Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 144/15

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez A. S. (dalej jako skarżący, strona), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 10 października 2014r., którym odmówiono skarżącemu zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia 10 września 2014r.

Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia 10 września 2014r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wyłączył z materiału dowodowego, zebranego w toku prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009r., dokumenty w postaci: decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...], nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2009r. dotyczące M. P., oraz stanowiące załączniki do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nr [...]: zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 z dnia [...] i umowę kompleksową [...] zawartą w dniu [...] z Bankiem A. W uzasadnieniu organ wskazał, że ww. dokumenty zawierające istotne informacje o podmiotach gospodarczych stanowią informację niejawną, podczas gdy organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności służbowych danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację, bądź pozyskanie informacji handlowych, personalnych lub innych istotnych gospodarczo.

Pismem z dnia 22 września 2014r. pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia na czynność wyłączenia z materiału dowodowego ww. dokumentów, wnosząc jednocześnie o doręczenie ich kopii.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu uznając, że pismo to stanowi w istocie wniosek o wgląd w wyłączone z akt sprawy dowody, postanowieniem z dnia 10 października 2014r. odmówił skarżącemu zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oraz sporządzenia z nich kopii - z uwagi na zawarte w nich informacje niejawne. Organ wskazał, że stosownie do art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. - dalej jako: O.p.) strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów; uprawnienie to jednak doznaje ograniczenia w przepisie art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyjaśnił, że wyłączone z akt sprawy dokumenty dotyczące innych podmiotów: zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 z dnia [...] oraz umowa kompleksowa [...] zawarta w dniu [...] z Bankiem A zawierają informacje o posiadanych rachunkach bankowych.

Zatem dokumenty te jako stanowiące indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową przewidzianą w art. 293 O.p. Nadto zgodnie z art. 299 § 4 O.p. informacje o numerach rachunków bankowych posiadanych przez podatników mogą być udostępniane jedynie organom wymienionym w tym przepisie.

Z kolei kopia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2009r. dot. M. P. została wyłączona ze względu na fakt, iż dotyczy zobowiązań innego podmiotu gospodarczego, jakkolwiek związanego ze stroną postępowania, to jednak obejmuje zakres materiałów przekraczających ramy wspólnego stanu faktycznego. Organ podniósł, że ujawnienie powyższych danych stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich (ponieważ wyłączeniem objęte zostały istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych). Wskazał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadzące postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

We wniesionym na to postanowienie zażaleniu pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia umożliwiającego jej zapoznanie się z kopiami wyłączonych dokumentów, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Podniósł zarzut naruszenia art. 179 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż stronie należy odmówić zapoznania się z wyłączonymi dokumentami ze względu na zawarte w nich informacje niejawne i ochronę interesu publicznego, w sytuacji gdy organ miał możliwość anonimizacji niejawnych części żądanych przez skarżącego informacji, która pozwoliłaby na udostępnienie dowodów zgodnie z prawem i bez naruszenia interesu publicznego.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że informacja o posiadanych przez podmiot trzeci rachunkach bankowych, objęta tajemnicą skarbową, stanowi niewielką część każdej deklaracji NIP-2. Podobnie w umowie z bankiem A z dnia [...] tego typu informacja stanowiła nieznaczną część dokumentu. W związku z powyższym organ miał możliwość anonimizacji niejawnych części żądanych przez stronę dokumentów, co pozwoliłoby na zgodne z prawem ich udostępnienie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012r., (sygn. akt II FSK 1958/10– dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) pełnomocnik podkreślił, że dokumenty, które organ wyłączył, mogą okazać się niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, stąd skarżący powinien mieć możliwość zapoznania się z nimi. Odnośnie decyzji dot. M. P. pełnomocnik wskazał, że jest to osoba mająca bezpośredni związek z przedmiotową sprawą, stąd jego zobowiązania podatkowe z zakresu podatku od towarów i usług określone w ww. decyzji mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Jeżeli organ I instancji uznał, iż decyzja dotycząca tego podmiotu wykracza poza ramy wspólnego z niniejszym postępowaniem podatkowym stanu faktycznego, to powinien, dokonać anonimizacji tego fragmentu i udostępnić ją do wglądu.

Odnosząc się do przesłanki ochrony interesu publicznego, pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.11.2010r. sygn. akt I SA/Bk 477/10 i podkreślił, że organ powinien wyjaśnić, w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony przez udostępnienie stronie akt sprawy a także wykazać, że ochrona tego interesu nie jest możliwa w inny sposób, jak tylko poprzez wyłączenie jawności dokumentów wobec strony postępowania. Skoro wyłączone z postępowania dokumenty jedynie w części zawierały informacje niejawne podlegające ochronie ze względu na interes publiczny, to w pozostałej części owe dokumenty takich informacji nie posiadają. Stąd istnieje możliwość - po wcześniejszej anonimizacji newralgicznych fragmentów - udostępnienia ich skarżącemu. Takie działanie pozwoliłoby zapewnić należytą ochronę interesów podatnika, a w szczególności nie stanowiłoby ograniczenia realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 178 § 1 i 179 O.p. i wyjaśnił, odwołując się do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. nr 182, poz. 1228 ze zm.), że przez informacje niejawne rozumie się informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania. Z kolei pojęcie interesu publicznego nie jest prawnie uregulowane, jednak w doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że pod tym pojęciem mieści się dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w wyłączonych dokumentach, z racji tego, że zawierają istotne dane o tych podmiotach. W przypadku pojęcia "interes publiczny" chodzi o korzyść służącą ogółowi; dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Organ wskazał, że "interes publiczny" należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Należy zatem poddawać je wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.01.2014r., sygn. akt I SA/Bd 937/13).

W ocenie Dyrektora Izby analiza dokumentów, co do których odmówiono stronie wglądu postanowieniem z dnia [...], pozwala na stwierdzenie, że dowody te nie dotyczą bezpośrednio skarżącego (deklaracja NIP-2 dotyczy podmiotu trzeciego, umowa z bankiem zawarta przez podmiot trzeci oraz decyzja organu podatkowego dot. zobowiązań wobec budżetu Państwa innego podmiotu) i niewątpliwie zawierają informacje wykraczające poza zakres prowadzonego wobec strony postępowania. Stąd w prowadzonym wobec skarżącego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług za luty 2009r. ww. dowody nie będą miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku strony o ich udostępnienie.

Nadto dokumenty powyższe objęte są tajemnicą skarbową w rozumieniu art. 293 O.p., do przestrzegania której zobowiązane są organy podatkowe. Stosownie do tego przepisu indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów; informacje podatkowe przekazywane organom podatkowym; akta dokumentujące czynności sprawdzające czy informacje uzyskane przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł wchodzą w zakres pojęcia tajemnicy skarbowej. Dostęp do tego rodzaju informacji niejawnych podlega ograniczeniom z uwagi na ochronę interesu publicznego. W interesie publicznym leży bowiem wyłączenie takich dokumentów, które dotyczą podmiotów, wobec których nie toczy się przedmiotowe postępowanie, a zawierają one informacje objęte tajemnicą skarbową.

Organ II instancji wskazał, że wyłączenie jawności dowodów nastąpiło w przedmiotowej sprawie ze względu na dobro osób trzecich. Jawność informacji wyłączona została wobec dokumentów niedotyczących skarżącego, których ujawnienie mogłoby naruszać interes innych podmiotów. Zaś w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą.

Organ nie znalazł również podstaw do aprobaty podnoszonego w zażaleniu twierdzenia o możliwości udostępnienia skarżącemu wyłączonych dokumentów po wcześniejszej anonimizacji części informacji w nich zawartych. Wskazał, że bez wątpienia przepis art. 179 § 1 O.p. pozwala na wyłączenie z akt sprawy tylko części dokumentu np. poprzez anonimizację, jednak tego typu częściowego utajnienia dokonać można jedynie pod warunkiem, że tylko ta część dowodu zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wyłączone dokumenty: deklaracja NIP-2, umowa z bankiem oraz decyzja podatkowa - dotycząc w całości podmiotów trzecich - ww. warunku nie spełniały.

Natomiast wyłączenie dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodów w postępowaniu - ich analiza i weryfikacja będzie bowiem realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w całość tych dokumentów.

We wniesionej na powyższe postanowienia skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu ewentualnie o stwierdzenie nieważności ww. rozstrzygnięć oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 179 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżącemu należało odmówić możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu ze względu na zawarte w nich informacje niejawne i potrzebę ochrony interesu publicznego, podczas gdy tenże organ miał możliwość anonimizacji zagrażających interesowi osób trzecich fragmentów żądanych przez skarżącego dokumentów, co pozwoliłoby na zgodne z prawem udostępnienie ich i nie naruszałoby interesu publicznego, czego błędnie nie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej powielił argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 10.10.2014r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 22 kwietnia 2015r. Sąd, uwzględniając wniosek pełnomocnika organu, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) dalej jako [p.p.s.a.] dopuścił dowód z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015r. na okoliczność umorzenia postępowania wymiarowego. Pełnomocnik ten powołał się na wyrok NSA z dnia 15 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1362/12) oraz podniósł, że z uwagi na umorzenie postępowania wymiarowego ewentualne uchybienia formalne dotyczące zaskarżonego postanowienia nie będą miały wpływu na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, przykładowo w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez organy przepisu art. 179 O.p. i w konsekwencji odmówienia stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania a także wydania ich kopii ze względu na zawarte w nich informacje niejawne oraz ochronę interesu publicznego. Przy czym sądowa kontrola rozciąga się również na postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy przedmiotowych dokumentów. Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014r., sygn. I SA/Po 141/14).

Na wstępie wskazać należy, że Sąd uznał, iż merytorycznemu rozpoznaniu skargi nie stoi na przeszkodzie fakt wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzji z dnia 10 października 2015r. o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009r. Z treści przepisu art. 178 § 1 zdanie drugie O.p. wynika, że prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów przysługuje stronie również po zakończeniu postępowania. Zatem w sprawie nie występuje przesłanka umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego w postaci bezprzedmiotowości postępowania (art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.).

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać na regulacje prawne mające w sprawie tej zastosowanie.

Zgodnie z przepisem art. 178 § 1 i 3 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Jednakże, stosownie do brzmienia art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Informacjami niejawnymi są informacje, których nieuprawnione ujawnienie spowodowałoby lub mogłoby spowodować szkody dla Rzeczypospolitej Polskiej albo byłoby z punktu widzenia jej interesów niekorzystne, także w trakcie ich opracowywania oraz niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych - Dz. U. Nr 182, poz. 1228).

Aczkolwiek w piśmiennictwie pojawił się pogląd, że tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych (zob. Piotr Pietrasz - "Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 179 ustawy", LEX), to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach, jest kwalifikowana jako interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10: wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Bk 363/12). Skoro ochrona interesu publicznego może polegać na ograniczeniu dostępu do informacji ze względu na tajemnicę skarbową, to dostęp do innych informacji (niż dotyczących tylko strony postępowania) uzyskanych przez pracowników organu podatkowego w związku z czynnościami służbowymi podlega ograniczeniu właśnie między innymi na ochronę interesu publicznego.

Zgodnie z art. 293 § 1 i 2 O.p. tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;

1. 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające;
2. 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;
3. 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego;
4. 5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1;
5. 6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale IIa.

Jak wskazuje się w doktrynie, dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do danego podmiotu (w tym sensie są danymi indywidualnymi) i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Dane te obejmują również określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy itp. (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, L. Etel i inni: "Ordynacja podatkowa", Wyd. LEX a Wolters Kluwer buisness, Warszawa 2013, s. 1474).

Natomiast użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, przez co utrudniona może być interpretacja wynikającej z tego przepisu normy prawnej. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny", o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009r., I SA/Sz 260/09).

W art. 179 § 1 O.p. chodzi o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku (Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa – Komentarz do art. 179 ustawy", LEX).

Jak wynika z okoliczności kontrolowanej sprawy organy odmówiły skarżącemu udostępnienia wyłączonych z akt sprawy dokumentów objętych tajemnicą skarbową z uwagi na to, że dowody te zawierają informacje, których ujawnienie mogłoby naruszać interes innych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą. Co istotne, podkreślone zostało, że przedmiotowe dokumenty nie dotyczą bezpośrednio strony, zawierają informacje wykraczające poza zakres prowadzonego wobec skarżącego postępowania i nie będą miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również, że w przedmiotowej sprawie przesłankę interesu publicznego należy wiązać z ochroną danych strony innego postępowania zawartych w przedmiotowych dokumentach, w tym informacji o rachunkach bankowych, informacji handlowych, personalnych lub innych istotnych gospodarczo.

Natomiast zdaniem Sądu szczegółowa analiza i konkretyzacja zaistnienia przesłanki interesu publicznego, czego domaga się strona, niweczyłaby właśnie ochronę tego dobra, gdyż ujawniłaby dane objęte odmową ich udostępnienia. Zwrócił na to uwagę WSA w Opolu w podzielanym przez tut. Sąd wyroku z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07 stwierdzając, że uzasadnienie postanowienia wydanego w takiej sprawie powinno przynajmniej zawierać informację o tym, czym organ się kierował i jaki konkretnie interes publiczny jest chroniony (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej 2004, Wrocław, s. 406 oraz 2007, s. 555). "O ile zatem nie budzi wątpliwości możliwość zbadania przez sąd administracyjny zgodności z prawem postanowienia organu podatkowego o wyłączeniu określonego dokumentu z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę tego wyłączenia w konkretnej sprawie oraz czy uzasadnienie postanowienia zawiera informację o tym, czym organ podatkowy się kierował i jaki konkretnie interes publiczny jest w ten sposób chroniony, o tyle ocena, czy wyłączenie konkretnego dokumentu z akt sprawy rzeczywiście chroni interes publiczny, wymyka się spod kontroli sądu.

Ocena taka bowiem nieuchronnie prowadziłaby do zajęcia przez sąd stanowiska oceniającego nie tylko zgodność z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych, ale także merytoryczną celowość wydanego rozstrzygnięcia. Musiałaby ona być poprzedzona szczegółową analizą treści dokumentu, możliwości jego oddziaływania na sferę zdefiniowanego przez organ podatkowy interesu publicznego oraz zakończona wyprowadzeniem merytorycznego wniosku odnośnie do zasadności (a więc celowości) wyłączenia dokumentu z akt. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego takiej analizy byłoby zresztą niemożliwe, gdyż już ta czynność, wobec konieczności odniesienia się do treści wyłączonego dokumentu, spowodowałaby iluzoryczność tajemnicy jego treści.

Niezależnie jednak od tego, wydanie takiego rozstrzygnięcia wikłałoby sąd także w oceny dotyczące taktyki prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, który - jak w sprawie niniejszej - doszedł na pewnym etapie postępowania do wniosku o celowości wyłączenia jawności niektórych dokumentów, co może sprzyjać efektywności gromadzenia dowodów. Tego typu oceny i wypowiedzi, dokonywane - jak w sprawie niniejszej - przed zakończeniem postępowania administracyjnego (podatkowego), byłyby trudne do pogodzenia z ustrojową rolą sądów administracyjnych, jaką jest sprawowanie kontroli administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP".

Podkreślić należy, ze ograniczenie dostępu strony do określonych dokumentów nie oznacza, że takiego dostępu do tych akt nie ma również sąd administracyjny. W następstwie wniesienia skargi organ podatkowy ma obowiązek przekazania sądowi również dokumentów, do których strona nie miała dostępu. Dokonując zatem analizy wyłączonych z akt sprawy dokumentów doszedł do przekonania, że działanie organów nie narusza prawa. Odnośnie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2009r. dot. M. P. słusznie organy wskazują, że rozstrzygniecie to dotyczy zobowiązania innego podmiotu, który wprawdzie był związany gospodarczo ze stroną, to jednak dane zawarte w wyłączonej decyzji wykraczają poza ramy postępowania prowadzonego wobec skarżącego.

Z kolei zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 z dnia [...] jako zawierające indywidualne informacje o innym podatniku a niewątpliwie także i umowa kompleksowa [...] zawarta w dniu [...] z Bankiem A, stanowiąca informacje bankowe odnoszące się do innego podmiotu, objęte są tajemnicą skarbową. Jako takie wyczerpują one przesłankę interesu publicznego.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały, że kierując się przestrzeganiem zasad postępowania oraz mając na uwadze związanie tajemnicą skarbową organ prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawnia danych innych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, jakie uzyskał w trakcie czynności służbowych. Wobec powyższego nie można kwestionować zasadności uznania, iż za ograniczeniem prawa skarżącego do wglądu do przedmiotowych dokumentów przemawia interes publiczny.

Jak słusznie wskazano (w ślad z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych – por. np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2014 r. II FSK 2106/08, z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Bk 363/12), w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się również dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. W interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Wynika to z okoliczności, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych.

Zaufanie zaś obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad, którą winny organy podatkowe przestrzegać w prowadzonych postępowaniach podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2008 r., I SA/Wr 1703/07). Udostępnienie skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na mocy przepisów art. 239 i 294 O.p.

Reasumując, w ocenie Sądu w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 179 O.p. Wskazać należy, że kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, strona powinna wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 §1 O.p. Jak wynika z treści skargi strona nie neguje, że interes publiczny wymaga ochrony indywidualnych informacji dotyczących podmiotów trzecich. Nie podważa również, że wyłączone dokumenty informacje takie zawierają, natomiast wadliwości zaskarżonego postanowienia upatruje w nieudostępnieniu wyłączonych dokumentów w formie zanonimizowanej, podczas gdy – w ocenie strony skarżącej - nawet z pozoru nieistotnej informacji zawartej w wyłączonych dokumentach może wynikać, iż skarżący działał w dobrej wierze dokonując transakcji olejem napędowym, co jest istotą sprawy prowadzonej przez organy podatkowe. Jednakże, biorąc pod uwagę okoliczności kontrolowanej sprawy zarzut ten nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Sąd nie kwestionuje, że jak wywiedziono w skardze w oparciu o treść wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012r. (sygn. akt II FSK 1958/10), przepis art. 179 § 1 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazać jednak należy, że w powołanym orzeczeniu NSA stwierdził również, że "Sąd administracyjny badając legalność zaskarżonego aktu, może wyeliminować ten akt z obrotu prawnego w ściśle w ustawie procesowej wskazanych sytuacjach. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, uchylenie zaskarżonego aktu może nastąpić wyłącznie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (...) z treści analizowanego art. 179 § 1 i 2 O.p. nie wynika obowiązek wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu, np. poprzez zaciemnienie danych wrażliwych, a co najwyżej prawo organu do wyłączenia tylko jego części.

Jeżeli zdaniem sądu (tu: strony skarżącej) taki obowiązek w okolicznościach danej sprawy wynika z treści innych przepisów, powinien te przepisy wskazać i jednocześnie wykazać, że niezastosowanie się przez organ do tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy." Ponadto nie sposób pominąć dalszego stwierdzenia NSA zawartego w tym wyroku, że "możliwość anonimizacji części dokumentu zachodzi wówczas, gdy pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu jest niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" (tak samo NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 1958/10). Tymczasem, jak to wynika z argumentacji organów, wyłączone dokumenty nie były do ustalenia takiego stanu faktycznego niezbędne, a zatem – w ocenie Sadu – zarzut powyższy nie może podważyć legalności zaskarżonego postanowienia.

Jedynie na marginesie można wskazać, że wniosek powyższy doznaje wsparcia w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 kwietnia 2015r. o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009r., gdzie wskazano m.in., że całokształt zebranego materiału dowodowego nie stanowił podstaw do uznania, że skarżący w lutym 2009r. wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje dokonane przez niego w tym miesiącu z firmą B (prowadzoną przez M. P.), których dotyczy kwestionowane przez organ I instancji prawo do odliczenia podatku naliczonego, związane były w przestępstwem popełnionym przez jakikolwiek podmiot w łańcuchu dystrybucyjnym. Stwierdzono, że brak jest podstaw do odmówienia stronie prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

Nie ulega zatem wątpliwości, że działanie organów polegające na nieudostępnieniu stronie wyłączonych dokumentów w wersji zanonimizowanej, co wedle zarzutu podniesionego w skardze narusza przepis art. 179 § 2 O.p., nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy- brak zapoznania się z tymi dokumentami nie spowodował wydania niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, bowiem decyzja organu I instancji została uchylona a postępowanie umorzone.

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przepisów, które mogłoby prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Jak już wyżej wskazano kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie wykazała także, że w sprawie nie występują przesłanki do wyłączenia przedmiotowych dokumentów i nieudostępnienia ich stronie. W ocenie Sądu brak również podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia w oparciu o którąkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.