Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 30 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K. D. - dalej: "strona", "skarżący" lub "wnioskodawca", utrzymał w mocy postanowienie z 22 grudnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 4).
Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że w związku ze złożonym przez stronę wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, organ wezwał skarżącego o uzupełnienie braków formalnych wniosku. Strona odpowiedziała na powyższe wezwanie, jednak w ocenie organu, skarżący nie uzupełnił wszystkich braków w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4., dlatego też w tej części postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. pozostawiono bez rozpatrzenia przedmiotowy wniosek. Według organu, strona w odpowiedzi na wezwanie z 12 grudnia 2022 r. nie wskazała podstawy prawnej do dokonania przeniesienia w bilansie kwot zysków z lat 2013-2015 oraz 2020-2021 z pozycji rozrachunków i kapitału rezerwowego do pozycji zobowiązań długoterminowych. Organ wskazał, że odpowiedź na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego, zaś przedstawiony we wniosku opis budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków - tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu uznano, że wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można bowiem prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.
W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący, wnosząc o uchylenie w całości wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, podniósł zarzuty naruszenia:
- • art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.- dalej zwanej "o.p.") poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek z 18 października 2022 r. uzupełniony pismem z 15 grudnia 2022 r. nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, w związku z brakiem wskazania podstawy prawnej do dokonania przeniesienia kwoty zysków z lat ubiegłych w bilansie z pozycji kapitałów do pozycji zobowiązań długoterminowych, podczas gdy z żadnego przepisu prawa nie wynika konieczność zaistnienia podstawy prawnej do dokonania takiego przeniesienia.
- • art. 120, art. 121, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia polegające na błędnym powołaniu się w uzasadnieniu na przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań wzajemnych, podczas gdy w przedstawionym we wniosku z 18 października 2022 r. stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepisy te nie mają zastosowania.
- • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegającego na postępowaniu sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.
W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącego, organ wydał opisane na wstępie postanowienie z 30 stycznia 2023 r.
Wyjaśnił, że składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14b § 3 o.p., osoba, która składa wniosek o interpretację ma bowiem obowiązek:
- • wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, tj. przedstawić okoliczności faktyczne sprawy, oraz
- • przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - ocena prawna ma dotyczyć skutków podatkowych opisanego zdarzenia. Skutki podatkowe to następstwa w sferze obowiązków podatkowych wnioskodawcy, jakie ustawa łączy z zaistnieniem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)
To, w jaki sposób wnioskodawca skonstruował swoją wątpliwość prawną decyduje więc z jednej strony o tym, czy podany przez niego opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy można uznać za wyczerpujący, dostatecznie wyjaśniony dla oceny problemowego zagadnienia, a z drugiej strony, o tym czy przedstawione przez niego własne stanowisko w sprawie koresponduje z podniesionym we wniosku zagadnieniem i okolicznościami stanu faktycznego. W sytuacji, gdy wniosek ma braki formalne lub są w nim niejasności, które wymagają wyjaśnienia, organ wzywa wnioskodawcę - na podstawie art. 169 § 1 lub § 2 w zw. z art. 14h o.p. - do uzupełnienia wniosku, a jeżeli podatnik nie uzupełni braków formalnych wniosku organ pozostawia go bez rozpatrzenia.
Według organu, skarżący nie przedstawił we wniosku w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna, a także nie uzupełnił jego braków w zakresie wskazanym w skierowanym do niego wezwaniu z 12 grudnia 2022 r.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że podatnik zamierza podjąć decyzję o wycofaniu z przedsiębiorstwa części wypracowanych zysków, jednocześnie - wobec braku "fizycznego" posiadania środków pieniężnych z wypracowanych zysków, które są "zamrożone" w innych aktywach - ustanowić wobec siebie zobowiązanie o ich wypłatę. W celu dokonania oceny przedstawionego we wniosku stanowiska, co do skutków podatkowych wypłaty z tytułu długoterminowego zobowiązania spółki powstałego w wyniku wycofania środków pieniężnych z zysków jednoosobowej działalności gospodarczej przed dniem przekształcenia w spółkę zwrócono się do wnioskodawcy z prośbą o wskazanie podstawy prawnej powstania tego zobowiązania w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. W piśmie uzupełniającym wnioskodawca podał, że w przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej podatnik ma swobodę w dysponowaniu środkami pieniężnymi w tym zyskami wygenerowanymi w ramach prowadzonej działalności, a zatem ma możliwość bieżącej konsumpcji generowanych zysków np. poprzez przelewanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej na rachunek prywatny.
Środki te mogą być także reinwestowane w aktywa takie jak: środki trwałe czy zapasy. Powyższe wynika z faktu, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi odrębnego bytu prawnego od osoby fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo. W istocie więc nie można w tym przypadku mówić o zaistnieniu konkretnej podstawy prawnej do wypłaty zysków wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż osoba fizyczna ją prowadząca ma pełną swobodę w dysponowaniu tymi środkami. Wskazano też, że obowiązujące przepisy nie określają tak jak np. w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty minimalnego kapitału przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Kapitał ten nie jest więc stały i może ulegać zmianom w ciągu roku w związku z bieżącymi wypłatami środków pieniężnych dokonywanymi przez właściciela.
Jednocześnie, z racji tego, że wnioskodawca zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych występuje konieczność wyodrębnienia w bilansie jako odrębnej pozycji pasywów Kapitału (funduszu) własnego. Z tego względu, kwoty zysków, które nie zostały przez wnioskodawcę wypłacone co do zasady powiększają wartość pozycji Kapitału (funduszu) własnego w bilansie przedsiębiorstwa. Natomiast, w momencie podjęcia przez wnioskodawcę Zarządzenia o wypłacie powyższych kwot konieczna stała się zmiana prezentacji w bilansie kwot zysków podlegających wypłacie. Z uwagi na swobodę dysponowania środkami pieniężnymi wygenerowanymi w ramach działalności gospodarczej właściciel może w dowolnym momencie podjąć decyzję o wypłacie do majątku prywatnego tych środków.
Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca na podstawie Zarządzenia ustalił, że zyski z lat 2013-2015 oraz 2021-2022 zostaną wypłacone w terminie 5 lat, co ma zapobiec nagłemu odpływowi znacznej ilości środków pieniężnych i zagrożeniu zachowania płynności finansowej. Tym samym z perspektywy bilansowej w momencie podjęcia Zarządzenia zyski te nie stanowiły już elementu majątku przedsiębiorstwa, lecz wartości należne właścicielowi. Z tego też względu zasadne było wykazanie kwot zysków podlegających wypłacie w bilansie w pozycji pasywów - zobowiązania długoterminowe i następnie wykazanie ich w tej samej pozycji w bilansie otwarcia przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a podstawą dla dokonania tego zabiegu było Zarządzenie wnioskodawcy, które zostało podjęte przed sporządzeniem planu przekształcenia i sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia.
Zdaniem organu w udzielonej przez stronę odpowiedzi na wezwanie, nadal nie wskazano podstawy prawnej powstania tego zobowiązania, tzn. konkretnego przepisu pozwalającego na ustanowienie zobowiązania wnioskodawcy jako przedsiębiorcy w stosunku do siebie, czyli do siebie samego jako osoby prywatnej. Tymczasem dla oceny skutków podatkowych danego zdarzenia gospodarczego w pierwszej kolejności ma znaczenie jaką podstawę prawną ma to zdarzenie, zaś kwestią wtórną jest prawidłowe odzwierciedlenie tego zdarzenia w prowadzonej ewidencji rachunkowej.
W rym stanie rzeczy, z uwagi na to, że wniosek nie został skutecznie uzupełniony, gdyż skarżący nie usunął braków w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej - organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia.
We wniesionej skardze strona ponownie podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z. art. 239 w zw. z art. 14h o.p. poprzez błędne utrzymanie w mocy postanowienia DKIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego z 18 października 2022 r. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, w sytuacji, w której wbrew twierdzeniem organu wniosek ten uzupełniony pismem z 15 grudnia 2022 r. zawierał wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej w w/w zakresie;
- b) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 4 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek z 18 października 2022 r., uzupełniony pismem z 15 grudnia 2022 r., nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, w związku z brakiem wskazania podstawy prawnej do dokonania przeniesienia kwoty zysków z lat ubiegłych w bilansie z pozycji kapitałów do pozycji zobowiązań długoterminowych, podczas gdy z żadnego przepisu prawa nie wynika konieczność zaistnienia podstawy prawnej do dokonania takiego przeniesienia;
- c) art. 169 § 1 w zw. art. 14h o.p. poprzez niedostrzeżenie uchybienia w postępowaniu w I instancji polegające na braku ponownego wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 18 października 2022 r., w sytuacji, gdy organ uznał, że wniosek ten, pomimo jego uzupełnienia w dalszym ciągu nie spełnia warunków formalnych określonych przepisami prawa;
- d) art. 120, art. 121, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia polegające na błędnym powołaniu się na przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań wzajemnych, podczas gdy w przedstawionym we wniosku z 18 października 2022 r. zdarzeniu przyszłym przepisy te nie mają zastosowania oraz poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącego zawartej w zażaleniu z 29 grudnia 2022 r. w zakresie braku podstaw do stosowania w sprawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz odmienności pojęcia zobowiązania na gruncie Kodeksu cywilnego i ustawy o rachunkowości, jak również przyjęcie wbrew treści opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, że decyzja o wypłacie zysków nie zostanie zmaterializowana;
- e) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 169 § 4 o.p. polegające na postępowaniu sprzecznym z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, tj. rozstrzygnięcie jego w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno-podatkowej.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z 22 grudnia 2022 r. oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując co do istoty sporu swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawiera ono wady, powodujące konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 stycznia 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie z 22 grudnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 4).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Wnioskodawca począwszy od 17 września 1984 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą ("JDG") w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a głównym przedmiotem tej działalności jest sprzedaż materiałów drzewnych.
Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze prowadzonej JDG w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z dynamicznym rozwojem JDG oraz zamiarem ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzeniem JDG rozważa dokonanie przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski ("Przekształcenie"). Planowane Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 5 oraz 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, tj. w oparciu o dokonane przekształcenie stanie się jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka").
Ponadto, uzasadnieniem dla Przekształcenia jest również zamiar wnioskodawcy, aby przekazać działalność na rzecz zstępnych - dwóch synów, co nastąpi poprzez darowiznę części lub całości udziałów w Spółce. Akt założycielski Spółki nie będzie bowiem przewidywał żadnych ograniczeń związanych z prawem do zbywania udziałów przez Wnioskodawcę. Jeden z synów, którzy otrzymają udziały w drodze darowizny jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w JDG i będzie kontynuował to zatrudnienie po przekształceniu JDG w Spółkę.
Przekształcenie wymagało będzie m.in. sporządzenia planu przekształcenia i poddania tego planu badaniu biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości i rzetelności. W planie przekształcenia Wnioskodawca ma m.in. obowiązek wskazać wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na pewno ta wartość będzie niższa niż kapitał podstawowy Wnioskodawcy wykazywany obecnie w pozycji bilansu "Kapitał podstawowy (zakładowy)".
W czasie całego okresu funkcjonowania JDG, wypracowany przez Wnioskodawcę zysk nie był w całości wypłacany Wnioskodawcy. Niewypłacona część zysku wypracowanego w latach 2020-2021 dla celów bilansowych odnoszona była na rozrachunki, a w latach 2013-2015 pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. Powyższe było wynikiem reinwestowania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę, który przeznaczał wypracowany zysk m.in. na bieżące finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej rozwój, w tym zakup materiałów niezbędnych do realizacji kolejnych projektów bądź zakup towarów handlowych.
Wypracowany w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysk - mimo, iż niewypłacony - uwzględniany był w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy i podlega na bieżąco w trakcie roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie liniowej jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Nadto wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi przepisami wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składa zeznanie roczne.
W związku z planowanym Przekształceniem wnioskodawca zamierza dokonać wypłaty wypracowanych w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysków. Jednocześnie, Wnioskodawca celem zachowania płynności finansowej oraz aby zapobiec paraliżowi funkcjonowania JDG poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, podjął zarządzenie ("Zarządzenie") o wypłacie dotychczas niewypłaconego zysku w częściach, w terminie 5 lat od podjęcia Zarządzenia. Tym samym wypłata zgromadzonego przez Wnioskodawcę w ramach JDG zysku zostanie zrealizowana w części lub w całości już po dokonaniu Przekształcenia.
W związku z Zarządzeniem kwota niewypłaconych zysków z lat ubiegłych została zaprezentowana w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby Przekształcenia w pozycji bilansu "zobowiązania długoterminowe". Prezentacja ta zostanie powtórzona w bilansie otwarcia Spółki - poprzez ujęcie niewypłaconych zysków JDG jako "zobowiązania długoterminowe". Tym samym Spółka będzie miała, od momentu jej powstania, zobowiązanie długoterminowe wobec Wnioskodawcy - z punktu widzenia Wnioskodawcy, wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed Przekształceniem. Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do otrzymania wypłaty nie będzie zatem posiadanie przez niego statusu udziałowca Spółki, ale prowadzenie JDG (istniejącej przed dokonaniem przekształcenia) i podjęcie ww. Zarządzenia.
Po dokonaniu Przekształcenia Wnioskodawca będzie rozważał wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek ("estoński CIT"). Powyższe podyktowane jest faktem, iż Spółka będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór estońskiego CIT, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT. Ponadto, nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, które wykluczają możliwość skorzystania z estońskiego CIT.
Celem usystematyzowania, Wnioskodawca jeszcze raz przedstawił planowany ciąg wydarzeń opisany w niniejszym wniosku o interpretację:
- 1. podjęcie Zarządzenia o wypłacie części dotychczas niewypłaconych zysków z JDG znajdujących się na "Pozostałych kapitałach (funduszach) rezerwowych" oraz kontach rozrachunkowych JDG w częściach - w terminie do 5 lat od podjęcia Zarządzenia,
- 2. sporządzenie sprawozdania finansowego na potrzeby Przekształcenia, w którym kwota zysków z lat ubiegłych podlegająca wypłacie na podstawie Zarządzenia została zaprezentowana w pozycji bilansu "zobowiązania długoterminowe"
- 3. dokonanie wszelkich formalności związanych z przekształceniem JDG w sp. z o.o. w oparciu o z art. 551 § 5 i nast. oraz 5841 KSH i nast., a nadto złożenie wniosku o rejestrację przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS),
- 4. rejestracja Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz powstanie zobowiązania spółki z o.o. do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej JDG - zgodnie z Zarządzeniem,
- 5. objęcie udziałów w Spółce przez synów Wnioskodawcy w związku z dokonaną na ich rzecz darowizną udziałów,
- 6. wypłata przez Spółkę z o.o. środków objętych Zarządzeniem. Wypłata nie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. Na skutek niniejszej wypłaty obniżeniu ulegnie pozycja "zobowiązania długoterminowe". Tym samym charakter prawny dokonywanej wypłaty będzie związany z wykonaniem obowiązku wynikającego z Zarządzenia w sprawie dotychczas niewypłaconego zysku JDG.
Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca dokonał czynności opisanych w punkcie pierwszym i drugim.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zadano między innymi pytanie oznaczone nr 4 o treści: "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi ukrytego zysku, w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?
Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych m. in. o wskazanie podstawy prawnej przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego (podstawowego) na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec dotychczasowego właściciela w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.
Zdaniem organu, skarżący w ramach udzielonej na to wezwanie odpowiedzi nie uzupełnił braków opisu wniosku w tym zakresie, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie rozpatrzenia wniosku.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zatem kwestii, czy organ miał podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na nieuzupełnienie wniosku w wyżej opisanym zakresie.
Sąd w składzie rozpoznającym skargę przychyla się do stanowiska strony skarżącej, nadto, nie będąc w niniejszej sprawie związany zarzutami skargi, zauważa wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu o nierozpatrzeniu ze względów formalnych wniosku o interpretację.
W tym miejscu przyjdzie zauważyć, iż organ - uznając, że zawarty we wniosku wraz z jego uzupełnieniem opis zdarzenia przyszłego nie pozwala mu na udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie oznaczone nr 4, - jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdza: cyt. " Ponadto, w świetle przepisów prawa podatnik ma możliwość przenoszenia swojego majątku prywatnego do majątku jednoosobowej działalności gospodarczej i odwrotnie - w analizowanym zdarzeniu przyszłym zamierza Pan podjąć taką decyzję (choć stanowi ona w Pana przypadku pewien rodzaj "fikcji", bowiem realnie decyzja ta nie zostanie zmaterializowana, gdyż Pana "zysk" jest "zamrożony" w składnikach majątku, które wejdą do utworzonej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej spółki, w której będzie Pan wspólnikiem). Jednakże wątpliwości budzi fakt czy występujący podział majątku, jako prywatnego i należącego do jednoosobowej działalności gospodarczej, może uzasadniać występowanie osoby fizycznej w jednym stosunku prawnym zarówno w roli wierzyciela, jak i dłużnika.
Innymi słowy, czy - w świetle art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiącego, że zobowiązania to relacje prawne dwustronne lub wielostronne - stronami relacji prawnej, tj. wierzycielem i dłużnikiem, może być ta sama osoba fizyczna, występująca z jednej strony jako prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, z drugiej zaś strony jako osoba "prywatna". W tym zakresie odpowiedzi można szukać w doktrynie, w której takie zjawisko określane jest mianem konfuzji. Oznacza ona zejście się w jednej osobie wierzytelności i długu. Powoduje to wygaśnięcie zobowiązania, ale bez jego wykonania, co stanowi wyjątek od zasady, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią. W orzecznictwie w tym temacie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2016 r. (II FSK 2453/14), stwierdzając m.in., że: "(...) zobowiązanie to wyodrębnione księgowo i wykazane w pasywach przedsiębiorstwa, które aportem zostało wniesione do spółki, w istocie nie może powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a jego właścicielem.
Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy też innego obrotu".
Z jednej zatem strony organ interpretacyjny wskazuje na braki istniejące w opisie zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku, uniemożliwiające mu dokonanie merytorycznej oceny stanowiska skarżącego, z drugiej zaś strony de facto wyraża swój pogląd o braku prawnej możliwości istnienia takiego zobowiązania, w którym to wierzycielem i dłużnikiem może być ta sama osoba fizyczna, występująca z jednej strony jako prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, z drugiej zaś strony jako osoba prywatna.
Z powyższego wynika, że w opinii organu brak jest ku temu stosownej podstawy prawnej, chociaż o wskazanie takowej podstawy prawnej wzywał stronę w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, zaś brak jej wskazania w udzielonej na nie odpowiedzi uznał za podstawę dla odmowy rozpatrzenia wniosku.
Również skarżący nie negował, w udzielonej odpowiedzi na skierowane do niego wezwanie o uzupełnienie wniosku, braku podstawy prawnej, o której wskazanie był wzywany. Sam bowiem zauważył w uzupełnieniu wniosku: "W istocie więc nie można w tym przypadku mówić o zaistnieniu konkretnej podstawy prawnej do wypłaty zysków wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż osoba fizyczna ją prowadząca ma pełną swobodę w dysponowaniu tymi środkami." Podniósł przy tym, że w takiej sytuacji "z uwagi na swobodę dysponowania środkami pieniężnymi wygenerowanymi w ramach działalności gospodarczej właściciel może w dowolnym momencie podjąć decyzję o wypłacie do majątku prywatnego tych środków." Dlatego też w związku z planowanym Przekształceniem, celem zachowania płynności finansowej oraz aby zapobiec paraliżowi funkcjonowania JDG poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, dokonać wypłaty wypracowanych w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysków, podjął zarządzenie o wypłacie dotychczas niewypłaconego zysku w częściach, w terminie 5 lat od podjęcia Zarządzenia.
Tym samym wypłata zgromadzonego przez Wnioskodawcę w ramach JDG zysku zostanie zrealizowana w części lub w całości już po dokonaniu Przekształcenia. Na to właśnie Zarządzenie skarżący wskazał też - słusznie lub niesłusznie - jako rzeczywistą podstawę powstania stosunku zobowiązaniowego dotyczącego wypłaty wypracowanych przez w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 dotychczas niewypłaconych zysków w częściach, w terminie 5 lat od podjęcia Zarządzenia.
Niewątpliwie, co mocno podkreślał organ w swojej argumentacji, to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14b § 3 o.p., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 op., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma też zastosowanie art. 169 §1-2 tej ustawy.
Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 o.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 o.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji.
Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć wyłącznie do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
W realiach niniejszej sprawy skarżący udzielił żądanej przez organ informacji w kwestii braku konkretnej podstawy prawnej do wypłaty zysków wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uważając jednocześnie - co już stanowiło jego stanowisko - że mógł on w ramach działalności gospodarczej, jako właściciel, podjąć w dowolnym momencie decyzję, w formie Zarządzenia, o dacie wypłaty do majątku prywatnego środków pochodzących z zysków z działalności gospodarczej uzyskanych w latach 2013-2015 oraz 2021-2022, w celu zapobieżenia nagłemu odpływowi znacznej ilości środków pieniężnych i zachowania płynności finansowej jego działalności.
Mając zatem na uwadze istotę zaistniałego w sprawie sporu oraz treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 4), a także poprzedzającego je postanowienia organu I instancji - przyjdzie zaważyć, iż organy - wydając rozstrzygnięcia o braku możliwości wydania żądanej przez stronę merytorycznej interpretacji indywidualnej w kwestii, czy wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez Wnioskodawcę jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi ukryty zysk, w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, z uwagi na brak uzupełnienia opisu wniosku o żądaną informację o podstawie prawnej takiego działania - de facto zajęły stanowisko merytoryczne co do braku istnienia w przepisach prawa podstawy prawnej do zaistnienia "wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy też innego obrotu".
Sąd, z uwagi na charakter formalny zaskarżonego postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, nie jest w tym momencie władny do merytorycznej oceny tej części wypowiedzi organu, gdyż dopuściłby się analogicznego naruszenia prawa, jakiego dopuścił się sam organ w niniejszej sprawie.
W ramach zatem ponownego rozpatrzenia sprawy, organ w pierwszej kolejności zajmie stanowisko, czy rzeczywiście w realiach niniejszej sprawy, w świetle udzielonej przez stronę odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia opisu wniosku, zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g o.p.
Jeżeli natomiast, organ uważa, na co pośrednio wskazuje ta cześć uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w której - mimo formalnego pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - zajęto merytoryczne stanowisko co do braku podstaw prawnych dla zaistnienia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a zarazem właścicielem tego przedsiębiorstwa, a tym samym powstania zobowiązania które może być następnie przedmiotem aportu, czy też innego obrotu, to stanowisko to winien wyartykułować w formie interpretacji indywidualnej.
W ocenie Sądu naruszająca przepisy postępowania - i to w stopniu mającym istotny wpływ na końcowy wynik sprawy - jest sytuacja, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy organ interpretacyjny, podejmując formalne rozstrzygnięcie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, jednocześnie w pewnym zakresie wyraża w jego uzasadnieniu własną ocenę merytoryczną niektórych z elementów samego wniosku. Taki stan rzeczy powoduje bowiem, że gdy pewne elementy uzasadnienia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia zwierają cechy oceny merytorycznej wniosku (pewnych jego istotnych elementów), nie można już mówić o rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 14g o.p.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.