Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opoluz 22 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 163/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. W. (dalej określanego jako: podatnik, skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 marca 2022 r., wydana na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.- dalej jako: "op"), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 13 października 2021 r., określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w wysokości 18.421 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A, której przedmiotem było świadczenie usług poligraficznych i reklamowych. W związku z prowadzoną działalnością podatnik w złożonej za II kwartał deklaracji VAT-7K wykazał: podatek należny w kwocie 47.767 zł, podatek naliczony w wysokości 45.355 zł i w rezultacie zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.412 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik w prowadzonych rejestrach zakupu ujął wartości niezgodne z okazanymi dowodami księgowymi. Mianowicie, zamiast ujemnych kwot podatku naliczonego z dwóch faktur korygujących (nr [...] i [...]) w wysokości odpowiednio: - 163,03 zł i - 853,36 zł, podatnik w rejestrze zaewidencjonował wartości dodatnie (+ 163,03 zł i + 853,36 zł), natomiast w przypadku faktury VAT nr [...] zamiast widniejącej na niej kwoty podatku w wysokości 9,37 zł, w rejestrze uwzględnił wartość 24,50 zł. Powyższe nieprawidłowości skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego o łączną kwotę 2.047,91 zł.

Ponadto organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 13.961 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B, ul. [...], [...] G., NIP [...], (dalej w skrócie I.), a to:

1. 1) f-ry VAT nr [...] z 06.05.2016 r., tytułem wykonania naprawy wiaty i rozbiórki uszkodzonego balkonu/tarasu w siedzibie firmy A, na wartość netto: 12.000 zł, VAT: 2.760 zł;
2. 2) f-ry VAT nr [...] z 13.05.2016 r., tytułem wykonania konstrukcji stalowej pod reklamy – [...] oraz konstrukcji pod kasetony, na łączną wartość netto: 7.000 zł, VAT: 1.610 zł;
3. 3) f-ry VAT nr [...] z 20.05.2016 r., tytułem wykonania konstrukcji pod reklamy: [...], na łączną wartość netto: 17.500 zł, VAT: 4.025 zł;
4. 4) f-ry VAT nr [...] z 31.05.2016 r., tytułem: montaż reklam w [...], konstrukcja pod litery [...], konstrukcja pod litery [...], montaż reklam [...], konstrukcja pod reklamy [...], transport reklam, na łączną wartość netto: 24.200 zł, VAT: 5.566 zł;

Powodem zakwestionowania w/w faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazany na nich dostawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadał zasobów sprzętowo- kadrowych, którymi mógłby wykonać przedmiotowe usługi. W konsekwencji przyjęto, że do faktur wystawionych przez firmę A. W. zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "uptu"). Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody z przesłuchania świadków oraz materiały zebrane w ramach odrębnych postępowań prowadzonych wobec w/w kontrahenta.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US w Nysie wydał 13 października 2021 r. decyzję, w której określił stronie za II kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.421 zł, w miejsce zadeklarowanego przez podatnika podatku w wysokości 2.412 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 10 marca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. - który po myśli art. 70 § 1 op, upływał co do zasady 31 grudnia 2021 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik US w Nysie zawiadomieniem z 15 grudnia 2020 r., działając na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c op, z uwagi na wszczęte 3 grudnia 2020r. postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia w sprawie o sygn. [...], o czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I, II i IV kwartał 2016 r. oraz za I kwartał 2017 r. Zawiadomienie doręczono podatnikowi 17.12.2020 r. a jego pełnomocnikowi 16.12.2020 r. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Podniósł mianowicie, że dochodzenie zostało wszczęte na rok przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i po czterech miesiącach po zakończeniu kontroli podatkowej, która ujawniła nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kw. 2016 r. Jednocześnie kontrola wykazała, że podatnik nie tylko w 2016 r., ale również w 2015 r. otrzymywał od A. W. nierzetelne faktury, z których rozliczał podatek naliczony w deklaracji VAT-7K. Organ podkreślił jednocześnie, że czynności podjęte przez organ dochodzeniowy doprowadziły do przekształcenia postępowania z fazy - "in rem" w postępowanie "ad personam". Jak bowiem wynika z akt sprawy postanowieniem z 4 maja 2021 r., sygn. akt [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przedstawił K. W. zarzuty posługiwania się nierzetelnymi fakturami i podania nieprawdy w złożonej Naczelnikowi US w Nysie deklaracji VAT-7K.

Ponadto, po postawieniu zarzutów, które ogłoszono podatnikowi 25 maja 2020 r., prowadzone były dalsze czynności, w tym m.in.: przeprowadzono dowody z przesłuchania podejrzanego (protokół z 25.05.2021 r.), przesłuchania świadka A. W. (protokół z 24.05.2021 r.), skierowano wniosek do Prokuratury Rejonowej w N. o powołanie biegłych psychiatrów z 26.07.2021 r., włączono dowody w postaci decyzji wydanych podatnikowi oraz A. W. przez Naczelnika US w Nysie, a także akt postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec A. W. Ocena powyższych okoliczności doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że spełnione zostały przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wobec czego brak było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego, wynikającego z transakcji zakupu usług od firmy B. Wskazał, że wniosek o nierzetelnym charakterze faktur wystawionych przez firmę A. W. potwierdzały między innymi ustalenia poczynione w toku kontroli i postępowania prowadzonego przez Naczelnika US w Nysie wobec tego podmiotu. Z decyzji wydanej wobec A. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty-listopad 2016 r. wynika, że nie odbierał on korespondencji kierowanej do niego w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, nie przedłożył on ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu, ani żadnych innych dokumentów świadczących o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Nie przedłożył również umów o pracę, zleceń, list płac ani żadnych innych dokumentów które świadczyłyby o zatrudnianiu przez niego pracowników.

W okresie od 01.01.2015 r. do 31.12.2017 r. nie dokonał żadnej wpłaty składek ZUS, a jako płatnik nie miał zgłoszonych żadnych pracowników. Według informacji z bazy CEPIK, A. W. nie posiadał żadnego środka transportu. Nie składał również deklaracji VAT-7, PIT-4R, ani też informacji PIT-11, a zgodnie z aktami rejestracyjnymi miał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W tych okolicznościach w decyzji wydanej A. W. stwierdzono, że stwarzał on jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury dla firmy A miały umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego VAT. Transakcje wymienione w kwestionowanych fakturach nie mogły zostać zrealizowane bez sprzętu, materiałów i wykwalifikowanych pracowników, a A. W. w żaden sposób nie udowodnił, nawet nie próbował udowodnić, że jego firma posiadała możliwości techniczne i kadrowe do wykonania tego typu usług.

Brak również dowodów na to, że jego firma mogła korzystać z usług podwykonawców. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że przyjętą formą płatności kwestionowanych faktur była zapłata gotówką, nie potwierdzona żadnymi dokumentami. Ponadto, na dzień wystawiania faktur A. W. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż z dniem 23.04.2015 r., na podstawie art. 96 ust. 9 uptu, został wykreślony z rejestru podatników VAT. W konsekwencji w decyzji wydanej dla A. W. podważono sporne w przedmiotowej sprawie faktury VAT o nr: [...], [...], [...] i [...] wystawione na rzecz A i określono na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty wynikający z tych faktur. A. W. nie wniósł od ww. decyzji odwołania.

Również w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, nie zdołano przesłuchać w charakterze świadka A. W. (kierowane do niego trzykrotnie wezwania nie były odbierane), jednakże pozyskano protokół jego przesłuchania w charakterze strony. Podczas przesłuchania A. W., na pytanie gdzie wykonywał usługi spawania konstrukcji m.in. na rzecz firmy A, z jakiego sprzętu korzystał przy wykonywaniu usług, czy usługi wykonywał przy pomocy pracowników zeznał, że usługi wykonywał wspólnie z ojcem S. W., emerytem, w miejscu - zamieszkania ojca (C. koło Z.), w D., gdzie wynajmował halę od p. C., którego nazwiska nie pamiętał, oraz w warsztacie samochodowym w G. przy ul. [...] należącym do K., którego nazwiska również nie pamiętał. K. użyczał mu nieodpłatnie garaż-blaszak. Według zeznań, do spawania konstrukcji wykorzystywał własne urządzenia a w wykonywaniu i montażu konstrukcji pomagał mu A. G. - jego pracownik zatrudniony na umowę o pracę oraz M. M. - kolega z Z. (...)

Organ nie dał jednak wiary wyjaśnieniom A. W. co do wykonania przez niego usług ujętych na spornych fakturach, bowiem wyjaśnienia te stały w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wskazującym na brak możliwości wykonania przez firmę A. W. tych prac (m.in. brak pracowników, brak sprzętu). Organ zwrócił uwagę, że ani do czynności kontrolnych, ani do postępowań podatkowych A. W. nie przedłożył ewidencji środków trwałych, wyposażenia ani też żadnych innych dokumentów potwierdzających posiadanie lub korzystanie w tym okresie z samochodów, maszyn, urządzeń i sprzętów, które mogłyby posłużyć do wykonania kwestionowanych usług.

Ponadto, jak ustalono, garaż, w którym rzekomo A. W. wykonywał konstrukcje, nie nadawał się do użytku. Właściciel tego garażu – Z. J. w pisemnym oświadczeniu z 23.11.2016 r. wskazał bowiem, że latem 2014 r. udostępniał on A. W. garaż, który był w stanie ruiny, nie było tam prądu, wody ani kanalizacji, nie było w nim żadnych urządzeń do wykonywania jakichkolwiek prac, było to puste pomieszczenie przeznaczone do remontu. W 2015 Z. J. przekazał garaż córce. Nic nie wie na temat usług wykonywanych przez Pana W. w latach 2014 i 2015. Powyższe zdaniem organu wskazuje, że fizycznie nierealnym było wykonywanie czynności spawalniczych w takich warunkach, choćby ze względu na brak prądu w garażu, który znajdował się w stanie "ruiny". Z kolei twierdzenia A. W., dot. wykonywania usług w hali w D. nie poddawały się weryfikacji, gdyż przesłuchiwany nie był w stanie podać nazwiska p "C.", od którego miał rzekomo wynajmować tą halę.

W ocenie organu, również pochodzące z kontroli prowadzonej wobec A. W. dowody z przesłuchań świadków A. G. i M. M. (którzy mieli być pracownikami A. W.) nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, że w rzeczywistości doszło do wykonania usług z kwestionowanych faktur. M. M. nie mógł wykonać żadnych usług związanych z montażem konstrukcji, bowiem, jak zeznał w dniu 04.08.2016 r. - nigdy nie współpracował z A. W. ani nie wykonywał z nim żadnych prac. Z kolei A. G. przyznał wprawdzie, że był pracownikiem A. W. zatrudnionym do wykonywania prac budowlanych, jak też potwierdził jednorazowy udział w pracach związanych z montażem kasetonów na szpitalu [...] w R. Jednakże, zgodnie z jego zeznaniami, było to jednorazowe zdarzenie i miało miejsce jesienią 2015 r., wobec czego nie można uznać, że zajmował się pracami związanymi z wykonaniem i montażem konstrukcji pod reklamy w zakresie w jakim przedstawia to w swoich zeznaniach A. W. Podobnie za niewystarczające dla potwierdzenia rzetelności spornych faktur Dyrektor Izby uznał dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy A, tj.: K. J., M. W., R. Z., Ł. Ł. oraz M. K. (przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u A. W.).

Świadkowie ci wprawdzie w części potwierdzili w swoich zeznaniach, że A. W. wykonał sporne prace, jednak ich zeznania pozostawały w sprzeczności z innymi dowodami. Jak ocenił organ, świadkowie odpowiadając na pytania zasłaniali się niewiedzą, bądź udzielali niepełnych, niejednoznacznych i częściowo sprzecznych wyjaśnień. Pracownicy K. J. i R. Z., chociaż potwierdzili, że A. W. wykonywał konstrukcje, zajmował się transportem, widywali go na terenie zakładu, jednak nie byli w stanie przedstawić żadnych szczegółów z tym związanych. Z kolei Ł. Ł. zeznał, że raz się zdarzyło, że jechał na montaż samochodem wypożyczonym od A. W., zaprzeczył jednak, że ktoś spoza firmy A mógł wykonywać konstrukcje lub je montować. Pozostali pracownicy tj. M. W., M. K. oraz G. L. nie kojarzą A W. ani też jego firmy B (przy czym M. K. oraz G. L. w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie nie byli zatrudnieni w firmie A, zostali przyjęci do pracy po tym okresie).

Mimo to M. K. pamiętał, że w okresie w którym był zatrudniony były wykonywane prace porządkowe wokół budynku siedziby (przyjechał jakiś sprzęt i cos wyrównywał). Zeznań pracowników podatnika w zakresie wykonania przez firmę A. W. prac remontowo-budowlanych na terenie siedziby A (tj. wykonania tarasu, stawiania ścianek w piwnicy, równania terenu przed zakładem, poprawiania dachu na siedzibie firmy, burzenia ramp, remontowania kotłowni, wykonania ogrodzenia) w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w skarżonej sprawie nie można uznać za wiarygodne, skoro brak jest dokumentów potwierdzających realizację usług przez A. W., tym samych brak jest podstaw do uznania za rzetelną faktury nr [...] z 06.05.2016 r. wystawionej przez B, z tytułu naprawy wiaty i rozbiórki uszkodzonego balkonu/tarasu w siedzibie firmy A. Zdaniem organu, wątpliwości co do wiarygodności transakcji z A. W. budzą również pozostałe okoliczności sprawy.

Jak bowiem ustalono, udziału firmy A. W. w realizacji usług montażu i transportu elementów konstrukcyjnych nie potwierdzili klienci podatnika, tj. firmy: C i D sp. z o.o., którzy dokonali zakupu usług reklamowych ("liter świecących [...] na panelu" i "liter świetlnych – [...] oraz [...]"). Pierwszy z tych podmiotów w pisemnym oświadczeniu wyjaśnił, cyt.: "A dostarczył litery świecące "[...]" na panelu. Wedle ustaleń poczynionych z dostawcą, po stronie w/w podatnika leżało dostarczenie na własny koszt przedmiotu zamówienia do miejsca docelowego, tj. park handlowy położony w T. przy ul. [...] oraz montaż. Nie posiadamy informacji na temat pojazdu, którym dostarczono przedmiot zamówienia." Z kolei spółka D oświadczyła, że towar (litery świetlne, przestrzenne, wraz z montażem) dostarczony został transportem sprzedawcy, nie posiadają informacji o numerach rejestracyjnych pojazdu, który ten towar dostarczył. Litery świetlne zostały zamontowane na budynku przez osoby pracujące pod nadzorem podatnika. Nie posiadają danych personalnych tych osób. Usługa miała charakter jednorazowy.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na okoliczności stwierdzone w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta podatnika – J. K. Z protokołu z tych czynności wynikało, że firma E świadczyła na rzecz A usługi montażu reklam. Otóż na początku kwietnia 2016 r. firma ta na zlecenie podatnika wykonała usługę montażu reklamy na [...] w T., zaś w maju 2016 r. wykonała usługę alpinistyczną-montaż konstrukcji tj. wsporników stalowych do ścian hotelu we W., a następnie montaż liter reklamy o nazwie [...]. Usługi te realizowali trzej pracownicy firmy E, bez udziału pracowników (przy czym przy montażu reklamy na hotelu we W. uczestniczył również M. W. – brat podatnika, który mówił gdzie mają wykonać roboty). Z protokołu czynności sprawdzających wynika również, że J. K. na powyższe usługi wystawił faktury "bez VAT", gdyż do 31.05.2016 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, że o ile potwierdzają one wykonanie przez podatnika usług u klientów, o tyle brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących na udział w ich wykonaniu firmy A. W. Wątpliwym jest również świadczenie usług transportu reklam przez firmę A. W., gdyż brak jest dowodów na to, że posiadał on jakiekolwiek pojazdy własne czy też użyczone. Tymczasem z dokumentacji księgowej podatnika wynika, że współpracował on z firmą F, wynajmując od niej samochód dostawczy [...] oraz samochód osobowy [...]. W okresie od 06.05.2016 r. do 23.06.2016 r. firma A wynajęła trzynastokrotnie samochody od M. K., co dokumentują faktury na łączną wartość brutto 3.460,00 zł, bez podatku VAT, gdyż w tym okresie firma F nie była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, że poza fakturami podatnik nie dysponował jakimikolwiek innymi dowodami na potwierdzenie rzeczywistego wykonania usług przez A. W., zaś w toku postępowania, zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczego, prezentował bierną postawę, nie przejawiając żadnej woli współpracy w celu wyjaśnienia faktycznego przebiegu zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami. W wezwaniach kierowanych przez organ zwracano się m.in. o podanie, z jaką konkretnie sprzedażą związane były zakupy z kwestionowanych faktur; na czym konkretnie polegały prace, o których mowa w fakturach zakupu nr [...] oraz [...]; jakie materiały zostały zużyte do kwestionowanych usług i kto dokonywał ich zakupu; za pomocą jakich i czyich środków transportu były świadczone usługi; czy do poszczególnych faktur sporządzone były kosztorysy i kalkulacje; czy A. W. przy wykonywaniu usług spawalniczych korzystał z szablonów, projektów, rysunków.

Poproszono ponadto, o wskazanie konkretnego miejsca wykonania/montażu konstrukcji stalowych przez A W. oraz o przedłożenie dokumentów będących posiadaniu strony, a potwierdzających wykonanie usług. W odpowiedzi na powyższe wezwanie wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym zamiast wyjaśnień na powyższe pytania sugerowano, że odpowiedź na wątpliwości organu znajdują się w przedłożonych dokumentach i że organ ma możliwość przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego zgodnie z procedurą przewidzianą w przepisach prawa podatkowego. W podobnym tonie było utrzymane kolejne pismo pełnomocnika strony, gdzie również sugerowano, że zamiast wzywać stronę do złożenia wyjaśnień, winien przesłuchać stronę, lub przesłuchać w charakterze świadków stosowne osoby, które mogą żądanych wyjaśnień udzielić. Gdy jednak organ I instancji wzywał skarżącego dwukrotnie (wezwania z 12.03.2020 r. iż 24.06.2020 r.) do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony, pomimo odbioru tych wezwań skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie.

W wyniku dokonanej analizy materiału dowodowego organ odwoławczy za wykazany uznał zatem fakt, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono, A. W. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług spawalniczo-ślusarskich, montażowych i transportowych w badanym okresie, nie posiadał zaplecza technicznego ani kadrowego do wykonywania tego typu usług, ani też materiałów, które mógłby wykorzystać do ich realizacji, nie korzystał również z usług podwykonawców, nie mógł więc sprzedać usług na rzecz podatnika. Brak również dowodów, że A. W. mógł wykonać usługę naprawę wiaty i rozbiórkę uszkodzonego balkonu/tarasu w siedzibie firmy A. Dowodów takich nie dostarczył również podatnik w toku postępowania odwoławczego, mimo skutecznie odebranego wezwania do przedłożenia takich dowodów. Uzupełniająco organ wskazał, że autentyczność transakcji pomiędzy firmą podatnika, a firmą A. W. obciąża fakt, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na podstawie art. 313 § 1 i § 2 k.p.k. w związku z art. 325a § 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 kks, w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego wydał 4 maja 2021 r. postanowienie o przedstawieniu K. W. zarzutów, że mając zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą A nierzetelnie prowadził księgi (ewidencje zakupu VAT za: październik i grudzień 2015 r., luty 2016 r., od maja do listopada 2016 r., styczeń, luty i marzec 2017 r.) wskutek posłużenia się w wyżej wymienionych okresach nierzetelnymi fakturami VAT poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencji zakupu VAT w tych okresach rozliczeniowych, mającymi dokumentować rzekome nabycie usług na łączną wartość netto 419.100,00 zł, podatek VAT 96.393,00 zł, na których to fakturach jako wystawca figuruje B z/s w G. Dyrektor Izby za uprawniony uznał również wniosek, że odliczając podatek z przedmiotowych faktur podatnik działał z pełną świadomością, iż usługi nimi udokumentowane nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę.

Zaznaczył, że w sytuacji gdy strona jest świadoma posługiwania się "pustymi" fakturami, nie może skutecznie powoływać się na dobrą wiarę. Według organu, podatnik, jako strona transakcji, zdawał sobie sprawę, że za fakturą "nie idzie" usługa, o czym świadczy choćby fakt braku współpracy z organem podatkowym w celu ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik w toku postępowania nie udzielał żadnych wyjaśnień ani nie przedłożył żadnych dokumentów poza kwestionowanymi fakturami. Organ podkreślił, że to rolą podatnika jest dochowanie szczególnej staranności i ostrożności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu potwierdzenie realności transakcji opisanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnych wątpliwości. Tymczasem podatnik nie zadbał o należyte dokumentowanie spornych usług - nie dysponował umowami, dowodami wpłat, zleceń na wykonanie usług, nie posiadał dowodów wydania towarów, przyjęcia gotowych konstrukcji ani też żadnej korespondencji dotyczącej usług z kwestionowanych faktur (np. kosztorysów, projektów).

Co istotne, zeznania jednych pracowników, potwierdzających udział A. W. przy realizacji usług są ogólne i niespójne, a inni wręcz wskazują, że A. W. nie wykonywał usług i że usługi te wykonywane były przez pracowników firmy A. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że do wystawionych w maju 2016 r. przez firmę B fraktur zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, wobec czego rozliczenie przez podatnika tych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 13.961 zł.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy i prawidłowo odtworzył stan faktyczny sprawy a ocena tego materiału nie narusza art. 191 op. Tym samym, zdaniem organu, brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych w odwołaniu.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien mieć art.233 §1 pkt 2a op.
2. 2) art. 2a op, wskutek jego niezastosowania, gdyż niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika.
3. 3) art. 21 § 3 i 4 op poprzez ich zastosowanie przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wysokości podatku, podczas gdy zastosowany powinien być art. 21 § 2 op.
4. 4) art.121 § 1 i art.122 op. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w toku postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia w sprawie, przy braku podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie przeprowadzenie oględzin reklam wykonanych przez skarżącego, w celu ustalenia czy usługi wykonane przez A. W. mieściły się w ramach usług wykonywanych przez skarżącego w tym zakresie.
5. 5) art.125 § 1 i 2 w zw. z art.139 § 1 op, poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od października 2019 r. w formie kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji 13.10.2021 nie przeprowadzając żadnego dowodu w prowadzonym postępowaniu poza analizą akt zebranych w trakcie kontroli podatkowej i dołączeniem dokumentów z innych postępowań.
6. 6) art.123, art. 187 § 1, 2 i 3 op poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nie przedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu.
7. 7) art. 191 op wskutek nienależytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazanie w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione.
8. 8) art. 192 op poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną.
9. 9) art. 193b § 1-6 op poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg.
10. 10) art. 210 § 4 op poprzez nie zastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
11. 11) art.168a Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, sprzeczne ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.
12. 12) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uptu poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje

Skarga podlega oddaleniu.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022, poz. 329, dalej: ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo.

Na wstępie rozważań, mając na uwadze, że przedmiotem zaskarżonej decyzji objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. zaznaczyć należy, że Sąd podziela stanowisko organu, że w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do przedawnienia określonych w niej należności, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op).

Z kolei w myśl art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z 3 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął dochodzenie nr [...], w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za II kwartał 2016 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks. Następnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik US w Nysie w trybie art. 70 c op skierował do skarżącego i jego pełnomocnika zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za m.in. II kwartał 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 3 grudnia 2020 r., w związku z wszczętym postępowaniem nr [...]. Zawiadomienie to doręczone zostało podatnikowi 17 grudnia 2020 r., a jego pełnomocnikowi 16 grudnia 2020 r.

Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (publ., podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy nie można zarzucić, że wszczęcie śledztwa służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego w okresie od 11 października 2019 r. do 13 sierpnia 2020 r. (data doręczenia stronie protokołu kontroli). W wyniku tego postępowania ujawniono, że skarżący przyjmował do rozliczenia podatku VAT faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego miał świadomość. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego. Co istotne, postanowieniem z 4 maja 2021 r., organ dochodzeniowy przedstawił K. W. zarzut o to, że w ramach prowadzonej działalności nierzetelnie prowadził księgi - tj. ewidencje zakupu VAT (min. za maj 2016 r.) wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, mającymi dokumentować rzekome nabycie usług na łączną wartość netto 419.100 zł, podatek VAT 96.393 zł, na których to fakturach jako wystawca figuruje B z/s w G., skutkiem czego było podanie nieprawdy z deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Nysie, a w konsekwencji uszczuplenie podatku VAT (w II kwartale 2016 r. o kwotę 13.961 zł) - tj. o czyn z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks.

Jednocześnie zebrane w sprawie dowody świadczą, że w ramach postępowania przygotowawczego organ dochodzeniowy nie pozostawał bierny lecz aktywnie prowadził liczne czynności dowodowe w trakcie prowadzonego dochodzenia. Jak bowiem wynika z akt sprawy, po przedstawieniu skarżącemu zarzutów organ dochodzeniowy prowadził dalsze czynności, m.in. prowadząc postępowanie dowodowe w zakresie przesłuchania K. W., A. W., skierowania wniosek dowodowego do Prokuratury Rejonowej w N. oraz pozyskania materiałów od innych organów.

Tym samym Sąd stwierdza, że na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że do dnia wszczęcia dochodzenia, w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli został zgromadzony materiał dowodowy, którego wynik pozwolił na skuteczne uruchomienia procedury karnej skarbowej, w tym postawienie skarżącemu zarzutów popełnienia czynów zabronionych dotyczących podatku od towarów i usług w danym okresie.

W ocenie Sądu chronologia czynności postępowania karnego skarbowego przemawia za przyjęciem, że postępowanie to było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przystępując do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącego przez B, dokumentujących nabycie usług (głównie związanych z wykonaniem i montażem konstrukcji stalowych pod reklamy świetlne) na łączną kwotę netto 60.700 zł, VAT 13.961 zł.

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdowały pełne poparcie w prawidłowo zebranym i kompletnym materiale dowodowym, w związku z czym są one zasadne i zasługują na aprobatę. Analiza akt sprawy dowodzi, że ustalenia faktyczne dokonane zostały z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 op. Tym samym Sąd za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który mógł przez to stać się podstawą oceny legalności zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 141 § 4 op (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r. II FPS 8/09).

Nieuzasadnione tym samym okazały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia reguł postępowania w zakresie niewystarczającego zebrania i wybiórczego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz błędnej oceny ustalonych okoliczności faktycznych. W ocenie Sądu, zarówno akta, jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego.

W rozpatrywanej sprawie podstawę zakwestionowania rzetelności przedmiotowych faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A. W. stanowiły ustalenia, że faktury te dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W tym zakresie organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawca tych faktur, tj. B okazała się podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalenia te zostały oparte na niebudzących wątpliwości dowodach pozyskanych w ramach odrębnych postępowań prowadzonych przez Naczelnika US w Nysie wobec A. W., zakończonych m.in. włączoną do akt decyzją tego organu z 18 września 2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2016 r., którą określono A. W. na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych (co obejmowało również podatek wynikający z zakwestionowanych w tej sprawie faktur). A. W. nie wniósł od ww. decyzji odwołania, wskutek czego stała się ona ostateczna.

W ocenie Sądu tak zebrany materiał dowodowy dostatecznie uzasadnia tezę organów, że A. W. nie mógł świadczyć na rzecz skarżącego usług opisanych na spornych fakturach. Z w/w decyzji Naczelnika US w Nysie z 18 września 2020 r. wynikało, że A. W. w związku z zarejestrowaną działalnością nie składał żadnych deklaracji do celów podatkowych (VAT-7, PIT-4R, PIT-11), nie wpłacał zobowiązań i z dniem 23 kwietnia 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 uptu ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności brak było oznak prowadzonej działalności gospodarczej. Nie stwierdzono również jakichkolwiek dowodów, by A. W. dysponował zapleczem gospodarczym, technicznym i kadrowym, niezbędnym do wykonania przedmiotowych usług. Według danych z bazy CEPiK nie posiadał on żadnych środków transportu.

W toku prowadzonych postępowań nie przedłożył także jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej (ewidencji sprzedaży, zakupu, środków trwałych, wyposażenia, dokumentów księgowych dotyczących nabycia towarów i usług, w tym rachunków/faktur VAT dokumentujących zakup materiałów, paliwa, usług podwykonawczych, koniecznych do wykonania spornych usług). Nie przedłożył również umów o pracę, umów zleceń, list płac ani żadnych innych dokumentów które świadczyłyby o zatrudnianiu przez niego pracowników, z czym korespondują informacje pozyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z których wynika, że w okresie od 01.01.2015 r. do 31.12.2017 r. A. W. nie dokonał żadnej wpłaty składek ZUS, a jako płatnik nie miał zgłoszonych do ubezpieczenia żadnych pracowników. Znamienna jest przy tym okoliczność, że A. W. w toku prowadzonych wobec niego kontroli i postępowań nie współpracował z organami w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, wręcz przeciwnie, unikał on kontaktu z organem (nie odbierał korespondencji urzędowej i nie stawiał się na wezwania organu).

Spójne z powyższymi ustaleniami pozostają też pozostałe włączone do akt dowody w postaci: oświadczenia Z. J. z 23.11.2016 r. oraz protokołów przesłuchania świadków: A. G. i M. M. Jak słusznie przyjęły organy, okoliczności nimi stwierdzone (opisane szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia) pozwoliły skutecznie podważyć wiarygodność twierdzeń A. W. w zakresie miejsca wykonywania usług i osób mających brać udział w ich wykonaniu. Z dowodów tych jednoznacznie bowiem wynika, że garaż, który według zeznań A. W. miał być miejscem wykonywania konstrukcji stalowych, nie nadawał się do użytku (według oświadczenia Z. J. był to budynek "w ruinie", bez prądu), natomiast inne miejsce wykonywania usług nie jest znane (twierdzenia A. W. o najmie hali w D. nie miały żadnego pokrycia w materiale dowodowym).

Również osoby wskazane przez A. W. jako współuczestniczące w wykonaniu prac nad konstrukcjami stalowymi nie potwierdziły ich wykonania (M. M. wprost zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy z A. W., natomiast A. G. potwierdził wprawdzie jednorazowy udział w takich pracach, jednakże zaznaczył że miało to miejsce jesienią 2015 r., wobec czego nie mogło to dotyczyć usług objętych spornymi fakturami). Jak już wyżej wskazano, A. W. nie dysponował żadnymi dokumentami mogącymi dowieść posiadanie lub korzystanie w tym okresie z warsztatu przystosowanego do wykonywania usług opisanych na fakturach, ani też samochodów, maszyn, urządzeń i sprzętów służących realizacji owych usług. Brak również dowodów na to, że jego firma mogła korzystać z usług podwykonawców.

Powyższe okoliczności podważają zatem rzetelność transakcji między A. W. a skarżącym. Nie sposób bowiem zaprzeczyć wnioskom organu, że usługi będące przedmiotem kwestionowanych faktur nie mogły zostać zrealizowane bez sprzętu, materiałów i wykwalifikowanych pracowników, a A. W. w żaden sposób nie udowodnił, że jego firma posiadała możliwości techniczne i kadrowe do wykonania tego typu usług. Za słusznością stanowiska organów przemawia również gotówkowa forma regulowania płatności, bez jakiegokolwiek materialnego potwierdzenia tej czynności. Podkreślić też trzeba, że na dzień wystawiania faktur A. W. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż z dniem 23 kwietnia 2015 r., został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 uptu, tj. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem.

Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skargi, zmierzająca do wykazania, że rzetelność spornych transakcji znajduje wystarczające poparcie w zeznaniach A. W., w których potwierdził on świadczenie usług na rzecz A, oraz zeznaniach świadków - pracowników skarżącego, w których wskazywali na wykonanie przez A. W. prac remontowo-budowlanych w siedzibie A oraz na jego udział w wykonaniu kasetonów pod reklamy wraz z transportem materiałów. Jeśli chodzi o zeznania A. W., to podkreślić należy, iż samo tylko werbalne potwierdzenie danej okoliczności nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność organ musi ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki jeden dowód może mieć na ustalenie innej okoliczności.

Tym samym, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie, a mianowicie faktu, że A. W. nie posiadał własnych pracowników, sprzętu, maszyn, środków transportu, nie dysponował też żadnymi źródłowymi dowodami dotyczącymi prowadzonej rzekomo działalności. Ponadto, jak już wyżej wskazano, jego zeznania co do miejsca wykonywania prac, jak też osób, z którymi miał rzekomo współpracować, zostały skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi na podstawie zeznań A. G. i M. M. oraz oświadczenia Z. J., co pozwoliło na skuteczne podważenie ich wiarygodności.

Wobec powyższego, samo formalne przyznanie przez A. W. faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, co eksponuje skarżący, nie mogło w żadnym razie być uznane za dowód nie ulegający podważeniu. Podobne uwagi należy odnieść do treści zeznań pracowników skarżącego. Co istotne, nie wszyscy pracownicy firmy A potwierdzili fakt wykonania przez A. W. konstrukcji pod reklamy (co stanowiło przedmiot trzech spośród czterech zakwestionowanych faktur VAT). Świadkowie K. J. i R. Z. zeznali, że A. W. wykonywał konstrukcje, zajmował się transportem, wykonywał prace remontowo - budowlane w siedzibie firmy A, widywali go na terenie zakładu.

Z kolei Ł. Ł. zeznał, że raz się zdarzyło, że jechał na montaż samochodem wypożyczonym od A. W., zaprzeczył jednak, że ktoś spoza firmy A mógł wykonywać konstrukcje lub je montować. Pozostali pracownicy tj. M. W., M. K. nie kojarzą A. W. ani jego firmy B. Wobec powyższego zasadna jest ocena organów, że ponieważ zeznania jednych pracowników są ogólne i niespójne, a inni wręcz wskazują, że A. W. nie wykonywał usług i że usługi te wykonywane były przez pracowników firmy A – dowody te nie stanowiły wystarczającego potwierdzenia wiarygodności spornych faktur. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że firma B świadczyła usługi wynikające ze spornych faktur. Uwagę zwraca też, że świadkowie nie byli w stanie podać istotnych szczegółów rzekomo wykonanych prac, tj.: kiedy dokładnie zostały wykonane, gdzie miał miejsce montaż i z jakimi konkretnie akcjami reklamowymi były powiązane (nie sposób więc dokładnie przyporządkować czynności A. W., o których mowa w zeznaniach K. J. i R. Z. z zakresem usług wynikających ze spornych faktur).

Już więc tylko z tego powodu zeznania te nie mogły dowieść wykonania przez A. W. usług w sposób adekwatny do zakresu i wartości faktur VAT dokumentujących te zdarzenia. Trafnie zatem organy wywiodły, że zeznania te, z uwagi na ich ogólnikowość, nie mogły wypełnić braków dowodowych w zakresie rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącego przez firmę B. Jednocześnie stanowisko o braku wiarygodności tych zeznań organy prawidłowo wyprowadziły zestawiając ich treść z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi rzekomej działalności firmy A. W. (brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych, brak warsztatu przystosowanego do wykonywania tego rodzaju usług, brak pracowników i sprzętu, czy choćby dowodów zapłaty za te czynności).

W ocenie Sądu, przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć bezsporne dokumenty potwierdzające choćby użycie materiałów do wykonania konstrukcji stalowych, czy zatrudnianie pracowników. Takich dowodów nie uzyskano, nie dysponował nimi przede wszystkim sam A. W., ani też druga strona transakcji, czyli firma skarżącego. Zatem potwierdzenie przez świadków, że sporne usługi były przez A. W. wykonywane, do czego skarżący zdaje się przywiązywać tak dużą wagę, nie znalazło potwierdzenia w dokumentach źródłowych i dokumentacji podatkowej, której A. W. w ogóle nie przedstawił.

Trzeba też wskazać na pozostałe okoliczności dostrzeżone przez organy, a mianowicie, że A zleciła również usługi montażu reklam firmie E, co dotyczyło montażu reklamy na [...] w T. (odbiorca C) oraz montażu reklamy o nazwie [...] (odbiorca D sp. z o.o.), czyli tych samych usług, które zostały wyszczególnione na dwóch pozycjach w fakturze nr [...] z 31.05.2016 r. wystawionej na rzecz skarżącego przez firmę A. W. Co istotne, finalni odbiorcy tych usług, tj. C i D sp. z o.o. nie mieli żadnej wiedzy na temat udziału w pracach montażowych A. W., bądź osób z jego firmy. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że J. K. na powyższe usługi wystawił faktury "bez VAT", gdyż do 31.05.2016 r. nie był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto, za prawidłowością stanowiska organów przemawia fakt, że również skarżący dla potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji z A. W. dysponował wyłącznie samymi fakturami i nie był w stanie okazać organom podatkowym żadnych innych wiarygodnych dowodów, mogących świadczyć o faktycznym wykonaniu usług, w szczególności: umów, dowodów wpłat, zleceń na wykonanie usług, dowodów wydania towarów, przyjęcia gotowych konstrukcji, korespondencji dotyczącej usług z kwestionowanych faktur (np. kosztorysów, projektów). Brak sporządzenia takiej dokumentacji i opieranie transakcji głównie na fakturach i ustnych ustaleniach odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie i przez to budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji. Dziwić musi zwłaszcza brak jakichkolwiek dowodów, potwierdzających rozliczenie należności za wykonanie usług. Wprawdzie fakt ten nie stanowi sam w sobie wystarczającego dowodu na niewykonanie usług, jednakże w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za stanowiskiem organu o braku rzeczywistego wykonania usług, opisanych na fakturach. Mało prawdopodobne jest bowiem, że racjonalny przedsiębiorca, nawet jeśli decyduje się na rozliczenie w formie gotówkowej, nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki.

Zatem Sąd aprobuje ustalenie organów, jako oparte na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, że A. W. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w zakresie opisanym na zakwestionowanych fakturach, czyli nie mógł wykonać usług w zakresie: naprawy wiaty i rozbiórki uszkodzonego balkonu/tarasu w siedzibie firmy A (f-ra nr [...] z 06.05.2016 r.), wykonania konstrukcji stalowej pod reklamy: [...] i wykonania konstrukcji pod kasetony: [...] (f-ra nr [...] z 13.05.2016 r.); wykonania konstrukcji pod [...]; wykonania konstrukcji: [...]; wykonania konstrukcji: [...]; wykonania konstrukcji: [...]; wykonania konstrukcji: [...] (f-ra nr [...] z 20.05.2016 r.); wykonania montażu reklam w [...]; konstrukcji pod litery: [...]; konstrukcji pod litery: [...]; montażu reklam: [...]; konstrukcji pod reklamy: [...]; montażu reklam: [...]; transportu reklam (faktura nr [...] z 31.05.2016 r.).

W rezultacie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast skarżący, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy przebieg zdarzeń, jak też nie wskazał żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie.

Za chybione należy uznać zwłaszcza zarzuty dotyczące nieuprawnionego posłużenia się przez organy podatkowe dowodami zebranymi w toku kontroli podatkowych i postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika US w Nysie wobec A. W. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 op stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wynikająca z tego przepisu zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym oznacza, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 listopada 2012 r., I SA/Wr 712/12). Wbrew więc zastrzeżeniom skarżącego, to sam ustawodawca dopuszcza możliwość odstępstwa od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z 21 lutego 2013 r. sygn. I FSK 236/12), podobnie jak nie istnieje w takim przypadku obowiązek informowania strony o terminie planowanych przesłuchań.

W przypadku bowiem dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w konsekwencji miał możliwość wypowiedzenia się co do wszystkich podejmowanych czynności i gromadzonych dowodów, zarówno przez organ I, jak i Il instancji, także tych, które zostały pozyskane z innych postępowań, (tj. prowadzonych przez Naczelnika US w Nysie wobec A. W.).

Również przed wydaniem decyzji skarżącemu umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa skorzystał zarówno w I, jak i w II instancji, wypowiadając się w złożonych pismach procesowych. Tym samym, zdaniem Sądu, dowody zebrane w toku kontroli podatkowych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec A. W., łączące się z tą sprawą, zostały w sposób prawidłowy włączone do materiału dowodowego opisanymi w skarżonej decyzji postanowieniami i mogły posłużyć do ustalenia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że ustalenia dotyczące firmy B w zakresie wystąpienia, bądź nie, określonych transakcji w sposób bezpośredni były związane ze sprawą niniejszą, gdyż faktury wystawione przez A. W. zostały rozliczone przez skarżącego i stanowiły u niego podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Zatem prawidłowo włączono te materiały do akt niniejszej sprawy. Spójność ustaleń w tych postępowaniach nie może być poczytana jako naruszająca interes skarżącego. Istotne jest przy tym, że dowody, niezależnie od tego czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegają ocenie organów z uwzględnieniem reguł postępowania dowodowego. Takiej też oceny, zdaniem Sądu, dokonały organy podatkowe w wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach. Nieuzasadnione okazały się więc podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 122, 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2 i art. 192 op.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 op, co pełnomocnik skarżącego uzasadnia brakiem podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. przesłuchania w charakterze świadka A. W. na okoliczność wykonywanych usług oraz przesłuchania w charakterze świadków klientów firmy A na okoliczność zamawianych usług. Jeśli chodzi o zarzuty w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W., zauważyć należy, że organy w toku postępowania nie odmawiały realizacji tego dowodu, przeciwnie - podjęły wszelkie działania w celu jego przeprowadzenia, jednakże podjęte w tym kierunku czynności okazały się nieskuteczne. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji trzykrotnie wzywał A. W. do stawiennictwa w celu przesłuchania go w charakterze świadka (9.03.2020 r., 23.06.2020 r., 10.03.2021 r.), jednak nie odbierał on wezwań i nie stawiał się w wyznaczonym terminie.

A. W. był ponadto wzywany do udzielenia pisemnych wyjaśnień - wezwanie z 14.04.2021 r., którego również nie odebrał, a tym samym wyjaśnień nie udzielił. Pomimo że nie doszło do przesłuchania A. W. Sąd nie podziela jednak podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 op, uznając, że zebrany w tym zakresie pozostały materiał dowodowy pozwolił na skuteczne zakwestionowanie realności transakcji skarżącego z firmą B. Zasadnie odmówiono również skarżącemu uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie klientów jego firmy, gdyż w sytuacji, gdy realizacja usług przez firmę A nie była w sprawie kwestionowana, dowód taki nie miałby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że organ pozyskał pisemne oświadczenia dwóch kontrahentów skarżącego, tj. C oraz D sp. z o.o., przy czym w wyjaśnieniach składanych przez tych odbiorców reklam w żadnym miejscu nie ma mowy o podwykonaniu przez A. W. jakichkolwiek elementów zamawianego produktu - co prowadzi do wniosku, że forsowane przez skarżącego wnioski dowodowe w tym zakresie również nie przyczyniłyby się do ustalenia odmiennego stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że skarżący w toku prowadzonego postępowania nie uczestniczył w nim czynnie. Mimo prawidłowo doręczonych wezwań organu nie odpowiedział na pytania przedstawione przez organ, dotyczące m.in. kwestii z jaką konkretnie sprzedażą związane były zakupy z kwestionowanych faktur; jakie materiały zostały zużyte do kwestionowanych usług i kto dokonywał ich zakupu; za pomocą jakich i czyich środków transportu były świadczone usługi; czy do poszczególnych faktur sporządzone były kosztorysy i kalkulacje; czy A. W. przy wykonywaniu usług spawalniczych korzystał z szablonów, projektów, rysunków oraz nie przedłożył żądanych dowodów. Pomimo też wystosowanych przez organ dwukrotnie wezwań (z 12.03.2020 r. i z 24.06.2020 r.) do osobistego stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony, skarżący nie stawił się na przesłuchanie.

Zauważyć należy więc, że oceniane przez Sąd postępowanie cechuje brak jakiejkolwiek aktywności ze strony skarżącego. Większość dowodów zebrana została przez organ, zaś skarżący przyjął postawę bierną, nie dostarczał żądanych przez organ dowodów, nie składał żadnych wyjaśnień. W tych okolicznościach Sąd zwraca uwagę, że osoba zachowująca bierną postawę winna liczyć się z tym, że pozbawia się możliwości dowodzenia swoich racji. Jak bowiem słusznie podkreślono w skarżonej decyzji, spoczywający na organach obowiązek pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wskazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Stąd też ciężar dowodzenia współobciążał organ i skarżącego.

Z uwagi na niechęć skarżącego do szczegółowego wyjaśniania istotnych kwestii, co dotyczy w zasadzie każdej kwestionowanej transakcji, organ podatkowy nie miał innego wyjścia niż rozstrzygać sprawę na podstawie tych ustaleń faktycznych, których dokonał przy biernym udziale skarżącego.

Uznając zatem zebrany materiał dowodowy za kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 op. Nie ma również uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze zarzut wybiórczej, pobieżnej oceny zebranego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu, dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury w których jako wystawca figuruje firma A. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Podkreślenia również wymaga, że zawarta w skardze argumentacja ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego (czemu skarżący nie sprostał), to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. W rezultacie, w przekonaniu Sądu, w sprawie niniejszej organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 191 op.

Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzutu o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op).

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym.

Nie do zaakceptowania jest zatem wywód pełnomocnika skarżącego, że skarżący spełniał wszelkie przesłanki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż dysponował fakturą dokumentującą zakup usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych (bez których niemożliwe byłoby wykonanie finalnego produktu przez skarżącego), usługi nabył od czynnego podatnika VAT a należności za wykonanie usług zostały zapłacone. Pełnomocnik podnosi przy tym, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury służącej czynnościom opodatkowanym, z tego tylko powodu, że dostawca usług nie był w stanie wykazać w jaki sposób i w oparciu o jakie zasoby te usługi zrealizował.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej (podkreślenie Sądu) czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Powyższe tezy znajdują pełne oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w wyroku z 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding\BV), Trybunał stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Ustalenie zatem, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, że wystawca faktury nie prowadzi rzeczywistej działalności i nie dysponuje odpowiednimi siłami i środkami do wykonania usług udokumentowanych ową fakturą - z oczywistych przyczyn musi skutkować przyjęciem, że faktura taka jest wadliwa pod względem materialnym, gdyż dokumentuje usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot ją wystawiający (nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych). Wbrew więc twierdzeniom podatnika, stwierdzenie nierzetelności podmiotu występującego na poprzednim etapie obrotu uniemożliwia odliczenie podatku VAT, albowiem jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Przy czym istotnie, jak słusznie podnosi pełnomocnik strony, w świetle orzecznictwa TSUE organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK –56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41).

Jednak, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, to przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów, są one natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Okoliczności, w jakich skarżący realizował transakcje, powinny były skłonić go do tego rodzaju weryfikacji. Istotne jest także, że w przypadku stwierdzenia, że kontrahent podatnika nie posiadał zasobów pozwalających na realizację dostaw towarów/usług, podatnik nadal zachowuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez tego kontrahenta, jednakże tylko i wyłącznie pod warunkiem, że nie wiedział on i nie mógł przypuszczać wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT.

Taka jednak sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie, gdyż z ustaleń organów wynikało, że skarżący miał świadomość nieprawidłowości występujących na poprzednim etapie obrotu (szczegółowo do tego aspektu Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia). W realiach tej sprawy trzeba przy tym zwrócić uwagę, że pełnomocnik skarżącego niezasadnie twierdzi, iż dostawca usług był czynnym podatnikiem VAT, podczas gdy z bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że decyzją Naczelnika US w Nysie z 23 kwietnia 2015 r. A. W. został z tym dniem wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez B stwierdzają czynności, które nie miały miejsca między podmiotami w nich uwidocznionymi. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu i art. 168a Dyrektywy.

Sąd w pełni też akceptuje stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług ze strony ich dostawcy, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar/usługę uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych.

Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W przekonaniu Sądu obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcjach służących oszustwom w podatku VAT. Organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a A. W. Wprawdzie udokumentowane na zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane, ale nie przez ich wystawcę - firmę B. Jak słusznie wskazał organ, jeśli faktura jest "pusta", to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury, a sytuacja taka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jako strona transakcji, skarżący zdawał sobie sprawę, że za fakturą "nie idzie" usługa. Podkreślić przy tym należy, że rzekoma współpraca skarżącego z A. W. nie była zdarzeniem jednorazowym lecz trwała od dłuższego czasu (z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wystawione przez A. W. faktury rozliczał od 2014 r.) i opiewała na znaczne kwoty.

Niewiarygodne jest więc, by skarżący nie miał żadnej wiedzy o zapleczu technicznym, kadrowym firmy B i idącym za tym braku możliwości realizacji zleconych usług. Znamienna jest również okoliczność, że skarżący, poza samymi fakturami, nie był w stanie okazać żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić rzetelność transakcji (umów, dowodów wpłat, zleceń na wykonanie usług, dowodów wydania towarów, przyjęcia gotowych konstrukcji, korespondencji biznesowej, kosztorysów, projektów). Trudno zwłaszcza dać wiarę, że skarżący nie widział potrzeby zabezpieczenia swoich interesów w postaci wiarygodnego udokumentowania płatności na rzecz A. W. Co więcej, przeprowadzona przez organ I instancji analiza operacji z rachunku bankowego skarżącego wykazała, że dokonane przez niego w II kwartale 2016 r. wypłaty środków pieniężnych nie mogły pokryć całości należności wynikających z faktur wystawionych w tym okresie przez A. W. (jak ustalono łączna kwota wypłat wyniosła 20.000 zł, podczas gdy wartość spornych faktur opiewała na kwotę 74.661 zł).

Ustalenia te poddają zatem w wątpliwość fakt uregulowania w ogóle należności z tych transakcji. Podkreślić przy tym należy, że gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji. Standardem bowiem w warunkach rynkowych jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2015 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń.

Znaczenie dla oceny stanu świadomości podatnika mają również ustalenia, że wystąpiło wzajemne dublowanie się części usług opisanych spornymi fakturami z wykonywaniem takich zadań przez innego podwykonawcę, tj. firmę E. Ponadto zeznania świadków wskazują, że te same czynności (wykonywanie i montaż konstrukcji pod reklamy) należały do obowiązków zatrudnionych przez skarżącego pracowników.

Nie można również pominąć, że w toku postępowania skarżący zachowywał bierną postawę i nie poczynił jakichkolwiek starań w celu wyjaśnienia faktycznego przebiegu spornych transakcji.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd akceptuje ocenę organów, jako logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym, że skarżący musiał wiedzieć, iż usługi udokumentowane fakturami wystawione przez B nie zostały zrealizowane przez ich wystawcę. W ocenie Sądu, całokształt opisanych wyżej okoliczności dostatecznie uzasadniał tezę, że skarżący, działając w porozumieniu z A. W., świadomie przyjmował do rozliczenia "puste faktury", czerpiąc z tego procederu nienależne korzyści podatkowe (wyższe kwoty podatku naliczonego do rozliczenia). Z wnioskiem tym koresponduje fakt, że iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przedstawił K. W. zarzut o to, że mając zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą A nierzetelnie prowadził księgi (ewidencje zakupu VAT za: październik i grudzień 2015 r., luty 2016 r., od maja do listopada 2016 r., styczeń, luty i marzec 2017 r.) wskutek posłużenia się w wyżej wymienionych okresach nierzetelnymi fakturami VAT poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencji zakupu VAT w tych okresach rozliczeniowych, mającymi dokumentować rzekome nabycie usług na łączną wartość netto 419.100 zł, podatek VAT 96.393 zł, na których to fakturach jako wystawca figuruje B zs. w G. Podsumowując, zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez B nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Niewątpliwie zatem, stosownie do treści art. 88 ust.3a pkt 4uptu, takie faktury nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Tym samym organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku VAT poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za II kwartał 2016 r. a w efekcie określeniem zobowiązania podatkowego w innej (wyższej) wysokości niż deklarowana przez podatnika. Takie działanie ma umocowanie w przywołanych wyżej przepisach i wbrew zarzutom skargi nie stanowi naruszenia art. 99 ust. 12 uptu, regulującego obowiązek podatnika samoobliczenia podatku oraz kwestie uprawnienia organu podatkowego do weryfikacji tego samoobliczenia. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez podatnika we wskazanych okresach kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłowe rozliczenie podatku VAT, uwzględniające poprawną wielkość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 21 § 3 op. Skoro bowiem organ stwierdził zawyżenie przez podatnika kwot podatku naliczonego, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą prawidłowe rozliczenie podatku VAT, uwzględniające poprawną wielkość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 op, albowiem organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Końcowo wskazać należy, że chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a op, albowiem wrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a taka wątpliwość w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.