Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez O. w W. (dalej jako: O., strona, skarżący, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Burmistrza Namysłowa (dalej jako: organ) z dnia 1 marca 2022 r. dotycząca podatku od nieruchomości i uznająca za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, co do niepodlegania opodatkowaniu wykonanych ścieżek parkowych zlokalizowanych na terenie O. w W. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że w wyniku realizowanego zadania inwestycyjnego pn." Przebudowa zagospodarowania terenu pałacowo-parkowego O. w W." dofinansowanego z projektu "Ochrona i promocja różnorodności biologicznej obszaru chronionego krajobrazu na terenie gminy D., Nadleśnictwo N. oraz obszarów parkowych i wodnych na przykładzie O. w W." – projekt realizowany w ramach osi Priorytetowej V Ochrona Środowiska, dziedzictwa kulturowego i kultury, działanie 5.1. Ochrona różnorodności biologicznej na terenie zabytkowego parku O. w W., zostały wykonane ścieżki parkowe o szerokości 2,2 m i 1,5 m z nawierzchnią mineralną z obrzeżem z kostki granitowej.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy zlokalizowane na terenie zabytkowego parku O. w W. utwardzone alejki parkowe, służące pacjentom, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. - dalej zwana: "pb."). Wnioskodawca zaprezentował własne stanowisko, że alejki parkowe, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a tym samym wyłączone są spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Zdaniem wnioskodawcy, alejki położone w parku nie spełniają żadnych z powyższych kryteriów. Same grunty wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej są zwolnione z podatku od nieruchomości (art. 7nust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). W ocenie wnioskodawcy alejki parkowe w parku zabytkowym nie spełniają przesłanek ujętych w definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a tym samym są wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art.2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Dodatkowo w uzupełnieniu na wezwanie organu opisu stanu faktycznego w piśmie z dnia 17 stycznia 2022 r. podano, że alejki parkowe stanowią środek trwały (zostały wprowadzone do ewidencji) oraz stanowią koszt uzyskania przychodu.
Opisaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe,wskazując jednocześnie, że możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystania przez O. w W. wskazanych ścieżek parkowych jako budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał przy tym, że istotne w sprawie jest wyjaśnienie i jednoznaczne stwierdzenie spełnienia warunku związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą poprzez ujęcie w ewidencji środków trwałych, o czym może decydować związek potencjalny służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą.
W uzasadnieniu zajętego w sprawie stanowiska organ wskazał, że obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości normuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. - dalej zwana: "upol").
Zgodnie z definicją, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Następnie odwołując się do stanowiska doktryny zauważono, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a upol są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Równocześnie zwrócono uwagę, że z kolei w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywane jest, że definicja zawarta w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej. Sam zatem fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu nie musi jeszcze skutkować uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt il FSK 1398/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Także Trybunat Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dlatego też z uwagi na konieczność uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócono się do strony, o dodatkowe informacje niezbędne dla ustalenia istnienia ewentualnego związku przedmiotowych alejek parkowych z prowadzoną przez O. działalnością gospodarczą (ujęcie ich w ewidencji Śródków trwałych/kosztach działalności gospodarczej).
Udzielając odpowiedzi na powyższe wezwanie, wnioskodawca podał, że przedmiotowe alejki parkowe stanowią środek trwały w przedsiębiorstwie wnioskodawcy (zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych), a ich wytworzenie stanowiło koszt uzyskania przychodu. Z dalszych wyjaśnień wynikało ponadto, że prowadzona działalność gospodarcza nie ma jednakże związku z powstałymi obiektami, będącymi przedmiotem interpretacji. O. prowadzi bowiem wyłącznie działalność leczniczą, a środkiem do jej prowadzenia nie jest zabytkowy park i jego infrastruktura. Nie wpływa to na konieczność ujmowania pośród środków trwałych obiektów, których urządzanie wiąże się z zabytkowym charakterem parku. Zatem wskazane środki trwałe, aczkolwiek są elementem zasobu O., to jednakże pozostają bez związku z jego działalnością.
W świetle tych uzupełnień stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, że ponieważ możliwe jest stwierdzenie faktycznego lub potencjalnego wykorzystania przez O. w W. przedmiotowych alejek parkowych do prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy ich ujęcie w ewidencji środków trwałych, istnieje związek potencjalny służący danej działalności gospodarczej, którego nie należy identyfikować z działalnością faktyczną. Tym samym objęte wnioskiem strony budowle, jako że są związane z jej działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Jednocześnie organ wskazał, że o ile nawiezienie i rozplantowanie nawierzchni mineralnej samo w sobie prowadzi do utwardzenie podłoża, to ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "utwardzenie terenu". Przepisy prawa budowlanego nie zawierają żadnych ograniczeń ani przedmiotowych ani podmiotowych, co do stosowania tego określenia. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem ukształtowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, należy przez to rozumieć taki efekt działań, który doprowadza do trwałej zmiany charakteru podłoża, polegający na połączeniu z podłożem materiału utwardzającego w sposób na tyle trwały, że skutek utwardzenia nie podlega usunięciu w efekcie zwykłego korzystania z takiego podłożą. Jakkolwiek nawierzchnia mineralna może ulegać zniszczeniu, wymagać naprawy, czy być poddawane rozbiórce, to winna być efektem celowych podjętych działań, a nie zwykłego korzystania z dokonanego utwardzenia (wyrok NSA z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 2725/15).
Wyznacznikiem uznania utwardzenia powierzchni gruntu za urządzenie budowlane, jest co do zasady wykonanie z wykorzystaniem materiałów budowlanych (np. poprzez ułożenie kostki brukowej) urządzenia budowlanego, które nie ma charakteru samoistnego i przyporządkowane jest celom związanym ze sposobem korzystania z tej działki. Wskazując na służebny, uboczy charakter utwardzenia terenu należy odnieść się do treści art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, który definiuje urządzenie budowlane, do którego można zaliczyć utwardzenie terenu.
We wniesionej do tut. Sądu skardze, ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia, a to:
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że alejki parkowe stanowią urządzenia budowlane ze względu na trwałe i intencjonalne utwardzenie, podczas gdy nie spełniają one kryterium związania z obiektem budowlanym – pałacem, równocześnie nie pełnią funkcji komunikacyjnej dla potrzeb nieruchomości.
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędne zastosowanie i założenie, że przyjęcie alejek parkowych na stan środków trwałych przesądza ich związek z prowadzoną działalnością leczniczą (gospodarczą), podczas gdy wnioskodawca jest związany umową o użytkowanie obiektu zawartą z jednostką samorządu terytorialnego (województwem), która przekazała całą nieruchomość do dyspozycji O., choćby poszczególne jej elementy nie miały związku z tą działalnością.
Uzasadniając stawiane zarzuty, skarżący wskazał na art. 14b § 2 O.p., podnosząc, że w ramach postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Z dyspozycji art. 14b § 2 O.p., wynika, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych i w niniejszej sprawie wnioskodawca bardzo precyzyjnie opisał i wyjaśnił jaki kształt i wymiar mają alejki, co do których oczekiwał od Burmistrza Namysłowa wyjaśnienia ich charakteru na gruncie art. 3 pkt 3 pb w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol.
Jednocześnie skarżący wskazał, iż z treści interpretacji nie wynika, aby organ zakwestionował wskazania skarżącego, że alejki nie spełniają funkcji komunikacyjnej, a ich usypanie związane było z rewitalizacją zabytkowego parku, w którym funkcjonuje O.. Tym samym w ocenie skarżącego, błędne jest przekonanie organu, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jakoby alejki te miały stanowić urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.
Zdaniem pełnomocnika strony, dopiero właściwa kwalifikacja omawianych alejek parkowych jako budowli zwłaszcza na gruncie prezentowanego przez stronę wnioskującą stanu faktycznego, mogłaby dać organowi podstawę - za wyrokiem TK z dnia 24.02.2021 r. - do badania, na ile alejki te służą prowadzonej działalności gospodarczej.
W tej ostatniej kwestii pełnomocnik zauważył także, że sam fakt ujęcia alejek parkowych w ewidencji środków trwałych - w tym konkretnym przypadku - nie musi przemawiać - za ich związkiem z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zwrócił również uwagę, a co pominął organ w swoich rozważaniach, że O. wykorzystuje majątek jednostki samorządu terytorialnego w oparciu o umowę użyczenia, o czym wie organ podatkowy, dla którego kryterium dla ustalenia podstawy opodatkowania stanowi stan ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, który z kolei aktualizowany jest w oparciu o jawną księgę wieczystą nieruchomości. Posiada zatem pełne dane o nieruchomości wykorzystywanej przez O., w skład której wchodzą zarówno budynki jak i zabytkowy park.
Porównując więc powyższe dane z przytoczonym przez organ stanem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, należało dokonać analizy, czy faktycznie wszystkie środki trwałe służą prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie jak dalej wskazano, przepisy ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 15 ustawy) nakładają obowiązek ewidencjonowania posiadanego majątku, to jednakże w żadnej mierze nie musi mieć to prostego przełożenia na jego stwierdzenie wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego należy znaleźć łącznik funkcjonalny, pomiędzy konkretnym składnikiem majątku, a prowadzoną działalnością.
Jeżeli więc w oparciu o treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego dla przyjęcia opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest zweryfikowanie, czy konkretna budowla służy prowadzonej działalności, to analiza taka musi być wykonana ad casum. Niewystarczające jest - jak uczynił to organ interpretacyjny - przyjęcie wyłącznie a priori założenia - że skoro dana rzecz jest w ewidencji środków trwałych, to służy ona prowadzonej działalności. Przeciwko właśnie takiemu zawężającemu rozumieniu dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 upol wypowiedział się TK w swoim wyroku.
W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Zdaniem organu zaskarżona interpretacja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym wskazano przesłanki przemawiające za niemożnością uznania zarzutów skarżącego za zasadne. W sposób wyczerpujący przedstawiono w jej uzasadnieniu argumenty i ich relację z przepisami prawa, również z powołaniem się na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz na wyroki Trybunału Konstytucyjnego.
Na rozprawie w dniu 20 lipca 2022 r. pełnomocnik skarżącego doprecyzowując zarzuty skargi wskazał na istotne naruszenie przepisów postępowania, w tym norm prawnych regulujących zasady udzielania interpretacji podatkowych, w tym art. 14 b i 14 § 1 i 2 c O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie bowiem podnosi skarżący, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. naruszając jednocześnie art. 14b § 2 O.p.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.
Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości.
Słusznie zatem, jak zauważył skarżący, specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy.
Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.
Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.
Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen, co do zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, strona wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że jej zamiarem było uzyskanie oceny organu interpretacyjnego, co do prawidłowości zajętego przez siebie własnego stanowiska, że zlokalizowane na terenie O. w W. alejki położone na terenie zabytkowego parku, służące pacjentom, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 pb, ponieważ nie spełniają kryteriów zawartych w tym przepisie.
Tymczasem w ramach zaskarżonej interpretacji, organ skupił się na kwestii ewentualnego ich związania z działalności gospodarczą O. Co prawda organ w końcowej treści uzasadnienia wskazał, że utwardzenie terenu nawierzchnią mineralną może być uznawane za urządzenie techniczne, a tym samym budowle w rozumieniu art. 3 pkt 9 pb, jednakże w uzasadnieniu nie przedstawił ścieżki dokonanej subsumpcji konkretnych ustaleń tego stanu faktycznego względem przesłanek wynikających z art. 3 pkt 9 pb. i art. 1 ust.1 pkt 2 upol.
Dla przejrzystości wywodu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Natomiast według postanowień art. 3 pkt 3 pb. ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 pb. ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;
Ponadto, opodatkowana może być tylko ta budowla w rozumieniu upol, która jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tylko wymienione w tych przepisach kryteria kwalifikacyjne mają znaczenie normatywne.
Z przytoczonych przepisów wynika, że do kategorii budowli nie może być zakwalifikowany obiekt budowlany, który jest budynkiem, obiektem małej architektury, w rozumieniu wskazanym w tych przepisach. Przy tym należy podkreślić, że do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 upol zalicza się urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów praw budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt II OSK 3188/17 cechą wyróżniającą urządzenia budowlane pozostaje zatem ich związanie z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, umożliwiający użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które z kolei przesądza o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych do jego eksploatacji. W rozpatrywanej sprawie owego związku alejek zabytkowego parku z obiektem budowlanym organ interpretacyjny nie wykazał, a wnioskodawca takiemu związkowi zaprzecza.
Natomiast opodatkowaniu na podstawie u.p.o.l. podlegać będą tylko te urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, które bezspornie odpowiadają charakterystyce zawartej w omawianej definicji. O uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje określony ich związek z obiektami budowlanymi. Należy wskazać przy tym, że co prawda utwardzenie powierzchni gruntu na działkach np. budowlanych może być zaliczone do urządzeń budowlanych, a więc urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Niemniej jednak dla takiego uznania za obiekt budowlany w rozumieniu upol konieczne jest wykazanie związku funkcjonalnego z określonym obiektem budowlanym, w stosunku do którego dane urządzenie pełni rolę służebną, tj. zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Wynika to bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 upol (opodatkowani podlega urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). Kwestie te zostały natomiast pominięte przez organ interpretacyjny. Organ lakonicznie odniósł się jedynie do technicznej strony wykonania utwardzenia terenu nawierzchnią mineralną, pomijając tą cześć definicji, która odnosi się do zapewnienia możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem.
Wobec powyższego skarżący słusznie podniósł, że organ interpretacyjny nie podjął się w ogóle wyjaśnienia owego związku funkcjonalnego z obiektem budowlanym. Jednocześnie skarżący zaprzeczył, aby sporne alejki parkowe zapewniały możliwość korzystania z budynku. Wskazał, że alejki te nie usprawniają korzystania z budynków czy obiektów, podkreślając, że przede wszystkim nie pełnią one funkcji komunikacyjnej, a ich szerokość i nośność wyklucza poruszanie się po nich pojazdami. Akcentował również, że są one zupełnie irrelewantne dla pozostałych obiektów, a ich usypanie wynikało wyłącznie z procesu rewitalizacji zabytkowego parku.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, przedstawiony przez organ interpretacyjny opis stanu faktycznego nie pozwala na zaaprobowanie stanowiska organu, co o kwalifikacji spornych alejek parkowych jako budowle, w tym jako urządzenia budowlane w rozumieniu upol. Stąd też w ocenie Sądu należało uwzględnić zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organ nie wykazał bowiem, że sporne alejki zabytkowego parku spełniają, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy wynikające z wskazanych przepisów kryteria uznania ich za budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Nie wyjaśnił przy tym w sposób pełny podatnikowi podstaw, które zadecydowały o uznaniu przedmiotowych alejek za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów upol.
Z uwagi na wskazane powyższej stwierdzone przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania interpretacyjnego, a mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesnym było rozważanie przez organ, a także przez Sąd na obecnym etapie rozpoznawania sprawy, kwestii ewentualnego związania opisanych we wniosku alejek parkowych z działalności gospodarczą strony, skoro nadal nie wiadomo, czy stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol.
Reasumując, w tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając zarówno zawarty samym wniosku opis stanu faktycznego (bez jego samodzielnej modyfikacji i własnych dopowiedzeń) jak i wyrażoną obecnie przez Sąd ocenę, co do wykładni i stosowania 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 pb. W przypadku gdy organ uzna przedstawiony opis stanu faktycznego za niewystarczający do wydania indywidualnej interpretacji wezwie wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie.
W przypadku zaś, gdy organ nie podzielenia przez organ stanowiska wnioskodawcy zajętego w niniejszej sprawie, co do niepodlegania alejek zabytkowego parku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organ zobligowany będzie też do uzasadnienia swojego stanowiska, w oparciu o analizę informacji podatnych w ramach wniosku, a nie tylko poprzez przywołanie i odwołanie się wybranego orzecznictwa sądów administracyjnych, dlaczego uznał to stanowisko za nieprawidłowe.
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać bowiem nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania w kwocie 680 zł, na którą składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącego wpisu; kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia adwokata reprezentującego stronę, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ppsa.