Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez O. w W. (dalej jako: O., strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Burmistrza Namysłowa (dalej jako: organ) z dnia 1 marca 2022 r. dotycząca podatku od nieruchomości i uznająca za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, co do niepodlegania opodatkowaniu altany parkowej z drewna iglastego posadowionej na płycie fundamentowej.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że w wyniku realizowanego przez niego zadania inwestycyjnego pn. "Przebudowa zagospodarowania terenu pałacowo-parkowego, O. w W." dofinansowanego z projektu "Ochrona i promocja różnorodności biologicznej obszaru chronionego krajobrazu na terenie Gminy D., Nadleśnictwa N. oraz obszarów parkowych i wodnych na przykładzie O. w W." w ramach projektu realizowanego w osi Priorytetowej V Ochrona Środowiska, dziedzictwa kulturowego i kultury, Działanie 5.1 Ochrona różnorodności biologicznej, na terenie zabytkowego parku O. została wybudowana altana parkowa z drewna iglastego na płycie fundamentowej. Altana o powierzchni 20,68 m2 jest założona na ośmioboku foremnym, zwieńczona dachem, wielospadowym dwupoziomowym oraz jest pokryta gontem bitumicznym.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy zlokalizowana na terenie zabytkowego parku O. altana parkowa o powierzchni 20,68 m2 stanowi budowlę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. - dalej zwana: "p.b."), a tym samym czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?
W ocenie strony altana parkowa o powierzchni 20,68 m2 jest obiektem małej architektury i nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym wyłącza je spód opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Jednocześnie z treści pisma z dnia 17.01.2022 r. O. wynikało, że altana parkowa stanowi Środek trwały w przedsiębiorstwie wnioskodawcy (została wprowadzona do ewidencji) oraz stanowi koszt uzyskania przychodu.
Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając jednocześnie, że ponieważ możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystania przez O. w W. wskazanej altany do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi ona budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W uzasadnieniu zajętego w sprawie stanowiska organ wskazał, że obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości normuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. - dalej zwana: "upol").
Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Następnie odwołując się do stanowiska doktryny zauważono, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a upol są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Równocześnie zwrócono uwagę, że z kolei w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywane jest, że definicja zawarta w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej. Sam zatem fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu nie musi jeszcze skutkować uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt Il FSK 1398/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Także Trybunat Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dlatego też z uwagi na konieczność uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócono się do strony, o dodatkowe informacje niezbędne dla ustalenia istnienia ewentualnego związku przedmiotowej altany z prowadzoną przez O. działalnością gospodarczą (ujecie ich w ewidencji Śródków trwałych/ kosztach działalności gospodarczej).
Udzielając odpowiedzi, na powyższe wezwanie wnioskodawca podał, że altana stanowi środek trwały w przedsiębiorstwie wnioskodawcy (została wprowadzona do ewidencji środków trwałych), a jej nabycie stanowiło koszt uzyskania przychodu. Z dalszych wyjaśnień wynikało ponadto, że prowadzona działalność gospodarcza nie ma jednakże związku z tym obiektem. O. prowadzi bowiem wyłącznie działalność leczniczą, a środkiem do jej prowadzenia nie jest zabytkowy park i jego infrastruktura. Nie wpływa to na konieczność ujmowania pośród środków trwałych obiektów, których urządzanie wiąże się z zabytkowym charakterem parku. Zatem wskazany środek trwały, aczkolwiek jest elementem zasobu O., to jednakże pozostają bez związku z jego działalnością.
Organ –odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych- uznał przy tym, że bezpodstawne jest zakwalifikowanie altany do obiektów malej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 p.b.
W świetle powyższego stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że ponieważ możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystania przez O. w W. przedmiotowej altany do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy jej ujęcie w ewidencji środków trwałych, istnieje związek potencjalny służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną. Tym samym objęta wnioskiem strony budowla, jako że jest związana z jej działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
We wniesionej do tut. Sądu skardze, ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia, a to:
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 4 lit b in fine ustawy prawo budowlane, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że altana ogrodowa, zachowująca wyłącznie funkcję rekreacyjną w zabytkowym parku powinna być kwalifikowana jako budowla, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (co do charakteru altany, nie sposób przydać jej cech budowli - co do powierzchni i funkcji),
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędne zastosowanie i założenie, że przyjęcie altany ogrodowej na stan środków trwałych przesądza jej związek z prowadzoną działalnością leczniczą (gospodarczą), podczas gdy wnioskodawca jest związany umową o użytkowanie obiektu zawartą z jednostką samorządu terytorialnego (województwem), która przekazała całą nieruchomość do dyspozycji O., choćby poszczególne jej elementy nie miały związku z tą działalnością.
W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Zdaniem organu zaskarżona interpretacja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym wskazano przesłanki przemawiające za niemożnością uznania zarzutów skarżącego za zasadne. W sposób wyczerpujący przedstawiono w jej uzasadnieniu argumenty i ich relację z przepisami prawa, również z powołaniem się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz na wyroki Trybunału Konstytucyjnego.
Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego doprecyzowując zarzuty skargi wskazał na naruszenie art. 14 b § 2 i art. 14c § 1 i 2 op polegające na uchybieniu obowiązkowi, co do związania organu wnioskiem o wydanie interpretacji. Argumentacja organu wykracza poza wniosek o wydanie interpretacji, bowiem organ zajął się kwestią związku altany z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, mimo iż ten pytał o to czy altana jest budowlą czy obiektem małej architektury. A zatem wyszedł poza pytanie zawarte we wniosku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przypomnieć należy, że przedmiotowy wniosek dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości altany parkowej z drewna iglastego na płycie fundamentowej. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, że ww. znajdująca się na terenie parku O. w W. altana o powierzchni 20,68 m2 jest założona na ośmioboku foremnym, zwieńczona dachem, wielospadowym dwupoziomowym oraz jest pokryta gontem bitumicznym. Ponadto altana parkowa stanowi środek trwały w przedsiębiorstwie wnioskodawcy (została wprowadzona do ewidencji) oraz stanowi koszt uzyskania przychodu.
W związku z powyższym strona wystąpiła z zapytaniem czy ww. altana stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?
Według stanowiska O. ww. altana parkowa jest obiektem małej architektury i nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym wyłącza je spód opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, że powyższe stanowisko strony jest nieprawidłowe. Organ nie dopuścił się przy tym zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów prawa procesowego ani materialnego.
W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że organ oparł się na stanie faktycznym zawartym we wniosku, uzupełnionym następnie przez stronę w piśmie z dnia 17.01.2022 r. i w tym aspekcie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14 b § 2 i art. 14c § 1 i 2 op. Fakt, iż organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku o informacje czy ww. altana może mieć związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów. Uzyskanie takich informacji było uzasadnione w świetle zadanego we wniosku pytania dotyczącego m.in. kwestii podlegania ww. altany opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Wbrew zarzutom O. organ nie skoncentrował się jedynie na kwestii związku altany z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą.
W zaskarżonej interpretacji przedstawiono bowiem argumentację dowodzącą, że wskazana altana nie stanowi obiektu małej architektury, a tym samym stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Organ zajął w powyższej materii jednoznaczne stanowisko stwierdzając, że w przepisach prawa budowlanego brak jest wiążącej definicji legalnej pojęcia "altany", co powoduje, że znaczenia tego pojęcia należy szukać w języku polskim powszechnie używanym. W słowniku języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego, PWN Warszawa 1958, altana to "lekki przewiewny" budyneczek w ogrodach i parkach, często obsadzony roślinami pnącymi", z kolei w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją S. Dubiesza, PWN, Warszawa 2006, altana to "niewielka budowla ogrodowa, zwykle drewniana o ażurowych ścianach, służąca do wypoczynku i ochrony przed słońcem i deszczem", Zatem "altana" zgodnie z wykładnią językową (przy uwzględnieniu dyrektywy języka potocznego) oznaczą budowlę lub budynek w ogrodzie, zazwyczaj lekkiej konstrukcji, służący do wypoczynku i ochrony przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi. (por. wyrok: WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2009 r., II SA/Kr 1245/09 oraz WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2007 r. II SA/Sz 1021/06).
Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 4 p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
- a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
- b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
- c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.
Z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego wynika, że znajdująca się na terenie parku O. altana wykonana jest z drewna iglastego na płycie fundamentowej, jej powierzchnia wynosi 20,68 m2 i jest ona założona na ośmioboku foremnym, zwieńczona dachem, wielospadowym dwupoziomowym oraz jest pokryta gontem bitumicznym.
Zatem w ocenie Sądu organ trafnie w tym zakresie odwołał się do orzecznictwa, zgodnie z którym altan nie można zaliczyć do obiektów małej architektury wymienionych w art. 3 pkt 4 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2010r., II OSK 1502/09, LEX nr 746590, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2007 r., II SA/Sz 1021/06, ZNSA nr 4/2007, s. 105).
Niezasadny jest przy tym zarzut w zakresie przytaczania przez organ nieaktualnych wyroków w sprawie nie uznania altany parkowej za obiekt małej architektury, gdyż późniejsze wyroki, tj. aktualniejsze w odniesieniu do tych, na które wskazał organ podatkowy również stanowią o tym, że altana ogrodowa czy parkowa nie jest obiektem malej architektury (wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt II SA/Po 875/12 z dnia 18.12.2012 r., wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt II SA/Go 904/12 z dnia 7.03.2013 r., wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt II SA/Ol 383/14 z dnia 10.06.2014 r., wyrok NSA sygn. akt II OSK 2296/13 z dnia 24.04.2015 r.). Altana, ze względu na fakt, iż została wyszczególniona przez ustawodawcę w przepisach regulujących wyjątki od ogólnej zasady realizacji inwestycji na podstawie pozwolenia na budowę, nie daje organom przestrzeni do interpretacji, zakładającej, iż altana winna zostać zakwalifikowana jako obiekt małej architektury, mimo iż ustawowy katalog tych obiektów nie jest katalogiem zamkniętym.
W ocenie Sądu organ prawidłowo przeanalizował kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanej altany.
Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
W zaskarżonej interpretacji prawidłowo uwzględniono wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt 13/15, wyrok TK z dnia 24.02.2021 r. sygn. akt SK 39/19 jak i wyrok NSA z dnia 23.06.2021 r., sygn. akt III FSK 22/21, co powodowało konieczność ustalenia związku przedmiotów opodatkowania (altany) z prowadzeniem działalności gospodarczej z tym zastrzeżeniem, że związek ten nie może się opierać wyłącznie na samym posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę.
Z ww. wyroku NSA wynika, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne są takie okoliczności jak wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, o istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
Do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne są takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. (por. wyrok NSA z 4 marca 2021., sygn. akt III FSK 895/21).
Tym samym organ miał podstawy do ustalenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez wezwanie strony do uzupełnienia wniosku poprzez wykazanie, czy została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, czy nastąpiło w tej ewidencji ujęcie wydatków na jej nabycie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.
Z odpowiedzi strony wynikało, że altana parkowa stanowi środek trwały w przedsiębiorstwie wnioskodawcy (została wprowadzona do ewidencji Środków trwałych), a jej nabycie stanowiło koszt uzyskania przychodu.
W ocenie Sądu organ mając na względzie wytyczne wynikające z orzecznictwa NSA prawidłowo przyjął, że możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystania przez O. wskazanej altany parkowej jako budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Na związanie altany z działalnością gospodarczą wskazuje ujęcie jej w ewidencji środków trwałych, o czym może decydować związek, potencjalny, służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną.
Z uwagi na powyższe nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 4 lit. b in fine ustawy prawo budowlane i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa oddalił skargę.