy podatkowemu A. T., pełnomocnictwa cyt.: "do reprezentowania mnie w zakresie zapoznania z materiałem dowodowym, składania wniosków dowodowych w postępowaniach związanych z podatkiem od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. Adresem do doręczeń jest siedziba wskazanego pełnomocnika, tj. ul. [...], [...], zaś adresem elektronicznym: /[...]/skrytka".,

Jak wskazuje treść pełnomocnictwa, co potwierdził także podatnik we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], pełnomocnictwo dla A. T. nie obejmowało odbioru decyzji wymiarowej.

Wobec powyższego – w ocenie organu - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku VAT za miesiąc listopad 2015 r. została przesłana osobie nieuprawnionej do jej odbioru, tj. A. T. - pełnomocnikowi strony ustanowionemu jedynie w zakresie zapoznawania się z materiałem dowodowym oraz wnoszenia wniosków dowodowych w postępowaniach związanych z podatkiem od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r.

W związku z tym organ przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nie została skutecznie doręczona stronie, przez co nie weszła do obrotu prawnego i jako taka nie wiąże ani strony, ani organu. Stanowisko takie potwierdza uchwała składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00.

Tym samym, z uwagi na doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej, ww. decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego. W związku z tym nie było przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż w obrocie prawnym nie istniało rozstrzygnięcie, w stosunku do którego można by prowadzić takie postępowanie.

Z tego względu zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Niezależnie od powyższego należy organ zwrócił uwagę na okoliczność znaną mu z urzędu oraz potwierdzoną w piśmie NUS w K. z dnia 14.09.2020 r. doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w dniu 2.09.2020 r. Okoliczność ta nie wpływa jednak na zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że nie ma wątpliwości, iż decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się podatnik, w dalszym ciągu nie ma przymiotu ostateczności, bowiem do Dyrektora Izby Skarbowej w O. w dniu 25.09.2020 r. wpłynęło odwołanie od tej decyzji. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być prowadzone tylko w stosunku do decyzji ostatecznej.

Nawiązując do zarzutu, że zaskarżona decyzja odnosiła się do sprawy o innej sygnaturze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że doszło do zaistnienia oczywistej omyłki pisarskiej. Wydając decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. - działający jako organ I instancji - jako początek numeru decyzji podlegającej weryfikacji, zamiast cyfr "[...]", stanowiących oznaczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., który wydał decyzję, omyłkowo wskazał cyfry "[...]" - oznaczające inny organ podatkowy. Zostało to sprostowane postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...]. Nie ma wątpliwości, że rozpatrywany był wniosek podatnika, o czym świadczy oznaczenie adresata, organu I instancji, data i dalsza część numeru decyzji, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył, jak również wskazanie, że odnosi się ona do podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Wbrew twierdzeniom podatnika, nie jest konieczne powoływanie szczegółowo całej sentencji decyzji, bowiem wystarczy, by było wskazane, jakiego zobowiązania sprawa dotyczy (wskazanie podatku i okresu), co w powiązaniu z datą wydania decyzji i adresatem pozwała na identyfikację aktu.

Odnosząc się do zarzutów skargi na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., Dyrektor Izby wskazał, iż ze sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. biorąc pod uwagę treść ww. pełnomocnictwa udzielonego przez stronę A. T., stwierdził, że ma ono charakter pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń. Mając zatem na uwadze zakres udzielonego przez stronę pełnomocnictwa szczególnego tamtejszy organ podatkowy uznał, że adres do doręczeń wskazany w piśmie jest pełnomocnictwem do doręczeń również w sprawie wymiarowej. Na podstawie UPD (Urzędowe Poświadczenie Odbioru), wygenerowanego z systemu e-PUAP decyzję uznano za doręczoną pełnomocnikowi z dniem 30.01.2020 r. Dlatego organ podatkowy I instancji nie informował podatnika o tym, iż termin załatwienia sprawy nie zostanie dotrzymany.

W dniu 21.02.2020 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległy podatek VAT za listopad 2015 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w A. W wyniku podjętych czynności nie wyegzekwowano żadnych kwot. Dopiero po zapoznaniu się z odmiennym stanowiskiem w tym zakresie, przyjętym w decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], dnia 28.07.2020 r. wycofano zajęcie rachunku oraz wycofano tytuł wykonawczy. Natomiast w dniu 2.09.2020 r. doręczono stronie decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. skarga podatnika na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. jest zasadna w części dotyczącej zaniedbania, nienależytego wykonania zadań, naruszenia praworządności i interesów podatnika, natomiast niezasadna w części dotyczącej przewlekłego załatwienia sprawy wymiarowej opisanej w odwołaniu.

Według Dyrektora Izby treść pełnomocnictwa udzielonego przez stronę A. T. wskazywała na ograniczony zakres umocowania, a przynajmniej powinna wzbudzić wątpliwości organu, co do możliwości działania w sprawie w nieograniczonym zakresie. Takie zaś wątpliwości należało wyjaśnić z udziałem mocodawcy. Tego obowiązku organ nie dopełnił, a w konsekwencji pozbawił podatnika przysługujących mu praw i naraził na negatywne konsekwencje w postaci przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dla oceny zasadności skargi podatnika w tym zakresie nie ma przy tym znaczenia brak świadomości organu, co do nieprawidłowego doręczenia decyzji i podjęcie post factum czynności zaradczych, w postaci wycofania tytułu wykonawczego.

Dyrektor Izby nie stwierdził przewlekłości w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że przewlekłość postępowania odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania. Postępowaniem prowadzonym przewlekle jest postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny.

Dyrektor Izby w tym względzie zauważył, że podatnik nie wniósł wprawdzie ponaglenia w trybie K.p.a., ale w treści odwołania, a następnie pisma uzupełniającego z dnia 20.08.2020 r., wniósł, jak napisał: "z ostrożności procesowej", na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p., ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wskazując, iż skoro decyzja nie została wydana i wprowadzona do obrotu, to organ podatkowy pozostawał w bezczynności trwającej 7 miesięcy.

Ponaglenie to zostało uznane za nieuzasadnione, postanowieniem DIAS w O. z dnia [...], a argumentacja zawarta w uzasadnieniu tego postanowienia jest aktualna, z tym, że prawidłowo wydana w dniu [...], decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., która zakończyła postępowanie prowadzone przez ten organ w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., została prawidłowo doręczona stronie w dniu 2 września 2020 r.

We wniesionej skardze podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 124, i art. 187 O.p. i wniósł o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] oraz nakazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w O. rozpatrzenie sprawy co do meritum oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] w przedmiocie:

1. – odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., którą określono w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 22.122,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 68.146,00 zł;
2. – uznania za zasadną skargę podatnika w części dotyczącej zaniedbania, nienależytego wykonania zadań, naruszenia praworządności i interesów podatnika, natomiast za niezasadną w części dotyczącej przewlekłego załatwienia sprawy wymiarowej opisanej w odwołaniu.

Ze stanu sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie podatnika w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 listopada 2015 r. i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...] określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 22.122,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 68.146,00 zł.

W trakcie postępowania podatkowego, w dniu 2.10.2019 r., skarżący na podstawie art. 138a w powiązaniu z art. 138e O.p., udzielił doradcy podatkowemu A. T., pełnomocnictwa "do reprezentowania mnie w zakresie zapoznania z materiałem dowodowym, składania wniosków dowodowych w postępowaniach związanych z podatkiem od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. Adresem do doręczeń jest siedziba wskazanego pełnomocnika, tj. ul.[...], [...], zaś adresem elektronicznym: [...]". Pełnomocnictwo dla A. T. nie obejmowało odbioru decyzji wymiarowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., biorąc pod uwagę treść ww. pełnomocnictwa udzielonego przez stronę A. T., stwierdził, że ma ono charakter pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń. Mając zatem na uwadze zakres udzielonego przez stronę pełnomocnictwa szczególnego, tamtejszy organ podatkowy uznał, że adres do doręczeń wskazany w piśmie jest pełnomocnictwem do doręczeń również w sprawie wymiarowej. Na podstawie UPD (Urzędowe Poświadczenie Odbioru), wygenerowanego z systemu e-PUAP decyzję uznano za doręczoną pełnomocnikowi z dniem 30.01.2020 r.

W dniu 21.02.2020 r., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległy podatek VAT za listopad 2015 r., dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w A. W wyniku podjętych czynności nie wyegzekwowano żadnych kwot.

Po zapoznaniu się ze stanowiskiem przyjętym w decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], z którego wynikało, że pełnomocnictwo dla A. T. nie obejmowało odbioru decyzji wymiarowej, w dniu 28.07.2020 r. wycofano zajęcie rachunku oraz wycofano tytuł wykonawczy.

Natomiast w dniu 2.09.2020 r. doręczono stronie decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

Do Dyrektora Izby Skarbowej w O. w dniu 25.09.2020 r. wpłynęło odwołanie skarżącego od decyzji doręczonej w dniu 2.09.2020 r.

Na tle powyższych okoliczności organ uznał, że w sprawie brak podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 22.122,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 68.146,00 zł, która została doręczona w dniu 30.01.2020 r. osobie nieuprawnionej do jej odbioru, zatem nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie organu, skoro skierowany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, dotyczył decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, to zasadne było wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko organu.

W pierwszej kolejności omówić należy materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią przepisu art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2. 2) została wydana bez podstawy prawnej;
3. 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4. 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5. 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6. 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7. 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8. 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Stosownie do art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

1. 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub
2. 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Na tle powyższych regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepis art. 249 1 O.p. bez wątpliwości wymienia tylko przykładowo sytuacje, w których należy odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu wydanie takiej decyzji w każdym przypadku, w którym wszczęcie postępowania w tym przedmiocie nie jest dopuszczalne (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 29.10.2020 r., sygn. akt I SA/Op 227/20 dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Celem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami szczególnie istotnymi, kwalifikowanymi, tkwiącymi w samej decyzji. Postępowanie to dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a więc korzystających z przymiotu trwałości. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja wadliwa zostaje usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc co oznacza, że stwierdzenie nieważności wywołuje skutki od momentu wydania decyzji, pozbawia więc tę decyzję od początku domniemania legalności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05). Stwierdzenie nieważności jest zatem trybem nadzwyczajnym, mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, które istnieją, wywołują skutki prawne i korzystają z przymiotu ważności i trwałości (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 476/10).

Sąd w pełni podziela stanowisko NSA, zawarte w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 476/10, w którym podkreślono, że we wskazanym wyżej przepisie nie wymieniono wprawdzie wprost takiej podstawy odmowy wszczęcia postępowania, jednak użycie w przepisie zwrotu "w szczególności" jest jednoznaczne z zawarciem w nim katalogu przypadków odmowy, który jest katalogiem otwartym. Ustawodawca ograniczył się do wskazania przykładowych elementów, które składają się na ten katalog (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

Takim przypadkiem uzasadniającym odmowę wszczęcia postępowania jest występująca w badanej sprawie sytuacja, w której nie było przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż w obrocie prawnym nie istniało rozstrzygnięcie, w stosunku do którego można by prowadzić takie postępowanie.

Podkreślić należy, że z istoty postępowania o stwierdzenie nieważności wynika, że nie może ono dotyczyć decyzji, które nie wywołują żadnych skutków prawnych, bo w dacie złożenia wniosku nie istnieją w obrocie prawnym. W przypadku złożenia żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności takiej domniemanej decyzji, organ winien w związku z tym odmówić jego wszczęcia, z uwagi na brak przedmiotu tego postępowania (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16.09.2020 r., sygn. akt I SA/Lu 110/20).

Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację zaprezentowaną w ww. orzecznictwie sądowym.

Sąd w pełni akceptuje także stanowisko organu, że doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej do jej odbioru, oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego.

W tym zakresie Sąd podziela argumentację zaprezentowaną w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.09.2017 r., sygn. akt I GSK 1309/15.

W omawianym aspekcie wskazać zatem należy, że w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powinno nastąpić zgodnie z regułami określonymi w art. 144-154c O.p., gdyż tylko w takim przypadku będzie ono skuteczne - decyzja zostanie wprowadzona do obrotu prawnego (art. 212 O.p.).

Wyłącznie doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę w art. 144-154c O.p. winno skutkować wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji. Tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową.

Przywołując istotne dla rozstrzygnięcia sprawy orzecznictwo wypada w pierwszej kolejności zauważyć uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 10/00 z aprobującymi glosami A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, przywoływaną w aktualnym orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3337/16, LEX nr 2251836), z której uzasadnienia wynika, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. (...) Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany, oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Bez tego przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymagania formalne), ale niedoręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, ponieważ nie wiąże ani organu, ani strony (por. uchwałę NSA z 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56, OSP 2002/12/154, M.Podat. 2001/2/2, a także wyrok NSA z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3335/16, LEX nr 2251834, wyrok NSA z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3336/16, LEX nr 2251835).

W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego.

Decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, nie można skutecznie zaskarżyć w postępowaniu podatkowym i poddać merytorycznej ocenie w toku kontroli instancyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 926 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 871, jak również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3336/16, LEX nr 2251835, z 3 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1439/14, z 4 grudnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 1309/14, z 3 lipca 2015 r. o sygn. akt I FSK 441/15, z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 543/12).

Bezsprzecznie egzystencja prawna decyzji, postanowienia rozpoczyna się w chwili ich doręczenia przynajmniej jednej ze stron danego postępowania administracyjnego, a jedynie nieprawidłowe doręczenie jest równoznaczne z ich nieistnieniem w obrocie prawnym (por. wyroki NSA: z 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt II OSK 1650/06, LEX nr 456865; z 23 stycznia 2009 r. o sygn. akt I OSK 1467/08, LEX nr 1381151; z 19 maja 2006 r. o sygn. akt I OSK 1176/05, LEX nr 236587).

Sąd podkreśla, że w cytowanym postanowieniu NSA z dnia 21.09.2017 r., sygn. akt I GSK 1309/15 uznano, że doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej do jej odbioru (w badanej przez NSA sprawie pełnomocnikowi, któremu odwołano pełnomocnictwo) powoduje, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego.

Podobna sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie, gdzie decyzję doręczono pełnomocnikowi, który nie był umocowany do odbioru decyzji wymiarowej.

W konsekwencji decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, nie można wzruszyć w żadnym z trybów postępowania podatkowego, w tym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności.

W związku z powyższym, Sąd uznał zaskarżoną decyzją za zgodną z prawem, albowiem organ podatkowy prawidłowo uznał, że na podstawie art. 249 § 1 O.p. należało wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania.

Wskazać należy, że prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie podważa argumentacja skarżącego związana z tym, iż wadliwe doręczenie decyzji spowodowało w konsekwencji bezpodstawne wszczęcie egzekucji administracyjnej.

Podatnik w skardze odwołuje się do faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wadliwie doręczył decyzje osobie nieuprawnionej, a następnie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zaległy podatek VAT za listopad 2015 r. i dokonania zajęcia rachunku bankowego podatnika (przy czym nie wyegzekwowano żadnych kwot), a dopiero po powzięciu informacji, iż decyzja została doręczona osobie nieuprawnionej i nie weszła do obrotu prawnego, wierzyciel wycofał tytuł wykonawczy i wycofano zajęcie rachunku.

Taka okoliczność nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że decyzja weszła do obrotu prawnego i można ją wzruszyć w trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Jak już wyjaśniono powyżej, z przepisów O.p., a zwłaszcza art. 212 O.p. wynika, że dopiero prawidłowe doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego warunkuje wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego (art. 212 O.p.).

Sąd jeszcze raz podkreśla, że ww. okoliczność nie może prowadzić do ignorowania wiążących zarówno organy podatkowe jak i Sąd przepisów O.p., które jednoznacznie wskazują, że decyzja musi zostać prawidłowo doręczona aby weszła do obrotu prawnego. Doręczenie decyzji A. T. w dniu 30 stycznia 2020 r. jako osobie nieuprawnionej, było oczywiście wadliwe a tym samym decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego.

Podatnik odwołuje się także do postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, gdzie wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] jest ostateczna.

Zauważyć jednak należy, że okoliczność nieprawidłowego doręczenia została ujawniona w czasie późniejszym, tj. w decyzji z dnia [...]., a zatem po wydaniu postanowienia z dnia [...]. Tym samym treść ww. postanowienia również nie ma wpływu na wynik badanej sprawy.

Wyjaśnić tu należy, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność, że decyzja w dniu 30.01.2020 r. została doręczona osobie nieuprawnionej do jej odbioru (czego podatnik nie kwestionuje). Fakt wadliwego doręczenia powoduje, ze decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a to z kolei wyklucza wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności.

Z zaskarżonej decyzji wynika również, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] została doręczona skarżącemu w dniu 2.09.2020 r. a w dniu 25.09.2020 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w O. wpłynęło odwołanie od tej decyzji.

Sąd podziela stanowisko organu, że ww. okoliczność nie wpływa jednak na przedmiotową sprawę z uwagi na to, że nie ma wątpliwości, iż decyzja z dnia [...] w dalszym ciągu nie ma przymiotu ostateczności. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być prowadzone tylko w stosunku do decyzji ostatecznej.

Podobnie wpływu na wynik przedmiotowej sprawy nie mogą mieć zastrzeżenia podatnika co do prawidłowości doręczenia mu decyzji wymiarowej w dniu 2.09.2020 r.

Zarzut ten nie odnosi się do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Jak trafnie wskazał organ kwestia ta może zostać oceniona we właściwym postępowaniu odwoławczym, a ewentualnie w dalszej kolejności – w postępowaniu sądowym.

Sąd nie podziela również podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 200 O.p., poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi postanowienia do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Z akt sprawy bowiem wynika, że skarżący ustanowił pełnomocnika w postępowaniu wymiarowym, natomiast w przedmiotowej sprawie, tj. prowadzonej w trybie nadzwyczajnym, pełnomocnictwo nie zostało złożone, przez co nie można mówić o pominięciu pełnomocnika w zakresie art. 200 O.p., gdyż nie był on ustanowiony.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z powyższym Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

1. - ---------------------- 2